I SA/Go 570/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 29 października 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi I.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. I.B. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] października 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. W jego wyniku została wydana wyżej wymieniona decyzja z dnia [...] marca 2013 r. ustalająca I.B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 70.355,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z motywów uzasadnienia decyzji wynika, że skarżąca w 2008 r. pozostawała w ustawowej wspólności majątkowej z mężem A.B. (od dnia zawarcia związku małżeńskiego w dniu [...] kwietnia 1988r.). Wspólnie z mężem prowadziła gospodarstwo domowe w [...], mając na utrzymaniu dwie uczące się w szkołach średnich córki (w wieku 19 i 20 lat). Pod tym samym adresem mieszkała również w wyodrębnionej części domu matka skarżącej M.S., która utrzymywała się z uzyskiwanej emerytury i pokrywała w udziale 1/5 wydatki związane z prowadzeniem domu. Na podstawie PIT-37 oraz PIT-28 organ ustalił, że za 2008 r. skarżąca osiągnęła przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na handlu detalicznym i hurtowym artykułami spożywczymi i przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego (sklep obuwniczo-odzieżowy "D") oraz z innych źródeł. Działalność handlowa była opodatkowana na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego w okresie od [...] stycznia 1994r. do [...] grudnia 2008r. W okresie wcześniejszym, tj. od [...] marca 1992 r. do [...] stycznia 1993 r. skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczymi i przemysłowymi, opodatkowaną w formie karty podatkowej, a w 1993 r. na zasadach ogólnych. Mąż skarżącej A.B. osiągał przychody z prowadzonej od 1997 r. do października 2008 r. działalności w formie spółki cywilnej "S", produkującej i sprzedającej ogrodzenia betonowe dla odbiorców indywidualnych, w której jako wspólnik posiadał 50% udziałów. W latach 1993 – 1996 A.B. prowadził zaś działalność w zakresie handlu odzieżą na bazarach (handel obwoźny). Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sporządzonym w dniu [...] sierpnia 2008 r. małżonkowie I. i A.B. zakupili udział w zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...], obejmującej jeden niewyodrębniony lokal użytkowy (pow. 102,80 m²) mieszczący się na parterze budynku oraz piwnice (pow. 21,88 m² i 17,79 m²), za łączną kwotę brutto 361.034,60 zł (w tym VAT 65.104,60 zł). Zgodnie z § 5 aktu notarialnego powyższa kwota w całości została uiszczona przed sporządzeniem przedmiotowej umowy z majątku objętego wspólnością ustawową. Okoliczność tę potwierdziła strona sprzedająca, wynikało to także z przedłożonych dowodów wpłat w postaci faktur: nr [...] z [...] lipca 2008r. dokumentującej wpłatę gotówkową w wysokości 29.300 zł, nr [...] z [...] lipca 2008 r. dokumentującej wpłatę gotówkową w kwocie 140.000 zł oraz nr [...] z [...] sierpnia 2008r. płatnej przelewem. Organ ustalił, że na kwotę przelewu składały się: postawiony do dyspozycji kredyt inwestycyjny udzielony na zakup ww. nieruchomości przez Bank [...] w kwocie 150.000 zł oraz środki pochodzące ze sprzedaży jednostek uczestnictwa [...], przelane z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. w dniu [...] sierpnia 2008 r. Jako źródło pokrycia wpłaty gotówkowej skarżąca i jej mąż wskazali otrzymany w roku podatkowym kredyt inwestycyjny, przedpłatę w wysokości 100.000 zł tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży P. i I.B. nieruchomości położonej przy ul. [...] oraz pożyczkę od nich w kwocie 60.000 zł. Powołali się także na otrzymaną w 2007 r. darowiznę w gotówce od mieszkających w USA wujka Z.G. i ciotki E.G. po 6.000 USD dla każdego z nich, łącznie 24.000 USD. Na potwierdzenie tej okoliczności przedłożyli oświadczenia z [...] lipca 2007 r. Środki finansowe uzyskane w drodze ww. darowizny zostały przeznaczone na zakup samochodu. Organ pierwszej instancji ustalił, że darowizna ta nie została zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego i opodatkowana. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków skarżących w 2008 r. Uwzględnił przy tym stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek i koniec poszczególnych miesięcy rozliczeniowych. W wyniku tej analizy ustalił, że kwota niedoborów, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami wyniosła w badanym roku podatkowym 187.614,13 zł. Wydatki tego roku podatkowego wyniosły łącznie 762.013,45 zł i składały się na nie: zakup nieruchomości położonej przy ul. [...] za 361.034,60 zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego zakupu ww. nieruchomości w kwocie 3.251,48 zł, prowizje związane z udzieleniem i obsługą kredytu na zakup wymienionej nieruchomości w Banku [...] w kwocie 2.260 zł, spłaty kredytu w Banku [...] w kwocie 5.000 zł, spłaty odsetek od kredytu w tym Banku w kwocie 4.887,50 zł, prowizje bankowe związane z prowadzeniem rachunku firmowego I.B. w kwocie 729,59 zł, zakup przez A.B. przyczepy [...] za 1.000 zł, nabycie towarów i usług pozostałych w cenach netto wg deklaracji VAT-7, związane z prowadzoną przez skarżąca działalnością gospodarczą, w wysokości 154.891,00 zł, podatek naliczony związany z nabywanymi przez skarżącą towarami i usługami w kwocie 33.223,00 zł, podatek VAT wpłacony przez I.B. w 2008 r. do US za grudzień 2007 r. oraz styczeń - listopad roku podatkowego w łącznej kwocie 14.023,00 zł, wpłacony w 2008 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za grudzień 2007 r. oraz styczeń - listopad roku podatkowego w łącznej kwocie 4.082,00 zł, suma zaliczek pobranych od dochodów skarżącej z innych źródeł, wg PIT – 37, w kwocie 689,00 zł, wpłaty składek do ZUS z tytułu prowadzonej przez I.B. działalności (za nią i pracowników) za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. w łącznej kwocie 15.237,16 zł, wynagrodzenie netto pracownika zatrudnianego przez I.B. w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 14.469,65 zł, zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników zapłaconych w 2008 r. za grudzień 2007 r. oraz styczeń - listopad 2008 r. w łącznej kwocie 1.022,00 zł, wydatki według podatkowej księgi przychodów i rozchodów związane z nabyciem towarów przez S s.c. przypadające na A.B. w kwocie 66.704,17 zł, podatek naliczony VAT (wg deklaracji VAT-7) związany z nabywanymi towarami i usługami przypadający na A.B. w kwocie 9.140,00 zł, podatek VAT zapłacony do US w 2008 r. za grudzień 2007 r. oraz styczeń - październik roku podatkowego przypadający na A.B. w kwocie 8.548,50 zł, wpłata podatku od dochodu A.B. z innych źródeł w kwocie 160,00 zł, koszty związane z czynszem za lokal położony przy ul. [...], uwzględnione w PIT-36, a nie wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kwocie 4.836,00 zł, wpłaty składek do ZUS z tytułu prowadzonej przez A.B. działalności w łącznej kwocie 7.384,71 zł (na ubezpieczenie społeczne 5.127,32 zł i ubezpieczenie zdrowotne 2.257,39 zł), zakup przez A.B. urządzeń, tj. zgrzewarki punktowej, faksu, półautomatu spawalniczego i mieszalnika, za łączna kwotę 967,46 zł. W wydatkach ujęto ponadto prowizję od środków wypłaconych ze sprzedaży jednostek uczestnictwa [...] w kwocie 4,00 zł, wpłatę dokonaną przez skarżącą z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 1.460,00 zł, wpłatę dokonaną przez męża skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 7.028,60 zł, opłaty za energię elektryczną w kwocie 2.983,40 zł, dotyczące domu przy ul. [...] opłaty za wywóz nieczystości stałych w kwocie 248,16 zł oraz opłaty za zużycie wody i ścieków w kwocie 502,32 zł, pozostałe wydatki socjalno - bytowe na żywność i napoje bezalkoholowe w kwocie 36.245,28 zł. Organ pierwszej instancji ustalając wydatki socjalno – bytowe I. i A.B., wziął pod uwagę wielkości rzeczywiste, ustalone na podstawie informacji pozyskanych od Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, Urzędu Miasta, E oraz V, a także złożone przez skarżącą, jej męża oraz M.S. zeznania o prowadzeniu wspólnego gospodarstwa domowego oraz partycypowania M.S. w kosztach jego funkcjonowania. Na podstawie informacji od wymienionych wyżej instytucji, organ ustalił, że z tytułu podatku od nieruchomości wydatek wyniósł 545,60 zł, natomiast z tytułu opłat za wywóz nieczystości stałych oraz opłat za zużycie wody i ścieków w wysokości wymienionej powyżej. Pozostałe wydatki socjalno-bytowe dotyczące m.in.: wyżywienia, zamieszkiwania (energia cieplna i opał), wyposażenia mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego, zdrowia, transportu, łączności, rekreacji i kultury, edukacji córek oraz pozostałych towarów i usług organ kontroli skarbowej ustalił w oparciu o dane statystyczne GUS w kwocie 36. 245,28 zł, ponieważ małżonkowie B. nie przedłożyli wypełnionych oświadczeń o uzyskanych/poniesionych w 2008r. wydatkach/przychodach, powołując się na brak obowiązku w tym zakresie oraz niepamięć. Przyjęto przeciętne miesięczne wydatki przypadające na 1 osobę w 4-osobowym gospodarstwie domowym dla osób pracujących na własny rachunek. Przy czym wydatki poniesione w związku ze wspólnym zamieszkiwaniem z M.S., tj. na energię cieplną i opał oraz wyżywienie i napoje bezalkoholowe zostały pomniejszone o 1/5, stosownie do jej udziału w tych kosztach. Organ uwzględnił zeznania małżonków B., że uprawiali na własne potrzeby ogród i przyjął, że nie ponosili wydatków związanych z zakupem owoców (za wyjątkiem owoców południowych) i warzyw oraz ich przetworów. W związku z tym przeciętne statystyczne miesięczne wydatki na wyżywienie odpowiednio pomniejszył. Wzięto pod uwagę także fakt, że obie córki I. i A.B. w tym okresie mieszkały w internatach i przyjeżdżały do domu z różną częstotliwością. Wydatki związane z utrzymaniem dzieci w tym zakresie organ przyjął według danych statystycznych GUS zawartych w pozycjach edukacja, transport, kieszonkowe. Organ pierwszej instancji za niewiarygodne uznał zeznania obojga małżonków B., powołujących się na pomoc materialną otrzymaną od wujostwa G. podczas ich wizyt w Polsce w postaci ubrań, kosmetyków, sprzętu AGD i gotówki, w związku z czym mieli poczynić oszczędności wynikające ze zmniejszenia wydatków w tym zakresie. Kwestionując powyższe organ kontroli skarbowej wskazał m.in. na istniejące rozbieżności między treścią oświadczeń i zeznań skarżącej i jej męża co do okoliczności dokonania ww. darowizn, jak też na pisemne oświadczenie Z. i E.G., które zdaniem organu przeczy twierdzeniom małżonków I. i A.B.. Mimo sprzeczności w zeznaniach świadków organ przyjął, że darowizna miała miejsce, ale w kwocie, na jaką w oświadczeniach powołali się Z. i E.G. – łącznie 6.600 USD i kwotę w tej wysokości, tj.równowartość 17.663,28 zł uwzględnił po stronie przychodów w 2007 r. Po dokonaniu analizy przychodów i wydatków okresu 1992 – 2007 organ kontroli skarbowej ustalił, że oprócz środków pieniężnych w wysokości 150,50 zł na rachunku firmowym prowadzonym dla celów działalności gospodarczej skarżącej przez Bank [...] oraz 16.000,30 zł na rachunku firmowym prowadzonym dla PPHU "S" s.c., skarżąca i jej mąż nie posiadali jakichkolwiek innych zasobów pieniężnych. Za niewiarygodną organ uznał także okoliczność uzyskania w 2007 r. darowizny od D. i J.M. w kwocie 4.900 zł dla każdego z małżonków B. (razem 9.800 zł), na którą powołano się dopiero po zapoznaniu się w dniu [...] marca 2012 r. z materiałem dowodowym sprawy i uzyskaniu informacji od inspektora prowadzącego postępowanie o występującej nadwyżce wydatków nad przychodami na koniec 2008r. Organ podkreślił, że skarżąca składając zeznania do protokołu z dnia [...] lutego 2012r. stwierdziła, że oprócz darowizny od Z. i E.G. nie otrzymali wraz z mężem innych darowizn do 2008 r. Ponadto ani skarżąca ani jej mąż poza umową darowizny, nie przedłożyli żadnego innego dowodu na tę okoliczność, np. historii rachunku bankowego. Organ wskazał ponadto na sprzeczności w zeznaniach męża skarżącej i świadków co do okoliczności związanych ze sporządzeniem umowy i przekazaniem gotówki. Organ kontroli skarbowej nie dał ponadto wiary, aby skarżąca oraz jej mąż otrzymali 1 lipca 2008 r. od P. i I.B. zaliczkę w kwocie 100.000 zł tytułem przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podważył wiarygodność wyjaśnień odnośnie posiadania i przechowywania przez wyżej wymienionych znacznych oszczędności poza systemem bankowym, w szczególności w świetle zaciągnięcia w 2007 r. kredytu refinansowego na spłatę udzielonego w 2000 r. kredytu budowlanego, poniesienia do grudnia 2007r. znacznych wydatków mieszkaniowych (kwota przekraczająca 150.000 zł wynikająca z wniosku VZM-1) oraz posiadania rachunków bankowych. Wskazał również na nieracjonalność zachowania świadków, którzy obciążeni spłatą kredytu zaciągniętego na zakup działki zabudowanej domem, mieliby zamrozić kwotę 100.000 zł w związku z zakupem kolejnej nieruchomości na prawie 5 lat (w umowie przedwstępnej przewidziano, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta do [...] lipca 2013 r.), nie mając przy tym pewności, że stanie się ona faktycznie ich własnością. Podkreślono przy tym, że umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego, a z zeznań świadków wynika, że nie mają oni sprecyzowanych planów co do przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości. Organ pierwszej instancji nie uznał również pożyczki w wysokości 60.000 zł, która miała być udzielona skarżącej i jej mężowi przez I. i P.B. celem zapłacenia podatku VAT związanego z zakupem nieruchomości położonej przy ul. [...]. Na tę okoliczność nie przedłożono dowodu w postaci umowy pożyczki, historii rachunków bankowych potwierdzających jej przekazanie/otrzymanie, nie zgłoszono także pożyczki do opodatkowania. W ocenie organu okoliczności tej nie potwierdzają zeznania A.B. i świadków, gdyż cechuje je wewnętrzna sprzeczność. Biorąc pod uwagę wyżej wymienione okoliczności, po stronie przychodów w 2008 r. przyjęto kwotę łączną 625.939,54 zł uwzględniając: kredyt inwestycyjny w wysokości 150.000,00 zł udzielony przez Bank [...] na zakup nieruchomości skarżącej jako podmiotowi gospodarczemu (sklep obuwniczo-odzieżowy "D" przy ul. [...]), środki wypłacone ze sprzedaży jednostek uczestnictwa [...] w kwocie 45.698,35 zł, przychody z tytułu kapitalizacji odsetek według historii na rachunku firmowym skarżącej w kwocie 10,95 zł, przychody z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w kwocie 220.677,75 zł, dochód z innych źródeł związany z wypłaconym przez ZUS zasiłkiem chorobowym w kwocie 623,44 zł, podatek należny VAT dotyczący działalności gospodarczej skarżącej w kwocie 46.434,00 zł, zwrot VAT ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 65 105,00 zł, zwrot podatku według PIT-37 w kwocie 207,00 zł, wartość sprzedanych towarów według podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do października 2008 r. przypadająca na A.B. w kwocie 71.898,24 zł, przychody z tytułu czynszu za lokal położony w [...] w kwocie 6.650,00 zł, dochody z innych źródeł A.B. w kwocie 837,18 zł, podatek należny VAT dotyczący działalności gospodarczej A.B. w kwocie 14.766,26 zł, zwrot podatku według PIT-36 w kwocie 31,00 zł oraz odsetki od salda dodatniego w kwocie 0,09 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów art. 121, art.122, art.123, art.124, art.172 § 2 pkt 2 w związku z art. 199a § 1 i § 3, art.180, art.181, art.187, art.191, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez nieprawidłowe ustalenie przychodów i wydatków za lata 1992-2007 a ostatecznie stanu zasobów na koniec roku 2007, nieprawidłowe ustalenie przychodów i wydatków za rok 2008, nieprawidłowe i niewłaściwe dokonanie oceny dowodów z zeznań świadków. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania, kwestionując przyjęte przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie przychodów i wydatków, skarżąca w szczególności podnosiła brak uwzględnienia: uzyskanych przez jej męża przychodów w latach 1994-1995 z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu na bazarze w [...], opodatkowanej ryczałtem ewidencjonowanym. Załączając oświadczenie męża wskazała, że w roku 1994 uzyskał on przychód w wysokości 21.530 zł a w 1995 r. w kwocie 24.850 zł. Wskazała, że ponadto z tytułu sprzedaży trzech samochodów osobowych uzyskali dochód: w 1996 r. 24.000 zł – sprzedaż samochodu marki [...], w 1998 r. 10 000 zł - sprzedaż samochodu marki [...],w 2000 r. marki [...] za 21.200 zł. Ta ostatnia sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] października 2000 r. Skarżąca podkreśliła w odwołaniu, że to ona sprawowała nadzór w domu nad wszystkimi dokumentami, finansami oraz oszczędnościami pieniężnymi i w związku z tym posiadała wiedzę o wszystkich czynnościach i działaniach w rodzinie. Dlatego jej mąż przesłuchiwany kilkakrotnie w sprawie zakupu lub sprzedaży samochodów odpowiadał, że nie wie za jaką kwotę były sprzedane lub kupowane. W trakcie przesłuchań samej skarżącej nie było natomiast pytań dotyczących zakupu i sprzedaży aut. Skarżąca kwestionowała również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wydatków związanych z kosztami utrzymania gospodarstwa domowego 4-osobowej rodziny na podstawie danych statystycznych zarówno za lata 1992-2007, jak i w 2008 r. Powołała się przy tym na oświadczenie z dnia [...] grudnia 2011 r., skierowane do organu kontroli skarbowej, w którym oboje z mężem stwierdzili, że ich wydatki na utrzymanie domu i rodziny wynosiły 18.283,52 zł, co stanowiło 1/3 kwoty statystycznej ogłoszonej przez GUS. W oparciu o wskazaną przez siebie wielkość wydatków, skarżąca podniosła, że różnica pomiędzy ustalonymi przez organ a wskazanymi przez małżonków w oświadczeniu wydatkami na utrzymanie gospodarstwa domowego za lata poprzedzające rok podatkowy wyniosła o 174.367,56 zł więcej. Ponadto wskazała, że organ nie wykazał za lata 1992-2007 przychodów w wysokości 101.580,00 zł. Uwzględniając powyższe oraz dane wykazane w zestawieniu tabelarycznym wyliczyła, że mienie zgromadzone na początek 2008 r. wynosiło 205.128,26 zł. Skarżąca zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące roku podatkowego 2008 w zakresie wysokości podstawy opodatkowania, tj. różnicy ustalonych przychodów (625.939,54 zł) nad wydatkami (762.013,45 zł), która powinna wynieść 136.073,91zł, a nie jak stwierdził organ 187.614,13 zł. Zarzuciła jednocześnie nieuwzględnienie zgromadzonego mienia. Skarżąca nie zgodziła się także z ustaleniami organu pierwszej instancji dotyczącymi kwoty 36.245,12 zł, przyjętej jako wysokość kosztów utrzymania rodziny i domu w 2008 r. według danych statystycznych GUS, gdyż w świetle jej oświadczenia wynosiły one 18.283,52 zł, co stanowiło 1/3 kwoty 54.850,56 zł, wynikającej z danych GUS. Zarzut odwołania dotyczył ponadto nieuznania za wiarygodne okoliczności przekazania zaliczki 100.000 zł przez kupujących tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. [...], jak też nieuznania umowy pożyczki w kwocie 60.000 zł. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, że mimo dwukrotnego żądania o zapoznanie się z całością zebranego materiału dowodowego, organ nie umożliwił tego, naruszając przepisy art. 123 i art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania oraz przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że bezspornym jest, iż małżonkowie I. i A.B. zakupili udział w zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...], obejmującej jeden niewyodrębniony lokal użytkowy oraz dwie piwnice za łączną kwotę brutto 361.034,60 zł. Stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że I. i A.B. posiadali w roku podatkowym 2008 środki finansowe z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, w wysokości pozwalającej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nich wydatków, w tym związanych z zakupem przedmiotowej nieruchomości. Za prawidłową uznał także ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podkreślił, że skarżąca oraz jej mąż nie uprawdopodobnili, aby na początek roku podatkowego posiadali poza systemem bankowym oszczędności, tym bardziej w kwocie 205.128,26 zł, na którą wskazali w odwołaniu. Przypomniał, że podczas postępowania przed organem pierwszej instancji skarżąca nie umiała w sposób precyzyjny określić stanu oszczędności posiadanych na dzień [...] stycznia 2008 r. Zgodnie z oświadczeniem strony, oszczędności te mogły wynosić około 50.000 zł. W ocenie organu odwoławczego skarżaca w sposób ewidentny dopasowywała swoje wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie do ustaleń i wyliczeń organu pierwszej instancji, pomijając przy tym całkowicie fakt, że w analizie przychodów i wydatków lat poprzedzających rok podatkowy, organ kontroli skarbowej nie uwzględnił chociażby kosztów prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej oraz jej męża w latach, za które nie dysponował żadnymi dowodami. Koszty takie musiały natomiast być ponoszone, bo świadczy o tym charakter handlowy i przedmiot działalności. Za organem pierwszej instancji organ odwoławczy uznał za niewiarygodną okoliczność otrzymania przez skarżącą i jej męża zaliczki w wysokości 100.000 zł tytułem, datowanej na [...] lipca 2008r., przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. [...] oraz pożyczki w wysokości 60.000 zł z sierpnia 2008 r. Organ odwoławczy wskazał na brak na przekazanie/uzyskanie ww. kwot bezsprzecznych dowodów, takich jak: historii rachunków bankowych dokumentujących przelewy w stosownych kwotach, datach i z odpowiednim tytułem. Podniósł ponadto, że brak było także dowodów, które wysoce uprawdopodabniałyby przedmiotowe okoliczności, takich jak historia rachunku bankowego Iż. i P.B., z których kwoty odpowiadające kwocie rzekomej zaliczki i pożyczki zostałyby w odpowiednim czasie wypłacone, czy też historia rachunku bankowego skarżącej i jej męża, na który odpowiednie kwoty zostałyby wpłacone. Organ odmówił wiarygodności dowodom w postaci: pisemnej umowy z dnia [...] lipca 2008 r., zeznań stron przedmiotowych umów cywilnoprawnych ze względu na nieprzekonującą i sprzeczną ze sobą treść tych zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zeznania stron postępowania i świadków podlegają ocenie organów prowadzących postępowanie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Za nieprzesądzający przy ocenie wiarygodności przedmiotowych okoliczności uznał fakt, że przesłuchani w charakterze świadków I. i P.B. potwierdzili przekazanie przedmiotowych środków. Istotnym okazało się, że składali sprzeczne ze sobą zeznania co do m. in. tak istotnej okoliczności, jak źródło pochodzenia rzekomo przekazanych środków tytułem pożyczki i zaliczki. W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji uwzględnił kwoty przychodów dotyczące działalności A.B. za lata 1994 i 1995 w wysokości 21.530 zł i 24.850 zł. Organ odwoławczy dokonał tego ustalenia po analizie przedłożonego przez skarżącą zeszytu, który zawierał wielkości przychodów uzyskiwanych przez nią oraz męża z tytułu prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, w latach 1993 – 1997 w odniesieniu do skarżącej oraz za lata 1993, 1996 – 1997 w odniesieniu do jej męża. Organ odwoławczy ocenił, że umieszczone w nim wielkości przychodów odpowiadają kwotom wynikającym z rocznych deklaracji PIT – 28. Organ podkreślił przy tym, że dokonując powyżej wskazanych zapisów przychodów w ogóle pominięto koszty uzyskania. Wprawdzie podatnicy opodatkowani ryczałtem nie wyróżniają kosztów uzyskania przychodów, nie oznacza to jednak, że ich nie ponoszą. W złożonych wyjaśnieniach i zeznaniach oboje małżonkowie B. podali, że nie pamiętają wysokości kosztów prowadzonych przez siebie działalności. Organ pierwszej instancji nie podjął się ich ustalenia i w konsekwencji w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił tych wielkości po stronie wydatków poszczególnych okresów. Dokonując weryfikacji w tym zakresie organ odwoławczy ustalił wskaźnik udziału kosztów w stosunku do przychodów, przyjmując go w oparciu o dane wynikające z zeznania za 1993 r., w którym mąż skarżącej prowadził działalność w tym samym zakresie, rozliczając się na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy za nieuprawdopodobnioną uznał okoliczność,że małżonkowie B. otrzymali dochody ze sprzedaży samochodów [...] oraz [...] w latach 1996 i 1998. W wyniku weryfikacji okoliczności podnoszonych przez małżonków B. co do sprzedaży samochodów w latach 1996, 1998 oraz 2000 ustalono, na podstawie informacji uzyskanej ze Starostwa Powiatowego, że samochód marki [...] nr rej. [...] został wyrejestrowany w 1996 r. i w bazach Starostwa nie odnotowano faktu zbycia ww. pojazdu. Na podstawie baz danych Starostwa nie ustalono także, aby [...] nr rej. [...] (prawidłowy [...]) był zarejestrowany na któregokolwiek z małżonków B.. Oceny tej nie podważyły zdaniem organu odwoławczego dowody załączone przez małżonków w toku postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że złożone ekspertyzy (wyceny) dot. samochodów: [...] zostały sporządzone przez rzeczoznawcę samochodowego na podstawie oświadczenia właściciela samochodu z dnia [...] kwietnia 2013 r. Z ich treści wynikało, że zleceniodawca nie przedstawił żadnych dokumentów zakupu, rejestracji pojazdu oraz dokumentów sprzedaży. Ustalenie ich wartości rynkowej wykonano hipotetycznie, w oparciu o informacje od właściciela pojazdu. Podczas wyliczeń nie zastosowano żadnych korekt pomniejszających i powiększających z uwagi na brak szczegółowej informacji o ww. pojazdach. Organ uznał , że brak było podstaw do uznania, że wycena rynkowa ww. pojazdów, której dokonał rzeczoznawca w rzeczywistości odpowiadała cenie, którą otrzymali skarżący w związku z ich sprzedażą. Wobec przedłożenia faktury VAT nr [...], z której wynikało że [...] października 2000 r. A.B. sprzedał samochód marki [...] za cenę 21.200 zł, kwotę tę organ uwzględnił po stronie przychodów roku 2000. Organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia po stronie przychodów darowizn otrzymanych w 2007r. od Z. i E.G.. Podkreślił, że w toku postępowania wystąpiły sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami rzekomych darczyńców i obdarowanych co do kwoty darowizny. Małżonkowie B. utrzymywali, że uzyskali 24.000 USD (tak zeznała do protokołu skarżąca w dniu [...] października 2011 r.). Natomiast Z. i E.G., składając wyjaśnienia odebrane za pośrednictwem zagranicznej administracji podatkowej, wskazali kwotę 6.600 USD. Organ ocenił, że przy tak diametralnych różnicach co do wysokości rzekomej pomocy, brak było podstaw do uznania za organem pierwszej instancji, że w rzeczywistości doszło do przekazania kwoty, na którą wskazali w ww. wyjaśnieniach rzekomi darczyńcy, tym bardziej, że były one sprzeczne z pisemnymi oświadczeniami datowanymi na [...] lipca 2007 r., pod którymi złożyli swoje podpisy również małżonkowie B., a z których wynika, że darowizny miały opiewać łącznie na kwotę 24.000 USD. Okolicznością decydującą dla organu były oświadczenia Z.G. i E.G., że przekazali (każdy z osobna) każdemu z małżonków B. po 6.000 zł (powinno być USD). W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał za niezasadne rozliczenie po stronie przychodów 2007r. kwoty 17.663,58 zł jako równowartości rzekomo uzyskanej darowizny w kwocie 6.600 USD. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy skorygował rozliczenie przychodów i wydatków za lata 1993 – 2007 i jednocześnie stwierdził, że nie ma to wpływu na zmianę ustaleń w zakresie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. W ocenie organu skarżąca wraz z mężem nie posiadali oszczędności w gotówce pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące kosztów utrzymania, zarówno roku podatkowego, jak i lat poprzednich. Ocenił, że ustalenia w tym zakresie poczynione zostały prawidłowo, w oparciu o dowody dokumentujące wysokość i daty ich poniesienia (opłaty za zużycie energii elektrycznej, wody, wywóz nieczystości i ścieki, podatek od nieruchomości); przy czym organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił okoliczność, że w 1/5 partycypowała w nich matka skarżącej (za wyjątkiem opłat za prąd, które opłacała sama). Podsumowując organ odwoławczy ocenił, że brak jest podstaw do uznania, że źródłem pokrycia poniesionych przez małżonków B. w 2008 roku wydatków i zgromadzonego mienia były dochody, z otrzymanej od małżonków I. i P.B. zaliczki tytułem sprzedaży nieruchomości w wysokości 100.000 zł oraz pożyczki w kwocie 60.000 zł a także oszczędności z uzyskanych w latach poprzedzających rok podatkowy, w tym tytułem dochodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów: w 1996 r. [...] za kwotę 24.000 zł i w 1998 r. [...] za kwotę 10.000 zł. Skarga na powyższą decyzję została złożona przez reprezentującego skarżącą pełnomocnika będącego adwokatem , który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto wniósł o zawieszenie postępowania do czasu uzyskania stanowiska Trybunału Konstytucyjnego ze względu na przedstawienie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim pytania prawnego następującej treści: "czy art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji"? Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez: - dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez wyciągnięcie wniosku, że skarżąca w 2008 r. osiągnęła dochód w wysokości 93.807,00 zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, - przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w zakresie źródeł pokrycia kosztów zakupu w 2008 r. nieruchomości położonej przy ul. [...], 2) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sytuacji, w której dochód podatnika w wysokości 93.807,00 zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych mógł zostać osiągnięty, co najmniej w znacznej części, przed 2008 r., w tym pochodzić z przychodów wolnych od opodatkowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, 3) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie treści aktu notarialnego z dnia 2 kwietnia 2013 r. obejmującego umowę sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy I. i P.B. a I. i A.B., 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych przez jego zastosowanie i oparcie na nim podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do uzyskiwania przez skarżącą i jej męża przychodów w latach 90-tych, nie uwzględniają realiów prowadzenia działalności gospodarczej na terenie przygranicznym. Podkreślił, że środki uzyskane przez przedsiębiorców działających w latach 90-tych (zwłaszcza tych drobnych, działających przy granicy z Republiką Federalną Niemiec), były i są reinwestowane w różnego rodzaju przedsięwzięcia o charakterze konsumpcyjnym lub biznesowym. Przeciwstawiając się tezie organów o nieracjonalności przechowywania oszczędności poza system bankowym wskazał na dane GUS za wrzesień 2012 r., z których wynika, że "środki trzymane przez gospodarstwa domowe poza sektorem bankowym sięgnęły kwoty 108 mld zł, a w czerwcu 2012 r., wzrosły rekordowo o 3 mld zł (źródło: www.ekonomia.rp.pl z 6 września 2012 r.). Zarzucił, że z jednej zatem strony organy podatkowe powoływały się na dane statystyczne przy ustalaniu kosztów utrzymania podatnika za lata 1992-2007, z drugiej ignorowały te dane stawiając uporczywie tezę o braku racjonalności przechowywania oszczędności poza systemem bankowym. Stanowi to naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucił również, że przeprowadzona przez organy podatkowe obu instancji analiza przychodów i wydatków małżonków B. za lata 1992-2008 była sztuczna. W jego ocenie nikt nie jest w stanie, nie tylko szczegółowo, ale i ogólnie pamiętać swoich wydatków i przychodów sprzed 15 lat. Podniósł także, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji podatnik nie został zapoznany z zaprezentowaną dopiero w zaskarżonej decyzji analizą jego przychodów i wydatków za lata 1992-2008. Pozbawiono go zatem prawa do wniesienia do tej analizy merytorycznych uwag lub merytorycznych zastrzeżeń, co mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, a w konsekwencji nawet do umorzenia postępowania. Za nierzetelne uznał ustalania organu pierwszej instancji dotyczące posiadanych oszczędności na dzień [...] lutego 2008 r., [...] czerwca 2008 r., [...] lipca 2008 r. oraz [...] sierpnia 2008 r. Za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznał przyjęte przez organy podatkowe założenie, że niepragmatyczne jest zaciąganie kredytu w sytuacji, gdy posiada się wolne środki. Pełnomocnik skarżącej za dowolną uznał odmowę uznania przez organy podatkowe jako przychodu kwot uzyskanych przez nią i jej męża z tytułu pożyczki w kwocie 60.000 zł i zaliczki w kwocie 100.000 zł w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, przekazanych im przez I. i P.B.. Wskazał, że okoliczności te zostały wykazane zeznaniami świadków złożonymi pod rygorem odpowiedzialności karnej, a ponadto że do umowy sprzedaży nieruchomości faktycznie doszło [...] kwietnia 2013 r., co znalazło potwierdzenie w akcie notarialnym i jego treści. Pełnomocnik zakwestionował także nieuznanie przez organy podatkowe przychodu ze sprzedaży samochodów [...], z powodu niemożności pozytywnego zweryfikowania kwot ich sprzedaży. Zdaniem strony skarżącej jest to przykład przerzucenia wyłącznie na podatnika ciężaru udowodnienia okoliczności, jaka miała ewidentnie miejsce przed wieloma laty, jak też braku ze strony organu woli współpracy w celu zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przytaczając uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 wskazał, że koresponduje ono z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i poglądami doktryny. Zauważył, że zasada in dubio pro tributario nie została wyraźnie ustanowiona zarówno w Konstytucji RP jak w i w przepisach prawa podatkowego, jednakże w jego ocenie jest ona logiczną konsekwencją konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz ustawowej regulacji prawa daninowego, a także szeregu zasad dotyczących praw i swobód obywatelskich. Powołał się jeszcze na postanowienie tut. Sądu z 3 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 336/13), w którym Sąd podniósł, że "w uzasadnieniu wyroku Trybunał szczegółowo opisał możliwe znaczenia wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" z przypisaniem ich do poszczególnych instytucji wynikających z o.p. i u.p.d.o.f. Skonkludował jednak, iż wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu". Pełnomocnik wywiódł, że niezależnie od faktu, że podatnik posiadał pokrycie wydatków poniesionych w latach 1992 – 2008 w osiągniętych przez siebie i opodatkowanych przychodach, możliwa jest sytuacja, w której zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo już przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Go 41/14 tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, powołując się na art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) a postanowieniem z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 336/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie czy ten właśnie przepis jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Nadto postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13 z pytaniem dotyczącym konstytucyjności wymienionego przepisu do Trybunału Konstytucyjnego wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie Sądu zakres przedstawionych Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych w sprawach I SA/Go 336/13 i II FSK 1835/13 miał bezpośredni związek z problematyką prawną niniejszej sprawy, zatem jej rozstrzygnięcie zależało od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym, co uzasadniało zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku (po rozpoznaniu połączonych pytań – sprawa o sygn. akt P 49/13) postanowieniem z dnia 7 października 2014 r. zostało podjęte z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 147, ze zm. – zwanej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., czyli w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Zwrócić trzeba uwagę, że regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wzbudziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne. W stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r. normodawca w art. 20 ust.3 określił, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie w art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Jako dopełnienie uregulowań dotyczących podatku od tzw. dochodów nieujawnionych występuje jeszcze art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwana Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji , - art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji , - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji . Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany. Trybunał Konstytucyjny analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził m. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił też uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 u.p.d.o.f.), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust. 3 w cytowanym powyżej brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny postanowił, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, tym samym utrata mocy obowiązującej wyżej wymienionego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w odniesieniu do art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska, wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, przez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa, wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Jej realizacja, jako zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładanie podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75 % stawkę podatku i uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z 18 lipca 2013 r, sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". Jednocześnie TK wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Wyraził przy tym pogląd, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, że "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Ostatecznie Trybunał stwierdził: "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.". Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art.190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, w tym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach, tj. SK 19/09 i P 49/13. Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt K. 41/07). Taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. M. Ziółkowski. Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK. Europejski Przegląd Sądowy - 2012 r., Nr 4, s. 17). Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19). Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczony powyżej pogląd NSA. Przechodząc do rozpoznania skargi w niniejszej sprawie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W rozpoznawanej sprawie kontrola taka musi być dodatkowo dokonana z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13. Tym samym badanie legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest obecnie dokonanie oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł w sposób, który nie jest obarczony wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd (sprawa SK 18/09), że niejasne sformułowanie treści przepisów, w tym zwłaszcza podatkowych, a za takie, bo naruszające zasadę poprawnej legislacji, uznał Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swoich obu wyżej wymienionych wyrokach, nie może pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Trybunał Konstytucyjny przypomniał również, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Niezależnie od postawienia bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Przypomniał przy tym, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a w świetle art. 187 § 1 tej ustawy obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należałoby z tego wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. W praktyce jednak rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany odmiennie. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Natomiast podatnik musi wykazać, że nadwyżka ta ma pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wskazał Trybunał, dominuje przy tym zapatrywanie, że tę okoliczność podatnik powinien udowodnić a nie jedynie uprawdopodobnić. Uprawdopodobnienie dopuszcza się tylko niekiedy, najczęściej jest to związane z nieistnieniem obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Na tle powyższego Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, co w praktyce nie ma miejsca. Nie ulega przy tym wątpliwości , że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, co znaczy, że mamy do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Według TK niezasadny wydaje się przy tym pogląd, że to z treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym , ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na marginesie powyższych wyjaśnień Trybunał zauważył, że zasada współdziałania z organem podatkowym nie została wyrażona wprost w przepisach, będąc przede wszystkim tworem judykatury. Według TK ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz w bardzo niejednoznaczny sposób w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wyżej przedstawionej oceny prawnej i wskazówek Trybunału Konstytucyjnego i odnosząc to do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art.145 §1 pkt 1 lit.c P.p.s.a., to jest takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzonej wadliwości uznał za konieczne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Analiza zebranego materiału dowodowego i treści podjętych rozstrzygnięć przeprowadzona w kontekście przepisów postępowania i zasad obowiązujących organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, doprowadziła Sąd do przekonania, że w szczególności nieuznanie przez organy jako źródło pokrycia zaliczki w wysokości 100.000 zł nastąpiło z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej i nosi cechy zbyt dowolnej oceny. Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu wyjaśniającym w tym zakresie na skarżącą i jej męża przerzucono obowiązek udowodnienia istnienia źródła pokrycia i jego legalność, gdy wystarczające było uprawdopodobnienie tego. W zaskarżonej decyzji (s.10) organ stwierdził, że nie jest wiarygodna okoliczność otrzymania przez skarżącą i jej męża od I. i P.B. zaliczki w wysokości 100.000 zł tytułem "datowanej na [...] lipca 2008 r." przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. [...] oraz pożyczki w wysokości 60.000 zł "rzekomo sierpień 2008r.", ponieważ brak bezsprzecznych dowodów na przekazanie/uzyskanie wyżej wymienionych kwot. Jako takie dowody organ wskazał historię rachunków bankowych dokumentujących przelewy w stosownych kwotach, datach i z odpowiednim tytułem. Sąd zauważa, że nadanie tak istotnej rangi dokumentom bankowym w procesie dowodzenia określonych okoliczności było niezasadne. Nieposługiwanie się rachunkiem bankowym dla przeprowadzania określonych operacji finansowych nie powinno być poczytywane na niekorzyść podatnika. Zwrócić przy tym należy uwagę, co wynika z akt, że ani skarżąca, ani jej mąż w 2008 r. nie mieli tzw. kont osobistych w banku a jedynie każde z nich posiadało rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, służący co do zasady innym celom niż transakcje o charakterze prywatnym. Organ odmówił wiarygodności dowodom w postaci pisemnej umowy z dnia [...] lipca 2008 r. oraz zeznaniom stron tej umowy, jak też stron ustnej umowy pożyczki kwoty 50.000 zł "ze względu na nieprzekonującą i sprzeczną ze sobą treść tych zeznań". Jako nieprzesądzający uznano przy tym fakt, że I. i P.B. w swoich zeznaniach w charakterze świadków potwierdzili przekazanie środków pieniężnych, ponieważ zdaniem organu istotniejsze było to, że składali sprzeczne ze sobą zeznania co do tak istotnej okoliczności, jak źródło pochodzenia przekazanych środków tytułem zaliczki i pożyczki. Godzi się zauważyć, że organ nie poczynił dostatecznych ustaleń, iż nie było możliwe przekazanie powyższych środków przez I. i P.B. a z zeznań tego ostatniego wynika raczej wyraźnie, co przyznał sam organ, że nie miał rozeznania w sytuacji majątkowej w swoim małżeństwie, a często udzielana przez niego podczas przesłuchania odpowiedź brzmiała: "Nie wiem. Tym zajmowała się żona". Na takiej podstawie nie wydaje się do końca właściwa ocena co do istotności okoliczności źródła pochodzenia środków a tym bardziej co do sprzeczności zeznań świadków. Natomiast dalsze dywagacje organu na temat nieracjonalności postępowania I. i P.B. w związku m.in. z kredytem inwestycyjnym, poddawanie w wątpliwość posiadania i przechowywania przez nich środków poza systemem bankowym, a tym bardziej domaganie się przedstawienia "dowodów świadczących", że środki posiadali i przechowywali, oznacza wadliwość prowadzonego postępowania podatkowego, potwierdzając uchybienie zasadom wskazanych powyżej za Trybunałem Konstytucyjnym. Dokonana przez organ ocena wiarygodności zawarcia umowy przedwstępnej z dnia [...] lipca 2008 r. była nieuprawniona również w zakresie dotyczącym m.in. formy jej zawarcia, określenia terminu zawarcia umowy właściwej, wpłacenia zaliczki a nie zadatku czy należytego zabezpieczenia interesów przyszłych nabywców i nie można było na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że między stronami tej umowy nie doszło do przekazania środków. Sąd stwierdza ponadto, że z protokołów przesłuchań (przeprowadzonych dwukrotnie) stron umów nie wynika jakaś zasadnicza sprzeczność tych zeznań. Można nawet odnieść wrażenie, że drobiazgowość pytań i ich powtarzalność to zamierzony zabieg doprowadzenia do takich sprzeczności. Zdaniem Sądu z zeznań zdaje się wynikać dość logiczny i spójny obraz dokonania obu transakcji. Organ pomija mimo wszystko taką okoliczność jak upływ czasu a także to, że uczestnikami są członkowie jednej rodziny, mieszkający po sąsiedzku i utrzymujący stałe kontakty, gdzie znaczenie ma również wzajemne zaufanie i pomaganie sobie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczające uprawdopodobnienie, że źródło pokrycia dla wydatków roku 2008 poniesionych przez skarżącą i jej męża mogły stanowić również środki w postaci zaliczki przekazanej na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2008 r., jak też pożyczka udzielona bez pisemnej umowy. Przedstawiony na etapie odwołania akt notarialny z dnia [...] kwietnia 2013 r., umowa sprzedaży nieruchomości zgodnie z umową przedwstępną, powinien być traktowany jako dokument dodatkowo uprawdopodobniający zaliczkę. Stwierdzić również należy, że sprawa darowizn, które małżonkowie I. i A.B. mieli otrzymać w 2007 r. od krewnych zamieszkałych w Stanach Zjednocznonych nie została dostatecznie wyjaśniona, żeby istniały podstawy nieuwzględnienia przez organ odwoławczy jakiejkolwiek kwoty z tego tytułu. Faktem jest, że powstała rozbieżność co do wysokości świadczenia, ponieważ na początku skarżąca zeznała, że darowizna wynosiła łącznie 24.000 USD, przedstawiając oświadczenia Z.G. i E.G. z datą [...] lipca 2007 r., z których wynikało, że wuj i ciotka, każde z osobna, każdemu z małżonków darowało kwotę 6.000 USD. Natomiast w trakcie weryfikacji przeprowadzonej za pośrednictwem amerykańskiej administracji podatkowej pp. G. złożyli wyjaśnienia, że przekazali łącznie kwotę 6.600 USD. Organ pierwszej instancji przyjął tę kwotę (w przeliczeniu 17.663,28 zł) w rozliczeniu roku 2007 r., co nie było nieprawidłowością, a raczej zgodne z zasadą tłumaczenia wątpliwości na korzyść strony. Działanie to należy zaakceptować, mając wzgląd również na przedstawione wcześniej wskazania TK co do prowadzenia postępowania w sprawach opodatkowania dochodów nieujawnionych. Organ odwoławczy odmawiając uwzględnienia jakiejkolwiek kwoty uchybił powyższej zasadzie a skoro nie prowadził dalszych wyjaśnień co do powstałych wątpliwości to nie było ku odmowie dostatecznych podstaw. Zauważyć przy tym należy, że dokonując oceny wiarygodności udzielenia darowizny zbyt dużą wagę przypisano zeznaniom D.M., a przede wszystkim przyjmując założenie, że równość stopnia pokrewieństwa uprawnia do równych świadczeń i to w zakresie darowizn. Odnieść trzeba się również do kwestii związanej z uwzględnieniem przez organ odwoławczy przychodów z działalności gospodarczej A.B. w roku 1994 w wysokości 21.530 zł oraz w 1995 r. w wysokości 24.850 zł. Początkowo organ nie zamierzał brać ich pod uwagę wobec niepoparcia twierdzeń strony żadnymi dowodami, m.in. rocznymi zeznaniami PIT-28. Dopiero przedstawienie przez skarżącą zeszytu z odręcznymi zapisami w tym zakresie skłoniło organ do przyjęcia w rozliczeniu lat poprzednich przychodów męża skarżącej z 1994 r. oraz 1995 r. Znamienne jednak było to, że przy tej okazji organ doszedł do przekonania, że w rozliczeniu działalności gospodarczej powinny zostać uwzględnione koszty uzyskania przychodów. Zastrzegł, że wprawdzie podatnicy opodatkowani ryczałtem nie wyróżniają kosztów uzyskania przychodów, "nie oznacza to jednak, że ich nie ponoszą". Na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji skarżąca i jej mąż podali, że nie pamiętają kwot kosztów prowadzonej przez siebie działalności a organ ten nie podjął się ich ustalenia uznając, że nie dysponuje żadnymi dowodami i w konsekwencji nie uwzględnił tych wielkości po stronie wydatków poszczególnych okresów. Natomiast organ odwoławczy "dokonał weryfikacji w tym zakresie" i ustalił wskaźnik udziału kosztów w stosunku do przychodów, przyjmując dane wynikające z zeznania za 1993 r., w którym mąż skarżącej prowadził działalność w tym samym zakresie rozliczając się na zasadach ogólnych. Tak rozliczono koszty uzyskania przychodów A.B. za lata 1994 – 1997. Analogiczne zasady przyjęto dla rozliczenia skarżącej za lata 1994-1996. Wyliczone wielkości organ odwoławczy uwzględnił następnie korygując rozliczenie przychodów i wydatków za lata 1993-2007, gdzie przyjął jeszcze udokumentowaną fakturą sprzedaż samochodu [...] w 2000 r. Stwierdził przy tym, że nie ma to wpływu na zmianę ustaleń w zakresie stanu oszczędności na dzień [...] stycznia 2008 r., czyli że skarżąca wraz z mężem nie posiadała oszczędności w gotówce pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu przyjęcie powyższych zasad rozliczenia, w szczególności co do wydatków poprzednich okresów jest wadliwe. Skoro skarżąca i jej mąż opodatkowani byli ryczałtem, gdzie nie występuje kategoria kosztów uzyskania przychodów jako element tego opodatkowania, to nie można do celów podatku od dochodów nieujawnionych wielkości tych ustalić jako wydatków danego roku a tym bardziej jeszcze przyjmując za podstawę wyliczeń dane o kosztach z okresu rozliczania się podatnika na zasadach ogólnych. W powyższym zakresie można przyznać rację stronie skarżącej, która zarzuca, że rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dokonano z zamysłem zrównoważenia strony przychodów, po której należało uwzględnić dodatkowe wielkości, co wpłynęłoby na wynik tego rozliczenia i mógłby nie wystąpić niedobór, czyli nadwyżka wydatków nad przychodami lecz nadwyżka przychodów nad wydatkami, czyli oszczędności z lat poprzednich. Przy tej okazji Sąd zauważa, zgadzając się w tej mierze ze skarżącą, że analiza przychodów i wydatków lat poprzedzających rok podatkowy, w postaci tabelarycznego zestawienia tych wielkości w poszczególnych latach, powinna stanowić dokument w aktach sprawy, żeby podatnik mógł się z nim zapoznać i wypowiedzieć przed wydaniem decyzji. Zdaniem Sądu tak należy bowiem postrzegać m.in. urzeczywistnienie zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto ma to znaczenie dla prawidłowej realizacji zasady udziału stron, w myśl której organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postepowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) . W prowadzonym postępowaniu jego wadliwość dotyczyła jeszcze jednego elementu a mianowicie ustaleń związanych ze sprzedażą samochodów osobowych, zgłoszoną przez skarżącą celem wykazania wystąpienia przychodów umożliwiających posiadanie oszczędności na początek 2008r. Została zgłoszona m.in. sprzedaż samochodu marki [...] w 1996 r. za kwotę 24.000 zł. W postępowaniu wyjaśniającym organ zwrócił się do właściwego organu rejestracyjnego i uzyskał pisemną informację, że wobec samochodu marki [...], nr rej. [...], wyrejestrowanego [...] sierpnia 1996 r. nie odnotowano danych odnośnie jego zbycia. Wobec powyższego organ uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność otrzymania dochodu ze sprzedaży tego samochodu w wysokości wskazanej w oświadczeniu podatnika. Zdaniem organu złożona ekspertyza (wycena) nie może służyć przyjęciu przychodu ze sprzedaży w podanej tam wysokości, ponieważ sporządzona została wyłącznie na podstawie oświadczenia właściciela samochodu z dnia [...] kwietnia 2013r. a z jej treści wynika, że rzeczoznawcy nie przedstawiono żadnych dokumentów dotyczących zakupu, rejestracji czy sprzedaży pojazdu. Wskazać należy dodatkowo, że organ dążył do udowodnienia okoliczności sprzedaży, mimo twierdzenia, że chodziło o uprawdopodobnienie. Zwrócić należy uwagę, że informacja organu rejestracyjnego stanowiła potwierdzenie, że w 1996 r. pojazd ten został wyrejestrowany, co w zestawieniu z oświadczeniem A.B. może prowadzić do wniosku, że został zbyty. Pamiętać przy tym trzeba, że w tamtym okresie dokument sprzedaży był tylko okazywany w organie rejestracyjnym, więc w takim kontekście też należy rozpatrywać aktualną informację Starostwa Powiatowego o nieodnotowaniu danych dotyczących zbycia. Organ powinien zatem przeprowadzić wnikliwszą ocenę co do prawdopodobieństwa sprzedaży samochodu [...],za cenę wskazaną przez skarżących. Przypomnieć przy tym trzeba o respektowaniu zasady nietłumaczenia wątpliwości tylko na niekorzyść podatnika. Wobec występowania w sprawie szeregu wątpliwości, stanowisko organu należało uznać we wskazanych powyżej kwestiach za zbyt daleko idące. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i zastosuje się do wskazań co do prowadzenia z zachowaniem wszystkich gwarancji i zasad postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O niemożności wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania zasądził natomiast na podstawie art.200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy, z uwzględnieniem § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. z 2013 r. poz.461).