I SA/Go 57/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 05 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Banku [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2003 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Rankowi [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1909 rok na kwotę 216.688,00 złotych. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że dopłaty w kwocie 139.910,30 zł otrzymane przez skarżący Bank /e środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa za pośrednictwem Gospodarczego Banku Południowo — Zachodniego S.A., nie mogą być traktowane jako dopłaty z budżetu państwa. Organ pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993 Nr 106, póz. 482 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Określenie dotacji budżetowych zawiera przepis art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych (Dz. U. 1998 Nr 155, póz. 1014 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem ustawa o ustanowieniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (D/. U. 1994 nr l póz. 2 z późn. zm.) nie jest ..odrębną ustawą". Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że kwota 34.839,58 zł stanowiła dotację z budżetu państwa. Jednak z uwagi na okoliczność, że podatnik nie prowadził ewidencji księgowej pozwalającej na jednoznaczne ustalenie kosztów sfinansowanych z tej dotacji do czego był zobowiązany w myśl art. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 w/w ustawy ustalono koszty uzyskania przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej liczbie przychodów. W odwołaniu od tej decyzji Bank [...] domagał się jej uchylenia bądź zmiany i uzasadniał, że kwota 30.764,77 zł stanowi koszt uzyskania przychodów. Odwołujący powołał się na pisma Ministerstwa Finansów z 28 września 1995 roku i z 9 grudnia 1999 roku stwierdzając, że zgodnie z tymi pismami przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy osiągany przychód był z różnych rodzajów działalności, a kwoty ujmowane są łącznie. Dotacje otrzymane przez Bank stanowią "formę wyrównania utraconych korzyści w związku z realizacją polityki państwa wspierającego rolników i rolnictwo". Z powyższego - zdaniem skarżącego wynika -, że nie miał obowiązku przeznaczania otrzymanych dopłat na finansowanie ponoszonych wydatków i kosztów. Dlatego dopłaty przeznaczone zostały na fundusz zasobowy. Decyzją z 31 grudnia 2003 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 17 ust. l pkt 14 powołanej ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1999r. wolne od podatku dochodowego były dotacje otrzymane z budżetu państwa lub z budżetu samorządu terytorialnego. Natomiast zgodnie z art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy o finansach publicznych od 1 stycznia 1999r. dotacje z budżetu państwa uznane zostały za dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w umowie. Dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych przekazywane były bankowi na podstawie dwóch ustaw: - ustawy z 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. nr 13, póz. 60 z późn. zm.) i aktu wykonawczego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z 21 lutego 1995 roku w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz. U. nr 19, póz. 92 z późn. zm.). które były realizowane z dotacji otrzymywanej poprzez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Z tego tytułu Bank [...] otrzymał w 1999 roku dopłaty w łącznej kwocie 34.839,58 zł. Powyższe dopłaty zostały przekazane bankowi w oparciu o umowę nr [...] z [...] kwietnia 19995 roku zawartą z Gospodarczym Bankiem Południowo - Zachodnim S.A. Przedmiotem urnowy były warunki i tryb przekazywania i rozliczania przez GBPZ S.A. dopłat ze środków Ministra Gospodarki Żywnościowej, poprzez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa do oprocentowania kredytów w ramach rozporządzenia Rady Ministrów z 21 lutego 1995 roku. Z uwagi na powyższe, tj. źródło pochodzenia dopłat (budżet państwa) dotacje w ww. kwocie przekazane Bankowi [...] stanowią, zgodnie z treścią art. 17 ust. l pkt 14 ustawy podatkowej dochody wolne (zwolnione) od opodatkowania. - ustawy z 29 grudnia 1993 roku o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i aktu wykonawczego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z 30 stycznia 1996 roku w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ora/ sposobów ich realizacji (Dz. U. nr 16, póz. 82 z późn. zm.), które realizowane były przez Agencję ze środków otrzymywanych przez nią w ramach dotacji podmiotowej. Zasady, tryb i warunki przekazywania dla banku dopłat do kredytów ze środków otrzymanych przez Agencję w ramach dotacji podmiotowej regulowała umowa nr [...] z [...] kwietnia 1997 roku zawarta pomiędzy GBPZ S.A. we Wrocławiu a Bankiem [...], na mocy której dopłaty do oprocentowania kredytów wyniosły 139.901,30 zł. Te dopłaty zostały przekazane bankowi ze środków własnych Agencji. Zgodnie z art. 16 ust. l pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. l pkt 14 ustawy. Przychodami tymi są w przedmiotowej sprawie dotacje w wysokości 34.839,58 zł otrzymane ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wydatki sfinansowane dotacjami w tej wysokości nie są zatem kosztami uzyskania przychodów. Bank [...] nie prowadził stosownej ewidencji księgowej (do której prowadzenia zobowiązywał go art. 9 ust. l ustawy podatkowej) pozwalającej na ustalenie kosztów sfinansowanych dotacją, organ l instancji do wysokości kosztów nie stanowiących uzyskania przychodów przyjął prawidłowo zasadę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy. Przepis powyższy stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z, innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że celem na który dotacja została przyznana była rekompensata niższego oprocentowania stosowanego przez Bank, ponieważ przepisy art. 16 ust. l pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki sfinansowane z dotacji otrzymanych z budżetu państwa bez względu na cel w jaki dotacje le zostały przekazane, jeżeli dotacje te (przychody) zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z art. 17 ust. l pkt 14 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący Bank domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego z 3 ł grudnia 2003r roku. W uzasadnieniu skargi Bank przyznał, że nie wykazał kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów bowiem otrzymane dopłaty nie wpłynęły na poziom kosztów gdyż stanowiły wyrównanie utraconych korzyści. Ponadto podniesiono, że organy podatkowe nie zwracały się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o wyjaśnienie, że dotacja pochodziła ze środków przeznaczonych na realizację jej celów statutowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że dotację budżetową dla Banku w rozumieniu przepisu art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy o finansach publicznych stanowiły wyłącznie dopłaty w kwocie 34.839,58 zł realizowane ze środków budżetu państwa zgodnie z przepisami ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych. W tym przypadku Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa była pośrednikiem przy wykonywaniu dotacji z budżetu państwa do banków udzielających kredytów. Środki te przeznaczone były na dopłaty do oprocentowania. Oznacza to, że środki pieniężne w tym wypadku nie były środkami Agencji. Wynika to z umowy zawartej przez skarżący Bank z Gospodarczym Bankiem Południowo -Zachodnim S.A. kwietnia 19995 roku (nr [...]). Umowa la określiła warunki i tryb przekazywania środków Ministra Gospodarki Żywnościowej do oprocentowania kredytów. Dopłaty w kwocie 139.901,30 pochodziły ze środków własnych Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Środki te przekazane zostały na podstawie urnowy nr [...] z [...] kwietnia 1997 roku zawartej miedzy Gospodarczym Bankiem Południowo - Zachodnim S.A. a Bankiem [...]. Co do zarzutu, iż organy podatkowe nie wykazały faktycznego poniesienia kosztów-' uzyskania przychodów — organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest chybiony. Podatnik miał, bowiem obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji księgowej zgodnie z art.. 9 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstawy opodatkowania należnego podatku. Skoro podatnik tego nie uczynił należało zastosować zasadę określoną w art.. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę jako niezasadną należało oddalić. Stwierdzić należy że organy podatkowe dokonały należytej oceny działania podatnika i zastosowały właściwe przepisy. Aby dokonać oceny, czy podatnik poniósł kwoty w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu jak i z innych źródeł należy dysponować wiedzą o strukturze dochodów i wydatków. Organy podatkowe nie mogą dobrowolnie stosować przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz tylko w sytuacji gdy podatnik faktycznie poniósł koszty uzyskania przychodów z różnych źródeł. Ustalenie w tym zakresie może zostać dokonane jedynie w oparciu o rzetelnie prowadzoną dokumentację przez podatnika. Brak możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła nie oznacza, że podatnik może prowadzić dokumentację finansową w sposób uniemożliwiający ustalenie na jakie źródła przypadają koszty uzyskania, jeśli ,jest to możliwe. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że prawidłowo prowadzona dokumentacja księgowa pozwoliłaby na właściwą ocenę kosztów (lub ich braku) uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł. Chybione są również zarzuty skarżącego co do oceny charakteru dotacji. Podstawowymi dowodami pozwalającymi ocenić otrzymywanie przez Bank dotacji są umowy zawarte w celu ich uzyskania. 7 umowy zawartej 11 kwietnia 1995 roku, wynika że Gospodarczy Bank Południowo-Zachodni S.A. w oparciu o Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze, przekazał dopłaty otrzymane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. We wstępie urnowy ustalono, że zostaje ona zawarta na podstawie umowy pomiędzy GBPZ S.A. a Agencją z 24 marca 1995 r. Umowa z 5 kwietnia 1997r. w § l zawiera stwierdzenie, że jej przedmiotem są zasady, warunki i tryb przekazywania dopłat ze środków Agencji do oprocentowania kredytów udzielanych przez Bank. Analiza treści tych umów pozwala na ustalenie, że dotyczą one dopłat. Dopłaty te uzyskiwane przez skarżący Bank mają inny charakter w zależności na podstawie, której z umów są realizowane. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że dotacje na podstawie umowy z 11 kwietnia 1999r. roku są dotacjami budżetowymi, gdyż Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa była jedynie pośrednikiem w przekazywaniu środków / budżetu państwa. Natomiast z umowy zawartej 25 kwietnia 1997 roku wynika jednoznacznie, że dopłaty te pochodziły ze środków Agencji. Przepis art. 7 ustawy z 29 grudnia 1995 roku o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa stanowi, że Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Przychodami Agencji są: - środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej, - odsetki od lokal bankowych, - środki uzyskane w ramach bezzwrotnej i kredytowej pomocy zagranicznej, - inne wpływy. Zatem dopłata z tak określonych i uzyskiwanych środków Agencji nie jest dopłatą z budżetu państwa. Oznacza to, że Bank [...] otrzymywał różne rodzaje dopłat. Ocena, czy któraś z tych dopłat uzyskana została bez kosztów poniesionych w celu ich uzyskania, mogła być dokonana tylko na podstawie właściwie prowadzonej dokumentacji księgowej lub na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotacja służyła wyrównaniu wysokości odsetek jakie Bank uzyskałby gdyby udzielił kredytów na zasadach komercyjnych a nie preferencyjnych. Udzielenie kredytów zawsze wiąże się z pewnymi kosztami, jakie wynikają z prowadzenia działalności bankowej. Zatem stwierdzenie, że Bank udzielając kredytu preferencyjnego uzyskiwał dopłatę jako czystą nadwyżkę jest nietrafne. Bank udzielając takiego kredytu musiał liczyć na uzyskanie dotacji bowiem warunkiem udzielenia kredytu preferencyjnego było spełnienie określonych warunków, które spełnić musiał nie tylko kredytobiorca ale i Bank aby uzyskać dopłatę. Reasumując Bank miał obowiązek prowadzenia dokumentacji tak aby rozliczenie kosztów nie budziło wątpliwości. Mając zatem powyższe na uwadze Sąd na zasadzie przepisu art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 nr 153, póz. 127) orzekł jak w sentencji wyroku.