I SA/Go 568/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 27 sierpnia 2014 r. S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. wniosła skargę na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], którym utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], pozostawiające wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu 27 lutego 2014 r. skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Wniosek został doręczony organowi 3 marca 2014 r. W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że rozważa zmianę formy prawnej przez przekształcenie w spółkę jawną (spółka przekształcona), które zostanie dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i nast. ksh. Spółka przekształcona będzie kontynuować działalność wnioskodawcy w oparciu o jego dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do spółki przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowi wspólnicy nie będą na moment przekształcenia wnosić do spółki przekształconej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. W związku z tym wskutek przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do spółki przekształconej dodatkowych składników majątkowych, a majątek spółki przekształconej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi wnioskodawcy na dzień przekształcenia. Wartość wkładów poszczególnych wspólników Spółki w spółce przekształconej określona zostanie w umowie spółki przekształconej zgodnie z regulacjami ksh. Udział poszczególnych wspólników spółki przekształconej w zyskach/stratach tej spółki tej spółki pozostanie na takim samym poziomie, jak odpowiednio udziały w zyskach/stratach komplementariusza (akcjonariusza) Spółki. Wkłady wspólników do Spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Od strony bilansowej wartość kapitałów własnych Spółki (tj. kapitału zapasowego, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielnego zysku z lat ubiegłych, wyniku roku bieżącego) zostanie ujęta w księgach spółki przekształconej w tej samej wysokości, tj. nie ulegnie zmianie. W konsekwencji w ujęciu bilansowym wartość oraz struktura kapitału własnego spółki przekształconej będzie równa wartości kapitałów własnych Spółki przed przekształceniem. Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy, jeżeli na moment przekształcenia wnioskodawcy w spółkę przekształconą określona w umowie spółki przekształconej suma wkładów wspólników do spółki przekształconej nie będzie wyższa od sumy wkładów tych wspólników wniesionych uprzednio do Spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem? 2. Czy, jeżeli na moment przekształcenia wnioskodawcy w spółkę przekształconą określona w umowie spółki przekształconej suma wkładów wspólników do spółki przekształconej będzie wyższa od sumy wkładów tych wspólników wniesionych uprzednio do Spółki i opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie nadwyżka sumy wkładów wspólników do spółki przekształconej ponad wartość sumy wkładów tych wspólników do Spółki, opodatkowanych uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem skarżącej do udzielenia odpowiedzi na powyższe pytania niezbędna jest ocena czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wkładów wszystkich wspólników. Jeżeli suma tych wkładów do spółki przekształconej nie będzie wyższa od sumy wkładów tych wspólników wniesionych uprzednio do spółki przekształcanej, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast, jeżeli na moment przekształcenia wnioskodawcy w spółkę przekształconą suma wkładów wspólników do spółki przekształconej będzie wyższa od sumy wkładów tych wspólników wniesionych uprzednio do Spółki i opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie nadwyżka sumy wkładów wspólników do spółki przekształconej ponad wartość sumy wkładów tych wspólników do Spółki, opodatkowanych uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca szeroko uzasadniła swoje stanowisko. W dniu 2 czerwca 2014 r. skarżąca została wezwana przez organ interpretacyjny do uzupełnienia wniosku - w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia – przez podanie co będzie stanowiło wkład do spółki przekształconej: wyłącznie wkład komplementariusza oraz akcjonariusza uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy kapitały własne spółki przekształcanej obejmujące od strony bilansowej: kapitał zapasowy, pozostałe kapitały rezerwowe, niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz wynik roku bieżącego, a w razie twierdzącej odpowiedzi czy przedmiotowe kapitały własne podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako wkład do spółki przekształcanej. W udzielonej w zakreślonym terminie odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca wyjaśniła, że w momencie przekształcenia wkład wspólników określony w umowie spółki przekształconej nie będzie wyższy od wkładów komplementariusza oraz akcjonariusza uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce przekształcanej. Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej), powołując się na przepisy art. 14g § 1 oraz 14h Ordynacji podatkowej, pozostawił wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia, powołując się na akty prawne regulujące działanie organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz będące ich pochodną: art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a), Minister wskazał, że łączne zastosowanie przywołanych przepisów pozwala stwierdzić czy w konkretnym przypadku w ogóle wystąpi obowiązek podatkowy, a tym samym zobowiązanie podatkowe, a także poprawnie określić podstawę opodatkowania. W związku z tym, w celu wydania poprawnej – pod względem formalnym – interpretacji indywidualnej należało uzupełnić niepełny opis przedstawionych zdarzeń, tj. wyjaśnić kluczową dla sprawy kwestię – określić przedmiot wkładów wspólników do spółki przekształconej. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła w ustawowym terminie zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji braku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. w sytuacji gdy wniosek i jego uzupełnienie zawierały wszystkie elementy wskazane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej; 2. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez niewydanie interpretacji mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej; 3. art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z niewydaniem interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, efektem czego jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji, interpretacji milczącej; 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny i nieprecyzyjny, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; 5. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m. in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego; 6. art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z nieuzasadnionym wzywaniem skarżącej do podania informacji, które nie są istotne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego podlegających interpretacji, niewydaniem interpretacji pomimo spełnienia przesłanek ustawowych, co naraża skarżącą i organ na ponoszenie nieuzasadnionych wydatków oraz bezzasadnie opóźnia wydanie interpretacji. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji w sprawie objętej wnioskiem. Uzasadniając zażalenie, skarżąca wskazała na arbitralne i bez wskazania argumentów pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Podkreśliła, że jej wniosek spełnia wszelkie ustawowe przesłanki do jego rozpatrzenia, a pozostawiając go bez rozpatrzenia organ rażąco naruszył powołane przepisy, rezultatem czego było wydanie tzw. Interpretacji milczącej w rozumieniu art. 14o Ordynacji podatkowej. Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Dodał, że udzielona przez skarżącą odpowiedź na wezwanie organu uniemożliwiła wydanie interpretacji indywidualnej, tym samym niejako automatycznie znalazł zastosowanie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie podniesionej w zażaleniu kwestii wydania interpretacji milczącej organ wyjaśnił, że skoro stwierdził brak przesłanek do wydania interpretacji i wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, bezzasadne jest twierdzenie, że w tym przypadku miało miejsce niezałatwienie sprawy w terminie 3 miesięcy. Spółka S w skardze na powyższe postanowienie, posługując się argumentacją przedstawioną na etapie postępowania zażaleniowego, powieliła zawarte w zażaleniu zarzuty, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Uzasadniając skargę Spółka podkreśliła, że na majątek spółki osobowej mogą składać się wyłącznie wszelkie aktywa wnoszone do spółki osobowej jako wkład a także te nabyte w toku działalności. Kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, pozostałe kapitały rezerwowe, zysk/strata z lat ubiegłych czy też wynik roku bieżącego są wyłącznie pozycjami bilansowymi i nie mogą stanowić przedmiotu wkładu do spółki osobowej. Z tego względu pytanie organu było sformułowane w sposób, który nie pozwalał skarżącej na udzielenie prawidłowej odpowiedzi. Skarżąca nie była również w stanie odpowiedzieć na pytanie czy przedmiotem wkładu będą kapitały własne spółki przekształcanej, ponieważ stanowią one jedynie pojęcie z zakresu prawa bilansowego. Nie jest to rzecz ani prawo, które mogłoby stanowić przedmiot wkładu do spółki. Mimo błędnego sformułowania pytań skarżąca uznała ich istota odnosi się nie do przedmiotu wkładu, ale do wartości wkładu, w związku z czym wskazała w odpowiedzi, że wkład do spółki przekształconej nie będzie wyższy od uprzednio wniesionych wkładów przez wspólników do spółki przekształcanej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Znaczenie ma jedynie wartość wkładu a nie jego rodzaj. W trakcie istnienia spółki osobowej może bowiem dochodzić do zamiany poszczególnych składników majątku, np. w wyniku sprzedaży jednego aktywa będącego wkładem niepieniężnym wspólnika, spółka otrzyma środki pieniężne o tej samej wartości. Nie oznacza to, że w wyniku tejże sprzedaży doszło do zmiany wartości majątku spółki czy też zmiany wartości wkładu wspólnika – zdaniem skarżącej pozostają one na tym samym poziomie. Spółka wskazała również, że nie było powodów do pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia, ponieważ przedstawione przez nią we wniosku i odpowiedzi na wezwanie zdarzenie przyszłe było wyczerpujące. Zdarzenie to jest proste i dokładnie opisane. Zauważyła, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia wydłuża postępowanie i rażąco narusza przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych, m. in. art. 14d Ordynacji podatkowej, w rezultacie czego została wydana tzw. interpretacja milcząca w rozumieniu art. 14o ww. ustawy. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, posługując się motywami przytoczonymi w zaskarżonym postanowieniu i uznając zarzuty skarżącej za bezzasadne, wniósł o oddalenie skargi, podkreślając że skarżąca nie uzupełniła opisu zdarzenia przyszłego. Sąd zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Skarga okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości możliwości pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skarżąca, której wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia twierdzi, że dopełniła wymogów jakie nakłada na nią przepis art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), przedstawiając wyczerpująco zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Natomiast Minister Finansów uznał, że przedstawiony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, a ponieważ skarżąca - mimo wezwania - nie uzupełniła go w żądanym przez organ zakresie i terminie, wniosek jej pozostawił bez rozpatrzenia. Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Normatywnym przedmiotem interpretacji indywidualnej są – zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 1 – przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicją, "przepisy prawa podatkowego" to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie umów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W ślad za tym przepisem idzie art. 14g Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy podkreślić, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak definicji pojęcia "wyczerpująco". To "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego, zgodnie z celem jakiemu ma służyć interpretacja, polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11). W niniejszej sprawie skarżąca żądała udzielenia odpowiedzi na pytanie - czy, jeżeli na moment przekształcenia wnioskodawcy w spółkę przekształconą określona w umowie spółki przekształconej suma wkładów wspólników do spółki przekształconej nie będzie wyższa od sumy wkładów tych wspólników wniesionych uprzednio do Spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, a jeżeli będzie wyższa, czy do tej zmiany dojdzie? Według skarżącej przedstawiony przez nią opis stanu faktycznego był wyczerpujący do udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie, gdyż – jej zdaniem - aby ustalić czy przekształcenie spółki skutkuje zwiększeniem majątku spółki przekształconej należy dokonać porównania wartości sumy wkładów wspólników spółki przekształcanej oraz sumy wkładów wspólników spółki przekształconej, a te – według skarżącej – będą równe przed i po przekształceniu, a wówczas do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie dojdzie. Minister Finansów uznał jednak, że do wydania interpretacji niezbędna jest mu informacja, o którą należy uzupełnić złożony wniosek – co konkretnie będzie stanowiło wkład do spółki przekształconej: czy wyłącznie wkłady komplementariusza i akcjonariusza uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy kapitały własne spółki przekształconej, a jeżeli tak, to czy podlegały one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako wkład do spółki przekształcanej. Wobec nieuzupełnienia wniosku o ww. informację, pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, organ powołał się na przepisy art. 1 ust. 3 pkt 3 zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one zmianę podstawy opodatkowania tym podatkiem, przy czym za taką zmianę, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, uważa się przekształcenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółek, w myśl powołanego wyżej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Jednakże z art. 9 pkt 11 lit. a wynika, że z omawianego podatku zwalnia się zmiany umowy spółki związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (...). Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że Minister Finansów zasadnie powołał się na nie, żądając od skarżącej uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, którego dotyczył wniosek. Podana w nim, jak i w odpowiedzi na wezwanie organu informacja, że w momencie przekształcenia wkład wspólników określony w umowie spółki przekształconej nie będzie wyższy od wkładów komplementariusza oraz akcjonariusza uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w spółce przekształcanej, nie jest informacją wystarczającą do udzielenia na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytania. Skarżąca faktycznie nie udzieliła odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu, powielając jedynie informacje zamieszczone we wniosku. Natomiast odpowiedź skarżącej była niezbędna do wydania interpretacji. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jaka jest wartość wkładów każdego ze wspólników spółki jawnej, a jedynie informacja, że wkład ten nie będzie wyższy od wkładów komplementariusza i akcjonariusza uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który za zmianę umowy spółki uważa przekształcenie spółek, którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej, a majątkiem spółki jawnej, w myśl art. 28 ksh, jest wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej trwania, istotnym jest szczegółowe wskazanie co będzie stanowiło wkład do spółki przekształconej. Aby dokonać oceny czy wartość wkładów wnoszonych do spółki przekształconej jest taka sama jak pierwotna wartość wkładów w spółce przekształcanej, organ interpretacyjny musi dysponować szczegółowymi informacjami, o udzielenie których wezwał skarżącą. W tej sytuacji nie można uznać, że wniosek skarżącej i jego uzupełnienie zawierały wszelkie niezbędne do wydania interpretacji elementy wskazane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. wyczerpująco przedstawiały zdarzenie przyszłe, którego miała dotyczyć indywidualna interpretacja. Tym samym Sąd przyjął, że Minister Finansów zasadnie pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia, nie naruszając przy tym żadnego ze wskazanych w skardze przepisów, w tym również art. 14d Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zastrzega on jednak, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Skierowanie w dniu 29 maja 2014 r. do skarżącej wezwania do uzupełnienia wniosku a zatem przed upływem trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji, spowodowało przesunięcie tego terminu o czas niezbędny do doręczenie ww. wezwania i zakreślony skarżącej do dokonania powyższego uzupełnienia. Ponieważ skarżąca nie uzupełniła wniosku w wymagany przez organ sposób, konsekwencją czego było pozostawienie jej wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, zatem należy przyjąć, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie zostało skutecznie wszczęte, gdyż trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczął biegu. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.