I SA/Go 565/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi F.P. oraz P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący F.P. oraz P.P. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], którą uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określono podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 66.815 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 9.087 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Z akt sprawy wynika następujący ustalony przez organy stan faktyczny : W dniu [...] kwietnia 2008 r. Strony dokonały na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki zakupu samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 4700 cm3 i roku produkcji 2006, za kwotę 12.050,00 USD (wg rachunku bez numeru z dnia [...] kwietnia 2008 r). Pojazd ten został następnie przywieziony na terytorium Niemiec. Cena obejmowała koszt jego przewozu do portu w [...]. W dniu [...] lipca 2008r. Skarżący zgłosili przedmiotowy samochód w niemieckim [...], gdzie dokonali jego odprawy celnej nr [...] poprzez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu. Dnia [...] lipca 2008 r. przemieścili go na teren kraju. Dnia [...] lipca 2008 r. F.P. złożył do Naczelnika UC deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu, deklarując podstawę opodatkowania w kwocie 34.310,68 zł i należny podatek akcyzowy w kwocie 4.666,00zł. W wyniku weryfikacji organ I instancji, pismem z [...] lipca 2008 r., wezwał w/w Skarżącego do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju. W odpowiedzi z [...] sierpnia 2008 r. F.P. podtrzymał swoje stanowisko co do zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania. Podkreślił, że to fakt zakupu samochodu w Stanach Zjednoczonych a nie na terenie Unii Europejskiej stanowił uzasadnioną przyczynę powodującą, że podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu w Polsce. Wskazał też na konieczność zastosowania art. 10 poz. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Postanowieniem z [...] września 2008 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec F.P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego. Jako dowód dopuścił dokumenty przedłożone przez Stronę wraz z deklaracją [...], dokumenty sporządzone przez organ w ramach czynności sprawdzających oraz pismo Strony z [...] sierpnia 2008r. Następnie postanowieniem z [...] października 2008r. Naczelnik UC powołał biegłego p. M.L. - Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego z Polskiego Związku Motorowego Biuro Certyfikowanych Rzeczoznawców Techniki Samochodowej, Ruchu Drogowego, Maszyn i Urządzeń w celu wykonania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej (brutto) w złotych polskich na dzień [...] lipca 2008 r. w/w samochodu osobowego. Postanowieniem z [...] października 2008 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe również wobec P.P.. W konsekwencji ponownie powołał w/w biegłego. Cel oraz zakres opinii określił jak w postanowieniu z [...] października 2008 r. Biegły w wycenie z [...] grudnia 2008 r. nr [...] ustalił wartość rynkową przedmiotowego samochodu na dzień [...] lipca 2008r. na kwotę 126 tys. Naczelnik UC włączył ją do materiałów sprawy. Wyznaczył Stronom termin do wypowiedzenia się w zakresie tego dowodu oraz zażądał od nich przedstawienia dokumentu potwierdzającego rejestrację przedmiotowego samochodu osobowego na terytorium RP lub przedłożenia informacji o nie zaistnieniu takiego faktu. F.P. w odpowiedzi podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Nadto, przesłał decyzję o nadaniu NIP P.P., kserokopię dowodu rejestracyjnego w/w samochodu osobowego, wydruk cen samochodów [...] w Polsce ([...]), wydruk zdjęć ww. samochodu przed zakupem, wydruk cen samochodów [...] w USA w czasie zakupu ([...]), wydruk cen samochodów [...] w USA obecnie (z giełdy samochodowej aut amerykańskich). W kolejnym piśmie - z [...] lutego 2009 r. kwestionując wycenę podniósł, że biegły dokonał oceny stanu technicznego nie widząc samochodu. Po kolejnym wezwaniu organu o dostarczenie wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, strona w piśmie z dnia [...] lutego 2006r. ponownie wskazała, że podstawą opodatkowania winna być kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić – a więc wyrażona na fakturze zakupu. Decyzją z [...] marca 2009 r. Naczelnik UC określił podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 90.914,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 12,364,00 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W rezultacie wniesionego odwołana, Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2009r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego postępowania Naczelnik UC kilkakrotnie wzywał Strony do przedłożenia dokumentów mogących mieć wpływ na wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – potwierdzających utratę wartości samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego, wskazujących na możliwość określenia utraty wartości - w zakresie uszkodzeń (pisma z [...] maja, [...] czerwca; [...] lipca - 2009 r.) Pełnomocnik stron w odpowiedzi wskazywał między innymi na niemożność przedłożenia rachunków na zakup części służących do naprawy pojazdu, gdyż zamawiane one były drogą internetową. Nadal też podtrzymał stanowisko w kwestii zastosowania art. 10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przy piśmie z [...] lipca 2009r. przedłożył kopię kosztorysu naprawy skarżących przedmiotowego samochodu. Naczelnik UC wystąpił również do Urzędu Miasta Wydział Komunikacji o przesłanie dokumentów dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez Strony. Otrzymany w odpowiedzi komplet dokumentów wraz z ich urzędowym tłumaczeniem włączył do materiałów postępowania. Po zakończeniu postępowania Naczelnik UC decyzją z [...] września 2009 r. ponownie określił Skarżącym podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie jak poprzednio, zaś Dyrektor IC rozstrzygnięciem z [...] listopada 2009 r. uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji, w toku ponownego postępowania Naczelnik UC pozyskał nową ocenę techniczną sporządzoną przez w/w biegłego – nr [...] z [...] lutego 2010 r. Następnie Naczelnik UC mając na uwadze stan faktyczny i prawny, decyzją z [...] kwietnia 2010 r. określił Stronom podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 68.835,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 9.362,00 zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu osobowego Strona ponownie wniosła odwołanie. Zarzuciła: a) mylne zastosowanie art. 82 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skutkującego obowiązkiem zapłaty przez Skarżących podatku w kwocie zawyżonej, przyjętej od niewłaściwe wskazanej podstawy opodatkowania, gdy tymczasem w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a ustalona przez podatnika podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym i wysokość uiszczonego podatku były właściwe; b) naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez: błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, brak wskazania, by wysokość podstawy opodatkowania odbiegała bez nieuzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów, brak uwzględnienia dowodów w postaci przedstawionych wydruków z witryn aukcji internetowych, przyjęcie błędnie do porównania ceny samochodu o 2 lata młodszego, z innym (bardziej zaawansowanym technicznie) silnikiem, brak uzasadnienia przyczyn nieuwzględnienia kosztorysu naprawy samochodu, przedstawionego przez podatników. Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor IC pismem z [...] maja 2010 r. wezwał w/w rzeczoznawcę do udzielenia odpowiedzi na pytanie: a/ dlaczego wariant 1 wyliczenia wartości brutto pojazdu w stanie nieuszkodzonym określony w załączniku nr 1 oceny technicznej nr [...] z [...] lutego 2010 r. został opracowany na dzień [...] lipca 2008r., natomiast w załączniku nr 2 do tej opinii w identycznej sytuacji wartość brutto pojazdu została opracowana na dzień [...] lipca 2008r.; b/ czy ww. różnica ma wpływ na wyliczoną wartość brutto pojazdu w stanie nieuszkodzonym, która zgodnie z brzmieniem opinii wyliczona została na dzień [...] lipca 2008r., c/ dlaczego występuje różnica w opisie samochodu określona na pierwszych stronach załącznika nr 1 i 2, tj. dopuszczalna masa całkowita, została wskazana odpowiednio 2750 kg i 2903 kg, z czego wynika ta różnica d/ czy ma ona wpływ na prawidłową identyfikację nabytego pojazdu. W odpowiedzi rzeczoznawca wskazał, iż zarówno data sporządzenia opinii jak też rozbieżność masy całkowitej pojazdu nie mają wpływu na wartość pojazdu określoną w ocenie technicznej z [...] lutego 2010 r. Decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor IC uchylił decyzję Naczelnika UC z [...] kwietnia 2010 r. w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 66.815,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 9.087,00 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W motywach, w pierwszej kolejności organ omówił przepisy prawa mające szczególne znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia - art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3; art. 81 ust. 1; art. 82 a ust. 1 – ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Następnie podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wysokość podstawy opodatkowania, która została przyjęta przez organ I instancji do wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego. Według Stron, wartością tą powinna być rzeczywista cena nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 34.311,68 zł, a nie przyjęta przez organ I instancji kwota 68.835,00 zł. stanowiąca wartość samochodu ustalona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy z [...] lutego 2010 r. Wskazał, że działania, które organ I instancji podjął celem rozstrzygnięcia zaistniałego sporu sprowadzały się do przeprowadzenia szczegółowej analizy opinii technicznej nr [...]. Wynikało z niej, że biegły dokonał ustalenia wartości rynkowej brutto samochodu na dzień [...] lipca 2008 r. na podstawie danych zleceniodawcy (organu I instancji), danych właściciela pojazdu i oględzin pojazdu. Wartość brutto przedmiotowego pojazdu określił w dwóch wariantach: a) wartość uszkodzonego pojazdu po uwzględnieniu kosztorysu naprawy właściciela pojazdu w kwocie 92.600,00zł. (załącznik do wyceny nr 1); b) wartość uszkodzonego pojazdu po uwzględnieniu kosztorysu naprawy pojazdu wg cen serwisowych części programu Audatex na miesiąc lipiec 2008 r. w kwocie 95.400,00zł. (załącznik do wyceny nr 2). Podkreślił, że dopytując biegłego na etapie postępowania odwoławczego wyjaśnił rozbieżności, które wystąpiły w załącznikach w zakresie daty, na którą sporządzono opinię jak i co do masy całkowitej pojazdu. Zauważył, że Naczelnik UC posiłkując się opinią techniczną nr [...], do określenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego przyjął wyższą z dwóch wartości określonych przez rzeczoznawcę (95.400,00 zł.). Dyrektor IC wskazał, że skoro odpowiedź Stron udzielona w piśmie z [...] sierpnia 2008 r. nie dała podstaw do zaakceptowania ich stanowiska, to zasadnym było wszczęcie postępowania i przyjęcie za dowód w sprawie oceny technicznej nr [...] z [...] lutego 2010 r. Za niewłaściwe jednak Dyrektor IC uznał zarówno przyjęcie przez Naczelnika UC z dwóch podanych przez rzeczoznawcę wartości rynkowej samochodu podobnego - wyższej, miast niższej, jak też nie uzasadnienie tego wyboru. Według organu II instancji, kwota 92.600,00zł znacznie lepiej oddaje rzeczywistą wartość pojazdu, gdyż jest wartością wyliczoną przez rzeczoznawcę w oparciu o faktyczny kosztorys naprawy pojazdu, a nie o cennik potencjalny, narzucony przez system komputerowy jako standardowy. Dlatego też, za prawidłową średnią wartość rynkową spornego pojazdu uznał kwotę wyliczoną z zastosowaniem wartości brutto 92.600,00 zł. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określił w wysokości 9.087,00 zł. (przy uwzględnieniu współczynników: 22% stawki podatku VAT i 13,6% stawki podatku akcyzowego). Kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu ustalił natomiast na poziomie 4.421,00 zł. Odpowiadając na zarzut braku wykazania, by wysokość podstawy opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów wskazał, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że zadeklarowana przez Strony podstawa opodatkowania w wysokości 34.311,00zł znacznie odbiega od ustalonej przez tut. organ średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych w kwocie 66.815,00 zł, tj. różnica ta wynosi 94,7%. Za nieuzasadniony uznał również zarzut braku uwzględnienia dowodu w postaci wydruków z witryn aukcji internetowych. W tej mierze wskazał, że z treści art. 82 a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, że średnią wartość rynkową pojazdu ustala się na podstawie średnich cen pojazdów notowanych na rynku krajowym. Przedstawione natomiast wydruki dotyczą cen na rynkach zagranicznych. Zaznaczył, że biegły mimo, że zostały mu je przedstawione z tego samego powodu także je pominął. Jako bezzasadny ocenił zarzut przyjęcia do porównania ceny samochodu o 2 lata młodszego, z innym (bardziej zaawansowanym technicznie) silnikiem, gdyż z treści opinii rzeczoznawcy jednoznacznie wynika, iż do wyceny przyjęto dane pojazdu z tego samego rocznika, co przedmiotowy pojazd, a ponadto w wyniku oględzin – na podstawie oryginału tabliczki znamionowej - stwierdzono, że faktycznym rokiem produkcji jest 2005, a nie 2006. Okoliczność tą również uwzględniono przy jego wycenie. Za jedynie uzasadniony uznał zarzut braku uzasadnienia przyczyn nieuwzględnienia kosztorysu naprawy przedmiotowego pojazdu. Stał się on jednak podstawą do wydania przez niego decyzji reformatoryjnej. W skardze na ww. decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji obu organów celnych oraz zasądzenie kosztów procesu. Zarzucili: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy: a) art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że obliczona i wpłacona przez nich kwota podatku w wysokości 4.666,00 zł jest obliczona błędnie, i jest zbyt niska, gdy tymczasem w sposób właściwy obliczyli kwotę podatku biorąc za podstawę cenę nabycia samochodu w Stanach Zjednoczonych Ameryki. b) błędne zastosowanie art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, skutkujące obowiązkiem zapłaty przez nich podatku akcyzowego w kwocie zawyżonej, tj. w wysokości 9.087,00 zł, przyjętej od niewłaściwie wskazanej podstawy opodatkowania, gdy tymczasem w sposób właściwy i nie budzący wątpliwości podali przyczyny, dla których wartość samochodu odbiega od wartości rynkowej samochodu na terenie kraju i w sposób właściwy obliczyli i odprowadzili należny podatek akcyzowy; 2/ naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art.121 §1; art.122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organ do porównania ceny samochodu w wysokości 92.600,00zł. w sytuacji, gdy nie wskazano, że wartość ta została obliczona w porównaniu z takim samym modelowo samochodem, czy też kwota powyższa obliczona została przez przyjęcie modelowo podobnego pojazdu - co w sposób istotny mogło wpłynąć na wysokość podstawy podatku akcyzowego, obciążającego skarżących; b) art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia wydruków komputerowych z giełd internetowych - składanych przez skarżących, wskazujących średnią wartość sprzedaży tych samochodów w Polsce. Ceny tych samochodów były niemalże o połowę niższe od wartości przyjętych przez biegłego w sporządzonej opinii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając po raz pierwszy sprawę, wyrokiem z dnia 28 października 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Niemniej jednak – nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Celem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kontrola, czy organy ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w rzeczy samej do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2005. Według stanowiska stron, podstawą tą ma być rzeczywista kwota nabycia pojazdu. Według organów - wartość samochodu ustalona na podstawie opinii biegłego. Problematykę - określenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólno-towego samochodu osobowego - regulują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zw. dalej u.p.a.). Jedynie gwoli przypomnienia wskazać należy, iż z brzmienia art. 82 a ust. 1 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82 a ust. 2 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 82 a ust. 3 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82 a ust. 4 u.p.a.). Celem wprowadzenia omawianej normy prawnej było umożliwienie organom podatkowym korygowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. Sąd wówczas stwierdził, że materiał zebrany w sprawy oraz wysnuta na jego podstawie argumentacja organów zmierzająca do wykazania prawidłowości podjętego przez nie rozstrzygnięcia, nie usuwają szeregu wątpliwości, które w sprawie wystąpiły. Podniósł, że skoro w rozpatrywanej sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu nastąpiło w dniu [...] lipca 2008 r., a podana przez Skarżących wartość pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, to słusznie organy przyjęły, iż zaistniały podstawy podjęcia przez nie czynności w celu dokonania oceny stanu faktycznego zgodnie z obowiązującym od dnia [...] lipca 2008 r. art. 82 a u.p.a., który jest przepisem szczególnym w stosunku do wskazywanego przez Skarżących art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Tym samym, przeciwne twierdzenia Stron, zmierzające do podważenia zasadności zastosowanej przez organy podstawy prawnej należy uznać za bezpodstawne. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zadeklarowana przez Skarżących wartość przedmiotowego samochodu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W tej sytuacji, organy winny były dokonać ustaleń z uwzględnieniem brzmienia art. 82 a u.p.a. W konsekwencji, zważając na definicję sformułowaną w ust. 4 omawianego przepisu - średnia wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu – winna była być ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z akt sprawy wynika ewidentnie, że występując do biegłego ze zleceniem wykonania wyceny przedmiotowego samochodu, Naczelnik UC w treści postanowień w sposób precyzyjny przytaczał brzmienie powyższych przepisów materialnych, z zachowaniem których winna była być sporządzona opinia rzeczoznawcy. Niemniej jednak, do wyceny przyjęto inny model niż samochód Skarżących. Mianowicie - miast [...] to [...] – który jak zostało to ujęte w opinii, jedynie (podkreślenie Sądu) w bardzo zbliżony sposób uwzględnia kryteria podobieństwa obu pojazdów. Ponadto, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę sprawy – w opinii oparto się na pojeździe w wersji "limited". Istotnym jest, że Strony w toku postępowania ( też odwołania) zwracały uwagę na takie aspekty sprawy jak inny model, wersja, bez wątpienia znaczna różnica w wyposażeniu – jednakże organy kwestie te pozostawały bez odpowiedzi. Ani z przedłożonych dokumentów, ani też treści podjętych rozstrzygnięć nie wynika, by zainicjowały starania zmierzające do wyjaśnienia tych wątpliwości, także tego - czy mają one i jakie – znaczenie dla sprawy. Zatem już z tego tylko powodu należało skargę stron uwzględnić. Bowiem do należytego wyjaśnienia sprawy obligowała organ zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służą inne reguły postępowania, szczegółowiej określające obowiązki organów prowadzących postępowanie. I tak, w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów, polegający na tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podnieść, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 233 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz rozstrzygnąć ją we własnym zakresie merytorycznie w ramach przedmiotu (rodzaju) sprawy. Sąd także zwrócił uwagę na inne aspekty sprawy, które organy winny wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu, a które również dowodzą naruszenia w/w zasad postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie obowiązującej w 2008 r. ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jeżeli podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej organ określając wysokość podstawy opodatkowania mógł opierać się na opinii biegłego, która co zrozumiałe, nie powinna była budzić jakichkolwiek niejasności. Naczelnik UC w swojej decyzji wprost stwierdził, że pozyskana ocena techniczna numer [...] z [...] lutego 2010 r. została sporządzona w sposób dokładny, wiarygodny i nie budzący wątpliwości. Dlatego też uznał ją za podstawę do określenia wartości brutto nabytego przez Strony pojazdu (k- 18/19 rozstrzygnięcia). Dowód ten, po wyjaśnieniu pewnych kwestii, jak się później okazało nieistotnych, legł również u podstaw rozstrzygnięcia podjętego przez organ II instancji. Tymczasem, analiza treści przedmiotowego dokumentu rodzi dodatkowe wątpliwości, które albo nie zostały przez organy dostrzeżone albo wprost przeciwnie - uznane za nieistotne. Załącznik nr 2, na którym oparł się organ I instancji, w pozycji: "Dane identyfikacyjne pojazdu" zawiera, wydawać by się mogło, dane samochodu Skarżących, tj. marka: [...], model: [...] (określany też w opinii jako: [...]"), oraz nr rejestracyjny [...]. Z kolei Załącznik nr 1, uznany przez organ II instancji za właściwszy - w opisie tej samej pozycji wskazuje - markę: [...], lecz inny model: [...], ale nie wiedzieć dlaczego – ten sam numer rejestracyjny co pojazd skarżących - [...]. Powody dla których, w każdym z Załączników zawarto tak odmienne dane jak też dlaczego dwa różne pojazdy mają ten sam numer rejestracji - nie zostały w żaden sposób w opinii wyjaśnione, ani z czego wynika ta różnica, czy była zamierzona, ani też czy miała i jaki wpływ na prawidłową identyfikację pojazdu. W ocenie Sądu podobne kontrowersje budziła również dołączona do Załącznika nr 1 dokumentacja fotograficzna. Z opisu zdjęć wynika, że są to zdjęcia pojazdu – "[...]" o wymienionym powyżej numerze rejestracyjnym. Tymczasem, z treści sporządzonej opinii, tj. z pozycji: "Dane pojazdu na podstawie oględzin pojazdu" i "Podstawa wyceny" – wynika, że przedmiotem oględzin biegłego był samochód Skarżących - [...], przy czym posiadający również numer rejestracyjnym [...]. Zatem nie ulega wątpliwości, że istnieją niejasności pomiędzy wskazanym przez biegłego przedmiotem oględzin a opisaną dokumentacją fotograficzną. Organ, mimo iż ustalenia wynikające z przeprowadzonego dowodu nie odpowiadały w pełni dyspozycji normy prawnej oraz zawierały szereg nieścisłości – zaakceptował taki stan rzeczy, czyniąc go jednocześnie podstawą podjętych rozstrzygnięć. W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań należy wskazać, że z racji opisanych zastrzeżeń nie mogło konwalidować zaistniałego stanu rzeczy - wydanie przez Dyrektora IC decyzji reformatoryjnej, u podstaw której legło przyjęcie wartości uszkodzonego pojazdu po uwzględnieniu kosztorysu naprawy sporządzonego przez Skarżących (według Załącznika nr 1). Dotyczył on bowiem, jak zostało to już ustalone - modelu [...]. Ustosunkowując się z kolei do pozostałych zarzutów Sąd uznał, jako bezzasadny zarzut Skarżących, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano powodów pominięcia przedstawionych przez nich wydruków ze stron internetowych. Jak trafnie zauważył Dyrektor IC – w udzielonej odpowiedzi na skargę za odrzuceniem tego zarzutu przemawia wprost treść ostatniego akapitu na stronie 9 zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdzie jednoznacznie wskazano przesłanki którymi organy się kierowały w tej mierze. Podobnie Sąd ocenił zarzut stawiany w zakresie roku produkcji pojazdów. Stwierdzając, że ewidentnie wykazano, iż oba pochodziły z 2005 r. Zatem zarzut ten jest chybiony, a argumentacja przytoczona przez organ – trafna i przemawiająca. Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpoznając odwołanie zwrócił się do rzeczoznawcy wydającego opinię o udzielenie odpowiedzi na pytania: - jaki jest faktyczny model oraz wersja samochodu, który był przedmiotem oceny biegłego w opinii z dnia [...] lutego 2010 r. tj. czy był to określony w załączniku nr 1 tej opinii samochód marki [...], model pojazdu [...], wersja brak określenia? - jakiego pojazdu dotyczy dołączona do załącznika nr 1 wyceny dokumentacja techniczna? Z opisu zdjęć wynika, że są to zdjęcia pojazdu [...] o nr rej. [...] a tymczasem z treści sporządzonej przez biegłego opinii tj. z pozycji: "Dane pojazdu na podstawie oględzin pojazdu" i "Podstawa wyceny" – wynika, że przedmiotem oceny był samochód marki [...], model [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Powołany biegły pismem z dnia [...] marca 2011 r. udzielił odpowiedzi stwierdzając, iż opinia dotyczyła samochodu marki [...] nr rej. [...]. W opinii opisał, że w związku z brakiem modelu w dostępnym cenniku wycenę wykonano na podstawie porównania do samochodu tej samej marki tylko model [...] wersja Limited. Jako obliczenia i sposób wykonania wyceny opartego na samochodzie porównawczym przedstawionym w załączniku nr 1. Natomiast, w załączniku nr 2 został już zapisany jako [...] - pomyłkowa literkówka - powinno być [...]. Załączniki maja charakter pomocniczy, mające na celu pokazanie sposobu wyliczenia wartości na podstawie porównania samochodów podobnych. Wyliczenie, przy tych samych danych wyjściowych, daje ten sam wynik niezależnie od opisu. Wskazał także, że w dokumentacji fotograficznej faktycznie nastąpił błąd w opisie pojazdu, wynikający z pracy wyliczenia wartości pojazdu na załączniku nr l, niestety niezauważony przez niego przed oddaniem dokumentacji dla Izby Celnej. Przedstawiony jednakże na zdjęciach pojazd, to jak widać wyraźnie, to samochód o numerach rejestracyjnych [...], to [...] i zdjęcia nie budzą wątpliwości co do marki i modelu pojazdu. Pomyłka była nie zamierzona. Odnosząc się do pierwszej z powyższych kwestii, tj. jaki był faktyczny model oraz wersja samochodu, który był przedmiotem oceny technicznej nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r., Dyrektor Izby Celnej uznał za logiczne i wystarczająco pełne wyżej wskazane wyjaśnienie rzeczoznawcy. Analizując z kolei drugą z kwestii podnoszonych przez Sąd w ocenie organu odwoławczego również z powyższego pisma rzeczoznawcy z dnia [...] marca 2011 r. jednoznacznie wynika, że załączona do załącznika nr 1 Oceny Technicznej z dnia [...] lutego 2010 r. dokumentacja fotograficzna dotyczy samochodu o numerach rejestracyjnych [...]. tj. [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do kwestionowania opinii biegłego również i w tej części, gdyż to biegły, a nie organ, jest uprawniony do dokonania właściwego opisu oceny technicznej jak i załączonych do niej załączników i w momencie pomyłki, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie do naniesienia stosownych korekt lub złożenia wyjaśnień. W świetle powyższego dowodu organ uznał, że doszło do wyjaśnienia wszystkich kwestii podniesionych przez WSA i [...] maja 2011r. wydał decyzję nr [...]. Od tej decyzji skarżący wnieśli do tutejszego wojewódzkiego sądu administracyjnego skargę, w której zaskarżyli decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie. Zarzucili naruszenie przez organ odwoławczy: 1. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że obliczona i wpłacona przez skarżących kwota podatku w wysokości 4.666,00 zł jest obliczona błędnie, a zatem jest zbyt niska, gdy tymczasem skarżący w sposób właściwy obliczyli kwotę podatku biorąc za podstawę cenę nabycia samochodu w Stanach Zjednoczonych Ameryki. 2. na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnej i uznaniowej opinii biegłego, co w konsekwencji skutkowało wskazaniem zawyżonej podstawy do obliczenia podatku akcyzowego, a co wynikało z braku wyjaśnienia, w jaki sposób dokonano wyceny pojazdu i skąd ustalono podstawę obliczenia należnego podatku, w sytuacji gdy organ (i wydający w sprawie opinię biegły) nie posiadali danych dla modelu [...], a zawyżoną wartość pojazdu obliczyli w oparciu o model [...]. - art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 82 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że skarżący wykazali bierną postawę w toku całego postępowania i tym samym nie wykazali uzasadnionych przyczyn różnicy wartości nabytego przez nich pojazdu, gdy tymczasem to organy celne odrzuciły wnioski dowodowe i twierdzenia skarżących. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że cena nabycia samochodu w Stanach Zjednoczonych była realnie poniesionym wydatkiem, a podatek winien zostać naliczony od zadeklarowanej kwoty jego nabycia nawet w sytuacji gdy samochód taki na terytorium Rzeczypospolitej (z różnych przyczyn) byłby droższy. Skarżący stwierdzili również, że organ oparł się na opinii biegłego, w żaden sposób nie wykazał, w jaki sposób dokonano wyceny pojazdu i skąd ustalono podstawę obliczenia należnego podatku, w sytuacji gdy zarówno organ jak i wydający opinię biegły nie posiadali danych dla modelu [...], a zawyżoną wartość pojazdu obliczyli w oparciu o inny model tj. [...] wersja Limited, różniący się parametrami technicznymi od pojazdu zakupionego przez skarżących. Samochód skarżących to wersja sportowa o najuboższym wyposażeniu w przeciwieństwie do wersji Limited. Zdaniem skarżących biegły sporządzając opinię w sprawie, dla celów określenia wartości samochodu przyjął zupełnie inny model pojazdu, jednakże nie podał, w jaki sposób skorygował wartość samochodu co czyni opinię całkowicie błędną. Organy nie dopełniły zatem ciążącego na nich obowiązku porównania pojazdu skarżących z samochodem tej samej marki, roku produkcji i o tym samym silniku (art. 82 a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Skarżący uznali, że organ niezasadnie odrzucił materiał dowodowy dostarczony przez nich w postaci wydruków ogłoszeń internetowych dotyczących sprzedaży samochodu [...] w Polsce. Ich zdaniem nie jest prawdą, że wykazali bierną postawę w toku całego postępowania i tym samym nie wykazali uzasadnionych przyczyn różnicy wartości nabytego przez nich pojazdu, gdy tymczasem to organy celne odrzuciły wnioski dowodowe i twierdzenia skarżących. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż oprócz jednego zarzutu, pozostałe nie zasługują na uwzględnienie. Sąd rozpoznawał sprawę ponownie, po uzupełnieniu przez organ odwoławczy postępowania, które zostało nakazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Go 940/10. Oznacza to, że zastosowanie ma regulacja z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którą ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po uchyleniu wyroku pierwotnego w drodze skargi kasacyjnej. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (tak Jan Paweł Tarno – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, LexisNexis, Warszawa 2008, str. 378). W rozpoznawanej sprawie sąd rozstrzygający poprzednio sprawę, oprócz uchybień które zostały przez organ odwoławczy wyjaśnione a dotyczących wątpliwości odnoszących się do identyfikacji pojazdu zawartych w załączniku nr 1 oraz nr 2 do opinii sporządzonej przez biegłego, także stwierdził, że do "wyceny przyjęto inny model niż samochód Skarżących. Mianowicie - miast [...] to [...] – który jak zostało to ujęte w opinii, jedynie (podkreślenie Sądu) w bardzo zbliżony sposób uwzględnia kryteria podobieństwa obu pojazdów. Ponadto, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę sprawy – w opinii oparto się na pojeździe w wersji "limited". Istotnym jest, że Strony w toku postępowania ( też odwołania) zwracały uwagę na takie aspekty sprawy jak inny model, wersja, bez wątpienia znaczna różnica w wyposażeniu – jednakże organy kwestie te pozostawały bez odpowiedzi. Ani z przedłożonych dokumentów, ani też treści podjętych rozstrzygnięć nie wynika, by zainicjowały starania zmierzające do wyjaśnienia tych wątpliwości, także tego - czy mają one i jakie – znaczenie dla sprawy. Zatem już z tego tylko powodu należało skargę Stron uwzględnić. Bowiem do należytego wyjaśnienia sprawy obligowała organ zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służą inne reguły postępowania, szczegółowiej określające obowiązki organów prowadzących postępowanie. I tak, w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów, polegający na tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podnieść, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 233 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz rozstrzygnąć ją we własnym zakresie merytorycznie w ramach przedmiotu (rodzaju) sprawy". Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę nie wykonał w tym zakresie wskazania sądu dotyczącego tego, jaki wpływ na wycenę miało przyjęcie innego modelu z inną wersją wyposażenia niż samochód skarżących. Orzeczenie z uwagi na brak wniesienia skargi kasacyjnej stało się prawomocne, zatem organ nie wykonując wskazań zawartych w prawomocnym wyroku sądu naruszył regulację z art. 153 p.p.s.a. Strona skarżąca wnosząc obecnie skargę, także nie zauważyła, że pozostałe zarzuty, które obecnie ponownie podniosła zostały już poprzednio przez sąd w cytowanym wyroku z dnia 28 października 2010 r. rozstrzygnięte. Otóż skarżący zarzucił organom naruszenie art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy sąd jednoznacznie stwierdził "podana przez skarżących wartość pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, to słusznie organy przyjęły, iż zaistniały podstawy podjęcia przez nie czynności w celu dokonania oceny stanu faktycznego zgodnie z obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. art. 82 a u.p.a., który jest przepisem szczególnym w stosunku do wskazanego przez skarżących art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Tym samym, przeciwne twierdzenie stron, zmierzające do podważenia zasadności zastosowanej przez organy podstawy prawnej należy uznać za bezpodstawne. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zadeklarowana przez skarżących wartość przedmiotowego samochodu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej." W skardze podniesiono także, że dokonano oszacowanie samochodu o 2 lata młodszego (2007 r. – zamiast 2005 r.). Sąd także tą kwestię wówczas rozstrzygnął "Podobnie należy ocenić zarzut stawiany w zakresie roku produkcji pojazdów. Ewidentnie wykazano, że oba pochodziły z 2005 r. Zatem zarzut ten jest chybiony". Także kwestia dołączonych przez stronę skarżącą wydruków dotyczących cen na rynkach zagranicznych oraz powodów ich nieuwzględnienia przez organ została przez sąd rozstrzygnięta. Podkreślić należy, że skarżący nie wnieśli skargi kasacyjnej, zatem sąd obecnie rozpoznający sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany zaprezentowanymi powyżej poglądami sądu wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 października 2010 r. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy nie zarzucił w zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2011 r. biernej postawy skarżących. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uwzględni wskazania sądu wynikające wprost z motywów rozstrzygnięcia. O zakazie wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Dariusz Skupień Joanna Wierchowicz Ireneusz Fornalik