I SA/Go 57/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi N.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2016 r. z tytułu produkcji papierosów poza składem podatkowym i wprowadzenia ich do obrotu oddala skargę w całości. N.H., reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] i określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2016 r. w kwocie 180.158 zł powstałe z tytułu produkcji papierosów poza składem podatkowym i wprowadzenia ich do obrotu w okresie od [...] października 2014r. do [...] lutego 2016r. Z akt wynika następujący stan sprawy. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego z tytułu transakcji kupna i sprzedaży wyrobów tytoniowych, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego, ustalono, że skarżący w okresie od [...] października 2014r. do [...] lutego 2016r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą N. wprowadził do obrotu papierosy, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od października 2014r. do lutego 2016r., które zakończyło się wydaniem przez niego w dniu [...] listopada 2016r. decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2016r. w kwocie 225.450,00 zł powstałego z tytułu produkcji papierosów poza składem podatkowym i wprowadzenia ich do obrotu w okresie od [...] października 2014r. do [...] lutego 2016r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał m.in., że z ustaleń kontroli wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w okresie od [...] października 2014r. do [...] stycznia 2016r. oznaczoną wg PKD jako sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Punkty sprzedaży były usytuowane w [...] (dwa) oraz w [...]. W ramach prowadzonej działalności dokonał zakupu poszczególnego rodzaju asortymentu, co obrazuje sporządzone w decyzji zestawienie, w którym ujęto również zdarzenia gospodarcze niezaksięgowane przez skarżącego a ujawnione w trakcie kontroli. Z zestawienia tego wynika, że zakupy dotyczyły: 485 szt. cygar (w tym 225 szt. niezaksięgowane), 4.475 szt. opakowań na gilzy (w tym 3.875 szt. niezaksięgowane), 273.900 szt. gilz (w tym 90.100 szt. niezaksięgowane) oraz 3 szt. nabijarek (1 szt. niezaksięgowana). W okresie objętym kontrolą (od [...] października 2014r. do [...] lutego 2016r.) funkcjonariusze celni przeprowadzili łącznie 10 kontroli dotyczących stosowania znaków akcyzy w firmie skarżącego. W 9 przypadkach zostały ujawnione papierosy w opakowaniach kartonowych; papierosy te zostały wykonane sposobem domowym przy użyciu tytoniu niewiadomego pochodzenia, zapakowane były w tekturowe opakowania oraz woreczki z zamknięciem strunowym, nieoznaczone napisami ostrzegawczymi oraz maksymalnymi cenami detalicznymi. Ilość ujawnionych papierosów, o których wyżej mowa, to 3.840 szt., z czego 3.120 szt. zatrzymano. Skarżący bądź sprzedawcy znajdujący się w punktach sprzedaży, gdy były dokonywane czynności kontrolne, każdorazowo składali oświadczenie, że są to papierosy na własny użytek i nie są przeznaczone na sprzedaż. Z akt sprawy nr [...], włączonych do niniejszego postępowania, Naczelnik UC wskazał protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] lutego 2016r., z którego wynika, że skarżący przyznał się do zarzucanego mu czynu, uprzednio oświadczając, że zrozumiał przedstawiony mu zarzut przechowywania w kiosku w [...] w dniu [...] 156 szt. papierosów po 20 szt. wykonanych z gilz bez polskich znaków akcyzy. Organ pierwszej instancji podniósł także, że na podstawie skontrolowanych paragonów ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżący zarejestrował na kasie fiskalnej sprzedaż 411 cygar, 586 opakowań i 54.400 szt. gilz. Zgromadzone akta dowodzą, że skarżący nie zaksięgował wszystkich faktur zakupu towaru, również rozchód towaru nie był rzetelnie ewidencjonowany na kasie fiskalnej. Mając na uwadze dokonane ustalenia, Naczelnik UC stwierdził, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wprowadził do obrotu w swoich punktach sprzedaży wytworzone domowym sposobem papierosy, bez polskich znaków akcyzy. W tym celu dokonał zakupu komponentów służących do wytworzenia papierosów (gilzy, opakowania, cygara, urządzenia do nabijania gilz tytoniem). Umieścił też oferty reklamowe (na punkcie sprzedaży przy [...]) sprzedaży papierosów za cenę 6,00 zł. W punkcie tym odbywała się sprzedaż papierosów, co potwierdził sprzedawca R.Z. Organ pierwszej instancji przywołał też sytuację, gdy w trakcie kontroli w dniu [...] września 2015r. kilka osób próbowało kupić papierosy, nie doszło do tego, ponieważ sprzedawczyni zamknęła punkt handlowy z uwagi na kontrolę. Ponadto wskazał, że ujawnienie papierosów bez polskich znaków akcyzy, ukrywanych w różnych miejscach punktu handlowego, także w pobliskim kiosku, jak również skonstruowanie skrytki, świadczy o świadomości skarżącego co do nielegalności jego działania. Potwierdzeniem nielegalnej działalności skarżącego jest zakończone wyrokiem z dnia [...] czerwca 2016r. postępowanie karne w sprawie o sygn. akt [...] - skarżący przyznał się do zarzucanych czynów i dobrowolnie poddał się karze grzywny w wysokości 1.200 zł. W świetle powyższego, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego. Stwierdzono bowiem, że w okresie objętym kontrolą nie wszystkie zakupy towarów zostały zaksięgowane, zaś różnice wynikające z bilansu ilości zakupionego towaru i zarejestrowanego jako sprzedany potwierdzają nierzetelnie prowadzoną ewidencję sprzedaży. Organ zaznaczył jeszcze, że zgodnie z zeznaniami sprzedawcy R.Z. sprzedaż papierosów nie była w ogóle rejestrowana na kasie fiskalnej (skarżący oficjalnie papierosów nie posiadał). W konsekwencji, wyliczenia podstawy opodatkowania dokonano w drodze oszacowania, w oparciu o metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 4 ww. ustawy, tj. metodę produkcyjną, opartą na zdolnościach produkcyjnych. Opisując szczegółowo wyliczenia poczynione zgodnie z wybraną metodą organ pierwszej instancji podał, że z jego ustaleń wynika, że skarżący dokonał zakupu 485 szt. cygar, z czego 411 zostało sprzedanych. Pozostałe 74 cygara pozwalały na uzyskanie 629g tytoniu umożliwiających wyprodukowanie 629 szt. papierosów. Podniósł również, że w wyniku kontroli zostało ujawnionych aż 3.840 sztuk papierosów. Taki stan faktyczny potwierdza zdaniem organu, że skarżący musiał posiadać znacznie większą ilość tytoniu niewiadomego pochodzenia, co pozwalało napełnić pozostałą ilość gilz. Zaznaczył następnie, że z uwagi na brak sporządzonego przez skarżącego spisu z natury na dzień zakończenia działalności gospodarczej, do wyliczenia ilości wyprodukowanych papierosów należy przyjąć liczbę posiadanych gilz wynikającą z dokumentów zakupu (273.900 szt.), pomniejszoną o liczbę papierosów zajętych podczas kontroli (3.120 szt.) = 270.780 szt. Podniósł przy tym, że mimo wskazania przez skarżącego na mające miejsce w dniu [...] grudnia 2015 r. włamanie do punktu sprzedaży i podanie, że w jego wyniku zniszczeniu uległ zgromadzony towar a część została skradziona, informacje te jako niewiarygodne nie zostały uwzględnione. Powołał się w tej mierze na informację Policji i przekazane dokumenty, z których wynika, że [...] grudnia 2015r. dokonano próby włamania do kiosku, w którym skarżący prowadził sprzedaż, nie ujawniono jednak żadnych innych śladów uszkodzeń poza wybitą szybą. Zwrócił uwagę, że skarżący złożył wówczas jedynie zawiadomienie o uszkodzeniu mienia, nie zgłaszając natomiast utraty jakiegokolwiek mienia lub dokumentów. Odnośnie powstania obowiązku podatkowego Naczelnik UC zwrócił uwagę, że moment jego powstania należy ustalić w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty, które jednoznacznie wskazują, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wprowadzał do obrotu wykonane domowym sposobem papierosy bez oznaczeń akcyzy. Mając zaś na uwadze, że nie można określić faktycznych dat wyprodukowania wyrobów tytoniowych w postaci papierosów, za datę powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie należy przyjąć dzień 28 czerwca 2016r., w którym skarżącemu został doręczony protokół kontroli. Podatek akcyzowy z tytułu wytworzenia ww. ilości papierosów wyliczony w oparciu o stawki obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego wyniósł 225.450,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 28 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Go 420/17 uchylił w całości ww. decyzję z dnia [...] sierpnia 2017r. W ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 127 Ordynacji podatkowej polegającego na niezgodnym z prawem przeprowadzeniu postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem tylko do kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika UC, stwierdzając w swojej decyzji prawidłowość ustaleń dokonanych w pierwszej instancji. Tymczasem dwuinstancyjność postępowania podatkowego określona w art. 127 Ordynacji podatkowej oznacza prawo strony tego postępowania do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy, tj. dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Tego jednak w sprawie zabrakło. W żadnym bowiem razie organ odwoławczy nie dokonał merytorycznych rozważań, w tym konkretnego odniesienia się do zarzutów odwołania. Nadto Sąd wskazał, że wybrana w sprawie przez organ pierwszej instancji metoda produkcyjna zawiera błąd metodologiczny, który został oprotestowany przez skarżącego na rozprawie, z czym Sąd się zgodził. Wyliczając możliwą ilość wyprodukowanych papierosów Naczelnik UC przyjął liczbę posiadanych gilz wynikającą z dokumentów zakupu, tj. 273.900 szt, którą pomniejszył o liczbę papierosów zajętych podczas kontroli (3.120 szt.). W swoich wyliczeniach pominął jednak ilość gilz, które zostały sprzedane przez skarżącego w ilości 54.400 szt, mimo, że była to sprzedaż udokumentowana okazanymi kontrolującym paragonami. Skoro bowiem komponenty zostały sprzedane, to nie mogły równocześnie być brane pod uwagę jako element służący wyprodukowaniu przez skarżącego papierosów. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2016 r. w kwocie 180.158 zł powstałego z tytułu produkcji papierosów poza składem podatkowym i wprowadzenia ich do obrotu w okresie od [...] października 2014r. do [...] lutego 2016r. W uzasadnieniu, za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia organu podatkowego, że N.H. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (N.) wprowadził do obrotu wytworzone przez siebie papierosy, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, przy czym miał świadomość nielegalności swojego działania. Stanowisko, jakoby skarżący posiadał w punktach sprzedaży papierosy na użytek własny nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym celu skarżący zakupił komponenty służące do wytwarzania papierosów, takie jak gilzy, cygara, urządzenia do nabijania gilz, opakowania. W jego posiadaniu były również materiały reklamowe (szyldy, zapalniczki) informujące o możliwości zakupu "tanich papierosów", w cenie 6,00 zł za paczkę w prowadzonych przez niego punktach sprzedaży (np. przy [...] oraz w [...]). W trakcie kontroli w prowadzonych przez stronę punktach sprzedaży ujawniono wykonane "domowym sposobem" papierosy w opakowaniach bez oznaczeń o szkodliwości palenia i o cenie maksymalnej, bez polskich znaków akcyzy, w ilości 3840 szt. (192 opakowania). Nadto, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie wykazano, że strona nie prowadziła rzetelnie ksiąg podatkowych, nie ewidencjonowała w prawidłowy sposób sprzedaży towaru, co w konsekwencji dało podstawę do zastosowania w sprawie metody szacunkowej w celu określenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zaakceptował przy tym wybór metody - metody produkcyjnej opartej na zdolności produkcyjnej przedsiębiorcy, zaznaczając jednocześnie, że w dostateczny sposób wykazano brak podstaw do zastosowania pozostałych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie jednak organu odwoławczego, dokonując określenia wyprodukowanych papierosów, organ pierwszej instancji błędnie pominął ilość 54.400 szt gilz, które zostały sprzedane przez skarżącego, zaś sprzedaż ta została udokumentowana okazanymi kontrolującym paragonami. Dlatego też dokonał wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wytworzenia papierosów do wyliczenia przyjmując liczbę 216.380 szt (273.900 szt - 3.120 szt - 54.400 szt). Na powyższą decyzję N.H. wniósł skargę. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte i dowolne przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, nienależytą i dowolną jego ocenę, 2. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia we własnym zakresie postępowania wyjaśniającego i ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, 3. art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez częściowe niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu podatku akcyzowego z tytułu produkcji papierosów poza składem podatkowym oraz wprowadzenia ich do obrotu. Zastosowanie zatem znajdą przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm. - zwanej dalej "u.p.a."). I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, do których zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 98 ust. 1 u.p.a. zalicza się wyroby tytoniowe w postaci papierosów. Z kolei, stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. W myśl zaś przepisu 13 ust. 1a ww. ustawy, podatnikiem z tytułu produkcji papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a, prowadzonej niezgodnie z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka niemająca osobowości prawnej, która produkuje papierosy, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli jednak nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, to zgodnie z treścią art. 12 u.p.a., za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Stosownie do art. 47 ust. 1 u.p.a., produkcja wyrobów akcyzowych, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ww. ustawy zalicza się bez względu na kod CN papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki (art. 98 ust. 1), przy czym zgodnie z treścią art. 98 ust. 2, za papierosy uznaje się: tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami, w rozumieniu ust. 4, tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej, tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową. Z kolei, za produkcję wyrobów tytoniowych uznaje się ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie, przy użyciu urządzeń do produkcji papierosów, również w przypadku, gdy osobą (podmiotem) wytwarzającą papierosy jest ich konsument - art. 99 ust. 1 i 1a. Wyjątek, jak wskazuje treść art. 99 ust. 1b, stanowi wytwarzanie papierosów przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym. Przed przystąpieniem do rozważań przypomnieć należy, iż w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., który wydał prawomocny wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Go 420/17. Zgodnie zaś z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 170 P.p.s.a. przewiduje, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 28 maja 2008r., sygn. akt I FSK 613/08 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie : http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą, w tej samej sprawie, w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012r., sygn. II FSK 1328/10). Tym samym rozpatrując niniejszą skargę Sąd związany jest oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyżej wymienionym prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 28 lutego 2018 r. W powyższym wyroku Sąd stwierdzając naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017r. Sąd stwierdził wówczas, że Dyrektor, rozpoznając sprawę w wyniku odwołania, nie dokonał merytorycznego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a jedynie skontrolował zaskarżoną decyzję, stwierdzając prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Sąd wskazał też na błąd metodologiczny powstały przy wyliczaniu podstawy opodatkowania skarżącego w badanym okresie poprzez pominięcie, przy wyliczeniu ilości wyprodukowanych papierosów, ilości 54.400 szt gilz sprzedanych i udokumentowanych paragonami. Sąd orzekający w niniejszym składzie stwierdza, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w zgodzie ze wskazaniami zawartymi w wyroku z 28 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Go 420/17. W świetle zebranego w sprawie całokształtu materiału dowodowego przede wszystkim wskazać należy, że organy prawidłowo wykazały, że N.H. wytwarzał poza składem podatkowym i posiadał papierosy, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy, a także dokonywał ich sprzedaży w prowadzonych w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej punktach sprzedaży, co więcej, miał świadomość nielegalności swojego działania. Jak bowiem ustalono podczas kontroli przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w prowadzonych przez skarżącego punktach sprzedaży w dniach [...], skarżący w prowadzonych przez siebie, w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, punktach sprzedaży posiadał znaczne ilości papierosów wytworzonych z gilz i niewiadomego pochodzenia tytoniu, zapakowanych w opakowania bez polskich znaków akcyzy, które sprzedawane były w tych punktach. Sprzedaż papierosów potwierdził sprzedawca R.Z. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] marca 2016r.). Zauważyć też należy, że nawet w trakcie kontroli w dniu [...] września 2015r. kilka osób próbowało kupić papierosy. W posiadaniu skarżącego były również materiały reklamowe informujące o możliwości zakupu "tanich papierosów" w punktach w [...]. Skarżący umieścił nadto oferty reklamowe (na punkcie sprzedaży przy [...].) sprzedaży papierosów za cenę 6,00 zł. Nadto, jak ustalono, skarżący był w posiadaniu urządzeń do produkcji papierosów i gilz, a także cygar, które również mogły zostać użyte w produkcji papierosów. Powyższe ustalenia organów bezsprzecznie potwierdzają również: postanowienie o przedstawieniu zarzutów nr [...] z dnia [...] lutego 2016r., protokół przesłuchania N.H. z dnia [...] lutego 2016r., z którego wynika, że zrozumiał stawiane mu zarzuty i przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu, a także wyrok Sądu Rejonowego [...] sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2016r., zgodnie z treścią którego N.H. dobrowolnie poddał się odpowiedzialności i został ukarany karą grzywny, ponieważ działając w krótkich odstępach czasu, w miejscach prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej przechowywał papierosy "(...) wykonane z gilz stanowiących przedmiot czynu zabronionego określonego w art. 63 § 7 k.k.s., na którym ciąży podatek akcyzowy". Obecność papierosów bez znaków akcyzy w kiosku potwierdziła także Z.S. składająca wyjaśnienia w charakterze świadka w dniu [...] marca 2016r., która zeznała jednocześnie, że ich nie sprzedawała. Według jej wiedzy przechowywane w kiosku papierosy należały do ciotki skarżącego. Powyższych ustaleń organów w tym zakresie w żadnym razie zmienić nie mogą podniesione przez skarżącego okoliczności, że ujawnione podczas kontroli papierosy bez ich oznaczenia znakami akcyzy wytworzone zostały na własny użytek (dla siebie, rodziny czy znajomych), zaś posiadane materiały reklamowe nabyte zostały w związku z planowaną sprzedażą papierosów w przyszłości. Oprócz bowiem gołosłownych twierdzeń, skarżący w żaden materialny i wiarygodny sposób tego nie udowodnił. To zaś z kolei wykluczyło możliwość zastosowania w sprawie przywołanego wyżej przepisu art. 99 ust. 1 b u.p.a. Za nieskuteczną, w ocenie Sądu, uznać również należy próbę podważenia wiarygodności zeznań świadka R.Z., który potwierdził sprzedaż papierosów w kiosku przy [...], z uwagi na jego chorobę psychiczną. Zaznaczyć bowiem należy, że zeznania świadka stanowiły zaledwie jeden z dowodów w przedmiotowej sprawie, tymczasem stan faktyczny sprawy, jak już wskazano, został ustalony w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a nie jak obecnie stara się wykazać skarżący, wyłącznie w oparciu o dowód z zeznań R.Z. W konsekwencji, niezasadne jest ponowne przesłuchanie tego świadka, na wniosek skarżącego, tym bardziej w sytuacji, gdy sam skarżący kwestionuje wiarygodność tych zeznać z uwagi na stan zdrowia świadka. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo wykazały również, że skarżący nie posiadał wszystkich faktur zakupu towaru, nie ewidencjonował wszystkich transakcji sprzedaży na kasie rejestrującej i dokonywał sprzedaży poza ewidencją takich towarów jak cygara, gilzy, opakowania do gilz, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, że księgi podatkowe prowadzone przez N.H. w kontrolowanym okresie były prowadzone nierzetelnie w zakresie zarówno wykazanej sprzedaży, jak i zakupu towarów, i na podstawie art. 193 § 4 ww. ustawy nie stanowią dowodu. Powołując się na art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. stwierdzono nadto, że wskazane ustalenia nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych i w związku z tym dokonano jej oszacowania. Stosownie do art. 23 § 5 O.p., w celu wyboru najbardziej optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania, organ przeanalizował możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy i zasadnie uznał, iż metodą najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawy opodatkowania skarżącego będzie metoda produkcyjna (art. 23 § 3 pkt 4 ustawy), wyjaśniając jednocześnie dlaczego żadna z pozostałych 5 metod nie mogła być w niniejszej sprawie zastosowana, jak również szczegółowo omówił dlaczego wybrał metodę produkcyjną. Nadto, zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w prawomocnym wyroku z 28 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Go 420/17, organ wyliczając ilość wyprodukowanych papierosów wykonanych z gilz, liczbę zakupionych gilz wynikającą z dokumentów zakupu pomniejszył o liczbę papierosów zajętych podczas kontroli, jak i sprzedanych i udokumentowanych paragonami. Brak jest z kolei jakichkolwiek podstaw do zróżnicowania ww. wyliczeń dodatkowo o papierosy, które, zgodnie z twierdzeniem skarżącego, zostały utracone wskutek kradzieży. Jak bowiem wynika z informacji uzyskanych z Komisariatu Policji (pismo z [...] lipca 2016r.), skarżący nie zgłaszał faktu utraty mienia czy dokumentów. Do protokołu przyjęcia zawiadomienia o wykroczeniu z dnia [...] grudnia 2015r. oświadczył, iż jedyną stratą poniesioną przez niego na skutek incydentu z dnia [...] grudnia 2015 r., było uszkodzenie mienia - cyt.: "(...) wybicie szyb okienka do podawania towaru oraz wygięcie kraty zabezpieczającej okno". Dopiero na etapie wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podniósł, że jednak mienie utracił. Nie przedstawił jednak dowodów, które potwierdzałyby odmienny stan faktyczny, niż ten ustalony przez organy na podstawie dokumentów uzyskanych z Policji. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy słusznie doprowadził do uznania, że skarżący dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w konsekwencji czego zyskał przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. Organ właściwie ustalił także moment powstania obowiązku podatkowego, przyjmując za datę jego powstania, w myśl art. 12 u.p.a., dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności tj. 28 czerwca 2016 r. (dzień doręczenia skarżącemu protokołu kontroli). W rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.a., jak również przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności przywołanych w skardze art. 187 i art. 122. Organy orzekające podjęły bowiem wszystkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały niezbędny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, czyniąc tym samym zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, są spójne i logiczne, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcia, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Stwierdzić zatem należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznał sprawę ponownie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, w zgodzie z art. 127 Ordynacji podatkowej, nie uznając za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Wbrew zarzutom skargi, nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów w postaci ponownego przesłuchania w charakterze świadka R.Z. czy ponownego wyjaśnienia strat poniesionych w wyniku włamania do kiosku w dniu [...] grudnia 2015r., w ocenie Sądu, nie jest wystarczające do przyjęcia, że w sprawie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 400/06; wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Wr 914/17). Poza tym, organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, w przeciwieństwie do podatnika, który ma obowiązek przyczynić się do ustalenia faktów dla potwierdzenia swojej wersji, a przecież powyższe wnioski dowodowe w sposób oczywisty przyczyniłyby się do wyjaśnienia tych okoliczności. Kończąc Sąd pragnie podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do podwójnego ukarania za ten sam czyn: raz mandatem, drugi raz podatkiem wynikającym z zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy, N.H., jak i sprzedawcy w punktach handlowych należących do skarżącego, zostali ukarani mandatami karnymi za posiadanie wyrobów tytoniowych bez znaków akcyzy RP w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 65 § 4 kks, w łącznej wysokości 3.600 zł (karty: 138, 142 verte, 147, 152 verte, 154 i 158 akt administracyjnych). W tym miejscu wyjaśnić przede wszystkim należy, że mandat karny nie może być utożsamiany z podatkiem do zapłaty określonym decyzją podatkową, bowiem mandat to rodzaj sankcji za czyn zabroniony określony - w rozpoznawanej sprawie - w kodeksie karnym skarbowym, który nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania, zaś zaskarżona decyzja określa wysokość niewpłaconego podatku, jaki powinien był wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Powyższe przesądza zatem, iż ukaranie skarżącego mandatem na gruncie kks, nie zwalnia go z odpowiedzialności wywodzonej z u.p.a. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.