I SA/Go 570/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Skarżące PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwo (zwane dalej stroną, skarżącym, Nadleśnictwem) złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej zwane SKO, organ odwoławczy) z dnia [...] października 2018 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej zwany Wójt Gminy, organ pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...].03.2017r. wezwał Nadleśnictwo do korekty podatku od nieruchomości za 2017 rok i ujęcie w niej budynku o funkcji socjalno-biurowej z pomieszczeniami technicznymi i infrastrukturą towarzyszącą położonego w obrębie [...] na działce oznaczonej geodezyjnie nr [...] (szkółka), użytkowanego na podstawie decyzji z dnia [...].12.2016r. Nr [...]. Nadleśnictwo skorygowało deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2017 i uiściło należny podatek. Dnia 9 lipca 2018r. Nadleśnictwo złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Wójt Gminy po rozpatrzeniu wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 4.359,00zł, decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotowy budynek nie może być zakwalifikowany jako budynek gospodarczy, nie można zatem zastosować przepisu z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z definicji budynku gospodarczego przedstawionej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie wynika, że aby można było zaklasyfikować budynek jako gospodarczy, musi to być budynek niemieszkalny, przeznaczony do przechowywania rzeczy, w tym środków produkcji rolnej, sprzętu oraz płodów rolnych. Zgodnie ze stanowiskiem strony, zawartym w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok na pomieszczenia produkcyjno- magazynowe składają się pomieszczenia technologiczne do przygotowywania nasion do przechowywania, do przysposabiania nasion do siewu oraz do oceny ich jakości oraz pomieszczenia do przechowywania sprzętu, narzędzi, nawozów, środków ochrony i nasion. Następnie w budynku znajduje się również część socjalna, która zgodnie ze stanowiskiem podatnika obejmuje takie pomieszczenia, jak: toalety, prysznice, szatnie odzieży własnej, odzieży roboczej "brudnej" oraz odzieży roboczej "czystej" (część męska i damska), aneks kuchenny z jadalnią oraz korytarz. Część ta służy zarówno pracownikom pracującym w części technicznej, jak i szkółkarzowi nadzorującemu szkółkę i korzystającemu z pomieszczeń biurowych. Z porównania definicji z rozporządzenia oraz opisu przedstawionego przez podatnika jasno wynika, że część socjalna nie spełnia definicji budynku gospodarczego. Pozostała część budynku to pomieszczenia biurowe. Budynek biurowy również nie spełnia definicji budynku gospodarczego i pomimo tego, że wykonywane są w nim zadania związane z działalnością leśną, nie będzie on podlegał zwolnieniu. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem. Największa część procentowa przedmiotowego budynku to część biurowa i zgodnie z PKOB jest to jego główne przeznaczenie, a zatem cały budynek należy zakwalifikować jako budynek biurowy. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie. Na zlecenie organu odwoławczego Wójt Gminy przedłożył SKO zawiadomienie Starostwa Powiatowego o zmianach w danych ewidencyjnych z dnia [...].12.2016r., decyzję nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...].12.2016r. o udzieleniu stronie pozwolenia na użytkowanie zrealizowanej budowy budynku na potrzeby szkółki leśnej o funkcji socjalno-biurowej z pomieszczeniami technicznymi i infrastrukturą towarzyszącą oraz rozbiórkę istniejącego budynku socjalnego na działce nr [...] w miejscowości [...], a także deklaracje złożone przez podatnika na podatek od nieruchomości na 2017 rok. SKO zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy. Od decyzji tej strona działając poprzez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie, że budynek posadowiony na działce nr [...] obręb [...] ma w przeważającej mierze funkcję biurową, pomimo że przedmiotowy budynek w przeważającej mierze ma funkcję gospodarczą, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, pomimo że budynek posadowiony na działce nr [...] obręb [...] podlegał zwolnieniu od opodatkowania jako budynek gospodarczy wykorzystywany do prowadzenia działalności leśnej. Zarzuty te są tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Istota zaistniałego między Nadleśnictwem a organami podatkowymi sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku o powierzchni użytkowej 192,40m2 położonego w miejscowości [...] na działce o numerze ewidencyjnym [...] - zgodnie z deklaracją złożona przez stronę [...] marca 2018r., czy też ten przedmiot opodatkowania powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2017. Ściślej, spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy budynek socjalno - biurowy jest budynkiem gospodarczym w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.). Sąd zauważa, że u.p.o.l. nie definiuje wprost pojęcia "budynek gospodarczy". Jednakże ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy odesłał w zakresie ustalenia znaczenia wskazanego pojęcia do definicji legalnej "budynku" zawartej w przepisach prawa budowlanego. W żadnym miejscu u.p.o.l., której zakresem regulacji jest między innymi podatek od nieruchomości, nie odsyłała do innych przepisów poza wskazanymi przepisami prawa budowlanego. Mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należało poszukiwać definicji pojęcia "budynek gospodarczy" w przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Kwestię zakresu zastosowania w sprawie podatkowej (na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) przepisów prawa budowlanego rozstrzygnięto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podobnie jak NSA w wyroku z 28 maja 2009 r. II FSK 160/08, stwierdza, że istniejące od dnia 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odwołanie do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego ma bowiem charakter pełny, a nie wybiórczy (a więc nie ogranicza się jedynie do ustawy Prawo budowlane) - dotyczy zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zasadnie zatem Kolegium w niniejszej sprawie poszukując znaczenia "budynek gospodarczy" wskazało na możliwość zastosowania, na podstawie odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przepisów prawa budowlanego definiujących pojęcie "budynku gospodarczego", w tym przepisów rangi podustawowej. Zgodnie z § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - wydanego na podstawie art. 7 Prawa budowlanego - budynek gospodarczy to budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. Podobnie brzmi także potoczne znaczenie pojęcia "budynek gospodarczy", które zostało wyżej przytoczone. W świetle powyższego za zasadne należy uznać stanowisko Kolegium, że budynek administracyjny nie jest budynkiem gospodarczym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej. Przez działalność leśną należy rozumieć - w myśl art. 1a pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Powyższe oznacza, że pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości związane jest z czynnościami faktycznymi właścicieli, posiadaczy, zarządców lasów. Nie budzi sporu, że przedmiotowy budynek jest wykorzystywany w działalności leśnej, jednak nie oznacza to, że przysługuje zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a. u.p.o.l., gdyż zwolnienie dotyczy "budynku gospodarczego". W wyroku NSA w Warszawie z dnia 16.02.2018r. IIFSK208/18, lex nr 2476047 Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynku wykorzystywanego do działalności administracyjno-biurowej, nawet, jeżeli pozostaje on w bezpośrednim związku z działalnością leśną i tej działalności służy. Każda bowiem zorganizowana działalność, do której należy działalność leśna wymaga odpowiedniej obsługi administracyjnej. Nie uzasadnia to rozszerzenia zwolnienia podatkowego. W tym samym wyroku Sąd wywodzi, że pojęcie "budynku gospodarczego" należy zdefiniować - stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, na które to przepisy powołał się organ podatkowy. Budynek gospodarczy w potocznym jego znaczeniu należy raczej rozumieć jako budynek dodatkowy, pomocniczy (a nie siedzibę, czy główny budynek firmy), użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych. W takiej sytuacji nie można uznać, iż budynek administracyjno - biurowy spełnia kryteria budynku gospodarczego. Budynki gospodarcze służące do realizacji czynności składających się na działalność leśną to np. wiaty czy budynki wykorzystywane do składowania drewna, narzędzi i urządzeń związanych z działalnością leśną. Budynek socjalno-biurowy nie spełnia więc kryteriów budynku gospodarczego w rozumieniu analizowanego przepisu (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt od II FSK 157/08 do II FSK 160/08 oraz z dnia 7 czerwca 2011 r. II FSK 172/10; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie organ wskazał, że budynek socjalno-biurowy nie może być w świetle powyższego uznany za budynek gospodarczy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Nr [...] z dnia [...].12.2016r. wynika, że pozwolenie na użytkowanie udzielone powyższą decyzją dotyczy budynku o funkcji socjalno-biurowej z pomieszczeniami technicznymi i infrastrukturą towarzyszącą. Strona (zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu od zaskarżonej decyzji) wskazuje, że w przedmiotowym budynku znajdują się pomieszczenia produkcyjno-magazynowe - 55,9m2, część socjalna - 64,6m2 (toalety, prysznice, szatnie, aneks kuchenny z jadalnią, korytarz). Skoro powierzchnia całego budynku wynosi 192,4m2, to na powierzchnię biurową przypada powierzchnia 71,9m2, tym samym część socjalno –biurowa przeważa w przedmiotowym budynku. Części socjalnej przedmiotowego budynku wbrew oczekiwaniom strony nie można uznać za część budynku gospodarczego, gdyż nie spełnia kryteriów "budynku gospodarczego" w szczególności odniesieniu do funkcji jaką spełnia budynek gospodarczy. Zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Skoro przepis art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. stanowiący podstawę analizowanego zwolnienia dotyczy budynków gospodarczych służących działalności leśnej, to obie przesłanki zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Dotyczy to zarówno rodzaju budynku (budynek gospodarczy) jak i sposobu jego wykorzystania (ma służyć działalności leśnej lub rybackiej). Skoro budynek socjalni - biurowy nie może być uznany za budynek gospodarczy, to nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie (charakter budynku) - zasadnie zatem odmówiono zastosowania w sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prawidłowo więc organ wskazał, że biorąc pod uwagę, iż przedmiotowy budynek jest użytkowany głównie w celach socjalno- biurowych, nie podlega on zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto uznając za niezasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszanie art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że Kolegium ustalając charakter przedmiotowego budynku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołało się na dowód w postaci decyzji Starosty z dnia [...] grudnia 2016 r. o zmianach w danych ewidencyjnych, decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] grudnia 2016 r. o udzieleniu stronie pozwolenia na użytkowanie zrealizowanej budowy budynku o funkcji socjalno-biurowej z pomieszczeniami technicznymi i infrastrukturą towarzyszącą. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż budynek socjalno - biurowy (budynek szkółki leśnej) nie spełnia kryteriów budynku gospodarczego. Nieuprawnione jest też twierdzenie, że budynek ten w przeważającej mierze ma funkcję gospodarczą. Okoliczność jaką jest wykorzystywanie budynku w całości w prowadzonej działalności leśnej nie oznacza, że budynek ten jest budynkiem gospodarczym .Powyższe w konsekwencji uprawniało do przyjęcia, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od przedmiotowego budynku. Z uwagi na powyższe, zarzuty podniesione w skardze są niezasadne. Sąd również nie stwierdził innych uchybień mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i z tego względu na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.