I SA/Go 573/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 29 października 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. A.K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] i orzekającą skarżącemu, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 93.605 zł z tytułu dochodów w wysokości 124.807 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania organ kontroli podatkowej ustalił, że A.K. za okres objęty kontrolą złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 PIT-37, w którym wykazał: dochód w wysokości 15.373,58, odliczenia od dochodu 2.590,77 zł, podstawę obliczenia podatku 12.783 zł, podatek 1.856,23 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne 1.041,11 zł, podatek po odliczeniach 815 zł, podatek należny 815 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników 1.150 zł, nadpłata 335 zł. Nadto złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wielkości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 - PIT-28, w którym wykazał przychody z najmu 18.628,00 zł. Organ ustalił również ze w latach 2006 i 2007 skarżący zamieszkiwał wspólnie z konkubiną M.O.. W okresie 2005-2007 był zatrudniony jako funkcjonariusz celny w Izbie Celnej. Na dzień [...].05.2007r. i [...].12.2005r. złożył oświadczenia o stanie majątkowym. Organ ustalił również, że skarżący w dniu [...] września 2007 r. zawarł w G umowę kredytu hipotecznego na dowolny cel konsumpcyjny, którego zabezpieczenie stanowi hipoteka kaucyjna. Organ kontroli podatkowej stwierdził, że z materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec konkubiny skarżącego – M.O. wynika, iż kredytem dysponowała M.O. i ona również spłacała poszczególne raty kredytu, tj. była faktycznym dysponentem kredytu. M.O. wraz z A.K. posiadali wspólny rachunek bankowy w [...], z którego oboje swobodnie korzystali. Organ ustalił, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec M.O. uznano, że środki na rachunku na dzień [...].12.2006 r. należą do A.K.. Zaś w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].02.2012 r. wydanej wobec M.O. stwierdzono, że w badanym okresie dysponowała ona przynależnymi skarżącemu środkami na wspólnym rachunku bankowym. M.O. wykorzystała (za zgodą A.K.) na własne potrzeby, jego środki finansowe zgromadzone na wspólnym rachunku bankowym na zakup sprzętu medycznego od X Spółka z o.o. w ramach działalności gospodarczej - A oraz na pokrycie niedoboru w związku z pozostałymi osobistymi wydatkami. Nabycie sprzętu medycznego następowało kosztem majątku skarżącego, co zostało ocenione jako darowizny. A.K. przekazał na rzecz M.O. darowizny w 2007 r. na łączną kwotę 598.519,80 zł (w dniu [...].02.2007r. - 30.000 zł, [...].04.2007r. - 25.000 zł, [...].05.2007r. - 200.000 zł, [...].08.2007r. - 173519,80 zł, [...].12.2007r. - 170.000 zł). Nadto w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M.O. przyjęto lokaty zakładane w [...] odpowiednio do przychodów i wydatków M.O.: Wobec tego w ocenie organu kontroli podatkowej do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A.K. pozostała do uwzględnienia jedynie jedna lokata o nr [...], która została założona i zlikwidowana w dniu [...].01.2007 r. na kwotę 1.628,90 zł. W trakcie postępowania organ kontroli ustalił również, że na dzień [...].01.2006 r. A.K. dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 85.000 zł. Organ dokonał analizy osiągniętych przez skarżącego przychodów i poniesionych wydatków w kontrolowanym okresie oraz stanu majątkowego na początek i koniec 2007 r., ustalając stan oszczędności na początek 2007 r. na kwotę 8.244,09 zł, przychody osiągnięte w 2007 r. na kwotę 308.194,29 zł wydatki poniesione w 2007 r. w kwocie 641.230,74 zł, stan oszczędności na koniec 2007r.- 142.337,95, nadwyżkę wydatków nad przychodami 467.130,31 zł Wobec stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami w 2007r. organ stwierdził, że brak pokrycia poniesionych przez kontrolowanego w roku podatkowym 2007 wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe ustalenie organu zostały zawarte w protokole kontroli z dnia [...] sierpnia 2012 r. W piśmie z [...] sierpnia 2012 r. skarżący wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu kontroli. Podczas przesłuchania w dniu [...] września 2012 r. skarżący również zeznał, że w 2007 r. zarejestrował się w KRUS. Prowadzi działalność rolniczą od 2007 r., którą rozpoczął mniej więcej w okresie od maja 2007r. Wtedy zaczął hodowlę glonów. Hodowlę prowadził w [...]. Zaznaczył, że w 2007 r. były to początki hodowli, z tego tytułu osiągnął niewielki przychód, ze względu na to, że dopiero nabierał doświadczenia. Skarżący oświadczył, że na założenie tej hodowli oraz osprzęt wydał kwotę około 3000 zł. Hodowlą zajmował się sam, sporadycznie pomagała mu rodzina nieodpłatnie (teść J.O., kuzyni A.K. i R.K.). Wielkości przychodu z tego tytułu nie potrafił określić, wskazał jednak, że na pewno zwróciły się koszty. Skarżący stwierdził, że nie potrafi wskazać nabywcy, który kupował od niego glony, pomagał mu znajomy z [...], który miał znajomości w zakładach kosmetycznych. Nie posiada też żadnych rachunków, faktur z tytułu sprzedaży. Poza zeznanymi wyżej przychodami nie osiągnął chyba innych przychodów w 2006 i 2007 roku. Skarżący zeznał również, że posiada kredyt zaciągnięty w G wraz z M.O., kredyt ten spłacała M.O.. Poza tym M.O. zawarła umowę leasingu w [...]. On zaś wykładał swoje środki na ten cel zgodnie z umową powierniczą. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 220.569 zł Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie ustaleń decyzji z dnia [...] września 2011 r. wydanej wobec M.O. głównym wydatkiem skarżącego w 2007 r. były środki pieniężne w łącznej wysokości 598.519,80 zł przekazywane konkubinie w ramach darowizn. Stwierdził przy tym, iż okoliczność przekazania środków jest bezsprzeczna. Kwestią sporną w postępowaniu dotyczącą spadków i darowizn jest jedynie kwalifikacja prawna czynności prawnej, w ramach której doszło do ich przekazania (strony tej czynności cywilnoprawnej utrzymywały, iż należy zakwalifikować ją jako umowę powierniczą a nie darowiznę). Do pozostałych wydatków poszczególnych miesięcy roku podatkowego organ pierwszej instancji zaliczył wydatki socjalno-bytowe; składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy; opłaty za prowadzenie rachunków bankowych w wys. 50% ich wysokości, wynikającej z historii wspólnych rachunków bankowych; środki wydatkowane na założenie lokat bankowych; wydatki poniesione za pośrednictwem rachunków bankowych, które dotyczyły skarżącego; stan środków na koniec poszczególnych miesięcy roku podatkowego na rachunkach bankowych prowadzonych w Bankach [...] S.A. oraz [...] dla skarżącego i M.O., po pomniejszeniu salda końcowego miesiąca grudnia o kwotę 8.786,31 zł, jaka zgodnie z wyjaśnieniami M.O. złożonymi w ramach prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego, stanowiła jej własność, jak również stany środków na koniec poszczególnych miesięcy roku podatkowego na rachunkach pieniężnych w domach maklerskich [...] S.A. oraz [...] S.A. Organ pierwszej instancji wskazał, że dokonując ustaleń w zakresie wysokości wydatków socjalno-bytowych (tj. na zakup żywności i napojów, odzieży i obuwia, zdrowia i higieny osobistej) organ oparł się o wyjaśnienia skarżącego i uznał za wiarygodne, iż kształtowały się one na poziomie 200 zł miesięcznie. Nadto dodał, iż pozostałe wydatki podatnika związane z utrzymaniem wynikają z rachunków bankowych i zostały uwzględnione w rozliczeniu w datach ich faktycznego poniesienia. Wskazał również, że po stronie źródeł pokrycia ww. wydatków organ pierwszej instancji uwzględnił: - środki zgromadzone na dzień [...] stycznia 2007 roku oraz na początek pozostałych miesięcy roku podatkowego na rachunkach bankowych prowadzonych przez [...] S.A. oraz [...] oraz na rachunkach pieniężnych w domach maklerskich; - wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy ustalone na podstawie zeznań podatkowych PIT-37; - środki z tytułu likwidacji lokat bankowych; - środki uzyskane w ramach przychodów z najmu; - wypłaty z rachunku papierów wartościowych; - zatytułowane wpływy środków na rachunek bankowy ze zidentyfikowanych źródeł, które dotyczyły skarżącego. Dokonując zaś ustaleń w zakresie oszczędności na początek roku podatkowego organ pierwszej instancji się na oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2005 r. złożonym pod odpowiedzialnością karną przez podatnika jako funkcjonariusza celnego zatrudnionego w Izbie Celnej. Organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne, iż na początek roku poprzedzającego rok podatkowy, tj. na [...] stycznia 2006 r., skarżący mógł dysponować kwotą 80.000 zł, która obejmowała środki zgromadzone w ramach systemu bankowego. Stwierdził przy tym, iż ww. kwocie mieszczą się wskazywane przez podatnika ewentualne przychody uzyskiwane w związku z wyjazdami przez niego na misje w 2000 r. Zaznaczył również, że środki z tego tytułu nie mogą stanowić odrębnego źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r. W ocenie organu pierwszej instancji, podatnik nie mógł posiadać poza systemem bankowym oszczędności na początek roku podatkowego, gdyż rok 2006 zakończył niedoborem środków na kwotę 266.932,24 zł. Po stronie oszczędności na dzień [...] stycznia 2007 r. organ pierwszej instancji uwzględnił jedynie środki znajdujące się na rachunkach bankowych i maklerskich. Wysokość miesięcznych przychodów z tytułu najmu ustalona została przez organ na podstawie historii rachunku bankowego, na którym uwidocznione były wpływy (przelewy uznaniowe) z tego tytułu. Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po stronie przychodów grudnia 2007 r. nie uwzględnił całej równowartości ceny sprzedaży lokalu niemieszkalnego położonego w [...] określonej w akcie notarialnym z dnia [...].12.2007 r. Rep. A nr [...] na 220.000 zł. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że po stronie zarówno przychodów, jak i wydatków maja roku podatkowego uwzględniona została kwota 3.000 zł z tytułu hodowli glonów przez podatnika, który zeznał, że na założenie hodowli i osprzęt poniósł wydatek w ww. wysokości, który w całości mu się zwrócił. W dokonanym rozliczeniu, po stronie przychodów i wydatków roku podatkowego nie uwzględniono natomiast odpowiednio ani kwoty kredytu konsumpcyjnego otrzymanego przez A.K. na podstawie umowy z dnia [...].09.2007 r. zawartej z G, ani też kwot wydatkowanych na jego spłatę, bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M.O. wynika, że faktycznym dysponentem środków z ww. tytułu była konkubina skarżącego i to ona spłacała poszczególne raty kredytu. Nadto ustosunkowując się do podniesionych przez skarżącego uwag do protokołu kontroli odnośnie błędnego rozliczenia operacji na rachunkach bankowych poprzez uwzględnienie pełnych sald tych rachunków, mimo iż obroty na tych rachunkach dotyczyły zarówno podatnika jak i jego konkubiny, organ pierwszej instancji stwierdził, że z korzyścią dla strony stan środków na rachunkach na początek roku podatkowego przypisał wyłącznie skarżącemu. Dodał, iż skoro do pokrycia wydatków M.O. zaliczone zostały zasoby należące do strony, to środki zgromadzone na koniec poszczególnych miesięcy na rachunkach bankowych należało również uwzględnić w całości u A.K.. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, a także w kontrolowanym okresie pokrywającymi w całości poniesione w 2007 roku wydatki. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. skarżący, nawiązując do zeznań z dnia [...] września 2012 r. dotyczących hodowli glonów, wskazał na kopie dokumentów, dotyczące uzyskanych wówczas przychodów, tj. umowę z dnia [...] maja 2007 r. zawartą z P.K. na dostawę glonów, 3 dowody dostawy, kopię wizytówki pośrednika. Jednocześnie wniósł o uwzględnienie powyższych dowodów. W ocenie skarżącego pomimo, iż treść zaskarżonej decyzji sprawia wrażenie przeprowadzenia wszechstronnej analizy popartej szeregiem czynności dowodowych organ kontroli nie sprostał obowiązkowi dokładnego ustalenia stanu majątkowego podatnika, pozwalającego na prawidłową ocenę posiadanych przez niego zasobów finansowych pochodzących z lat ubiegłych. Stanowi to istotne naruszenie zarówno materialnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisów prawa procesowego, zobowiązujących organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł skarżącemu, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 93.605 zł z tytułu dochodów w wysokości 124.807 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ odwoławczy stwierdził, że toku postępowania skarżący nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, iż stwierdzone przez organ kontroli wydatki roku podatkowego (w tym związane z przekazywaniem środków M.O. w ramach zidentyfikowanych przez organ kontroli darowizn), znalazły pełne pokrycie w posiadanych zasobach, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organu drugiej instancji poza ogólnym sformułowaniem zarzutów pod adresem ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, skarżący nie wskazał na jakiekolwiek dodatkowe źródła przychodów tak roku podatkowego, jak i lat go poprzedzających, które miałyby zostać pominięte czy niewyjaśnione przez organ kontroli skarbowej. Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji tak w zakresie wydatków, jak i źródeł ich pokrycia, obarczone są nieprawidłowościami, które dotyczą głównie przychodów i wydatków związanych z rozliczeniem operacji na rachunkach bankowych w latach 2006-2007. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji poprzez zestawienie sald początkowych i końcowych wspólnych rachunków bankowych podatnika i jego partnerki obciążył de facto stronę wydatkami z tytułu m.in. tych operacji uznaniowych, które zgodnie z wyjaśnieniami wiązały się z uzyskaniem przychodów przez M.O.. W ocenie organu odwoławczego w celu prawidłowego rozliczenia operacji uznaniowych przy metodzie per saldo, organ nie powinien ograniczać się do ustalenia przychodów dotyczących wyłącznie podatnika, lecz także przychodów jego partnerki, gdyż w istocie stanowiły one źródło pokrycia danej operacji uznaniowej uwzględnionej przez organ poprzez rozliczenie per saldo po stronie wydatków strony. Nadto organ drugiej instancji stwierdził, że przyjęta przez organ kontroli koncepcja rozliczenia operacji na rachunkach bankowych, doprowadziła jednocześnie do niezasadnego pominięcia w rozliczeniu poszczególnych miesięcy tych wydatków poniesionych za pośrednictwem rachunku bankowego, które zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego dotyczyły M.O.. Zauważył również, iż tym sposobem, przedmiotowe operacje obciążeniowe poprzez zastosowanie metody per saldo niezasadnie uwzględnione zostały jako źródło pokrycia dla wydatków przypisanych w rozliczeniu podatnikowi, podczas gdy takiego pokrycia stanowić nie mogły, gdyż posłużyły na sfinansowanie wydatków M.O.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli nie uwzględnił również sytuacji, w których dany wydatek dotyczący, zgodnie z wyjaśnieniami strony, M.O. musiał zostać sfinansowany ze środków należących do podatnika, gdyż w dacie jego poniesienia M.O. nie posiadała na rachunku własnych środków, bowiem te uprzednio były przedmiotem rozchodów związanych z jej innymi wydatkami. Organ odwoławczy stwierdził, że potwierdzeniem, iż do takich okoliczności dochodziło, są zeznania podatnika złożone do protokołu z dnia [...].08.2010 r. w sprawie prowadzonej wobec M.O., w których na pytanie organu "Czy w 2007 roku i w latach wcześniejszych A.K. przekazał jakiekolwiek środki M.O. w formie darowizny, pożyczki lub depozytu?", stwierdził, że "Od 1997 roku mieszkamy wspólnie i wspólnie dysponujemy swoimi pieniędzmi.(...) M.O. dysponowała, w miarę jak była taka potrzeba, moimi środkami będącymi na wspólnym koncie za moją zgodą". Organ odwoławczy zaznaczył, że w celu prawidłowego rozliczenia operacji na rachunkach bankowych w latach 2006-2007, po stronie przychodów podatnika uwzględnił dodatkowe przychody dotyczące M.O. (w tym m.in. te, na które wskazał skarżący wnosząc zastrzeżenia do protokołu z kontroli), sprowadzając tym samym przychody do źródeł pokrycia danych operacji uznaniowych, a jednocześnie po stronie wydatków dodatkowe wielkości dotyczące M.O., których źródłem sfinansowania były środki zgromadzone na rachunku. Tym samym obciążył skarżącego w danym miesiącu rozliczeniowym jedynie wydatkami, związanymi z tymi operacjami uznaniowymi, które dotyczyły wpłaty na rachunek środków z niezidentyfikowanych w toku postępowania źródeł, przyjmując jednocześnie po stronie przychodów podatnika (źródeł pokrycia wydatków) w danym miesiącu rozliczeniowym wszystkie wypłaty gotówkowe z rachunku, których tytułu nie zidentyfikowano w postępowaniu - uwzględniając w ten sposób, iż wypłacone środki mogły posłużyć pokryciu innych wydatków roku podatkowego niż te, które ustalono na podstawie rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli zweryfikował wszystkie źródła przychodów zidentyfikowane we własnym zakresie lub wskazane przez podatnika, takie jak stosunek pracy, najem, inwestycje finansowe. W ocenie organu drugiej instancji skarżący nie może skutecznie domagać się podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie dodatkowych źródeł, skoro sam ich nawet nie wskazał nie mówiąc już o ich wykazaniu (udowodnieniu lub co najmniej uprawdopodobnieniu). Brak ponadto podstaw, aby przychylić się do pisemnych wyjaśnień skarżącego jakoby źródłem wpłat gotówkowych dokonywanych przez A.K. na wspólny rachunek prowadzony w [...] pod nr [...] w dniach: - [...].01.2007 r. na kwotę 1.450 zł.; - [...].02.2007 r. na kwotę 8.500 zł.; - [...].04.2007 r. na kwotę 26.500 zł.; - [...].04.2007 r. na kwotę 2.150 zł.; - [...].04.2007 r. na kwotę 11.820 zł.; - [...].05.2007 r. na kwotę 4.100 zł.; - [...].08.2007 r. na kwotę 1.200 zł, były to środki pochodzące z bieżących przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w roku podatkowym przez M.O. w ramach spółek A oraz Ar, natomiast źródłem wpłaty w dniu [...].01.2007 r. kwoty 38.160 zł. były przychody uzyskane przez M.O. z ww. działalnością w 2006 r., bowiem nie zostało to przez skarżącego w żaden sposób uprawdopodobnione. W ocenie organu drugiej instancji dla uprawdopodobnienia źródła pochodzenia wpłat gotówkowych niewystarczającym jest wskazywanie na łączną wartość przychodów danego miesiąca roku podatkowego, bez wykazania dat i kwot wydatków danego miesiąca, a także bez wskazania jakie faktury złożyły się na ten przychód oraz w jaki sposób i w jakiej dacie były uregulowane przez kontrahentów M.O.. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że skoro skarżący z M.O. nie będąc małżeństwem posiadali wspólny rachunek to winni byli dochować należytej staranności przy określaniu tytułów wpłat na rachunek, tak aby umożliwić identyfikację źródeł tych wpłat, a tym samym ustalenie własności poszczególnych środków. Skoro środki wpłacone gotówką przez skarżącego w ww. datach były własnością jego konkubiny, nic nie stało na przeszkodzie, aby wskazać na tą okoliczność w tytule wpłaty w danym dniu. Mimo, iż podatnik nie miał takiego obowiązku, to zaniechania w tym zakresie obciążają go w taki sposób, iż musi obecnie udowodnić okoliczność, z której wyciąga dla siebie korzystne skutki podatkowe, czego jednakże nie czyni, ograniczając się wyłącznie do gołosłownych stwierdzeń. Ciężaru dowodzenia w tym zakresie nie może w szczególności przerzucać na organy prowadzące postępowanie. Organ odwoławczy skorygował rozliczenia przychodów i wydatków roku 2006, w tym związanych z transakcjami na rachunku osobistym nr [...] prowadzonym w [...], rachunku [...] o nr [...] prowadzonym w Banku [...], rachunku walutowym USD o nr [...] prowadzonym w Banku [...], rachunku walutowym EUR o nr [...] prowadzonym w Banku [...], rachunku bieżącym EUR o nr [...] prowadzonym w Banku [...], rachunku papierów wartościowych o nr [...] w [...] oraz rachunku w [...]. Dokonując rozliczenia przychodów i wydatków roku 2006, organ odwoławczy uwzględnił przychody z wynagrodzenia za pracę wg historii rachunków bankowych, na które wpływały. Odstąpił zatem od uwzględnienia po stronie przychodów wielkości wykazanych w rozliczeniu rocznym, a po stronie wydatków składek ZUS, składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek potrąconych przez płatnika. Organ drugiej instancji zauważył, iż organ pierwszej instancji opierając się na wielkościach wykazanych w zeznaniu PIT-37/2006 nie uwzględnił faktu, iż podatnik otrzymywał w ramach stosunku pracy dodatkowe świadczenia (ekwiwalenty za mundur), które są zwolnione z opodatkowania, a tym samym nie wykazywane w zeznaniu rocznym, a ponadto, iż składka na ubezpieczenie zdrowotne wykazana w zeznaniu rocznym to równowartość 7,75% podstawy ich naliczenia, podlegająca odliczeniu od podatku zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 27b), podczas gdy płatnik w 2006 roku potrącił z wynagrodzenia brutto składkę zdrowotną w wys. 8,75% podstawy jej wymiaru. Dokonując analizy rachunków bankowych skarżącego we wszystkich miesiącach kontrolowanego roku podatkowego organ odwoławczy skorygował nieprawidłowości organu pierwszej instancji. Nadto organ odwoławczy przyjął, iż A.K. w związku z rozpoczęciem hodowli glonów w miesiącu maju poniósł wydatek w łącznej wysokości 3.000 zł uzyskując z tego tytułu kwotę w takiej samej wysokości. Stwierdził, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w tym zakresie, w związku z tym za miarodajne należy uznać jego zeznania złożone w dniu [...].09.2012 r. odnośnie kwoty poniesionego wydatku. Zeznał bowiem, że na założenie tej hodowli oraz osprzęt wydał kwotę około 3.000 zł. Odnośnie wysokości przychodów organ odwoławczy wskazał natomiast na tę część zeznań podatnika, w których wyjaśnił, że w 2007 r. były to początki hodowli, z tego tytułu osiągnął niewielki przychód, ze względu na to, że dopiero nabierał doświadczenia w tej hodowli, wielkości przychodu z tego tytułu nie potrafił określić, stwierdził natomiast, iż na pewno zwróciły się koszty oraz, że nie posiada żadnych rachunków, faktur z tytułu sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego załączone przez skarżącego do pisma z dnia [...].04.2013 r. dowody, tj.: umowa z dnia [...].05.2007 r. zawarta z P.K. na dostawę glonów za cenę o równowartości 10 euro za kilogram suchej masy przeliczeniowej alg (wraz z tłumaczeniem); 3 dowody PW dostaw w okresie od [...].07.2007 do [...].08.2007r. alg w ramach ww. umowy na łączną ilość 1001 kg, na podstawie których strona zdaje się wywieść, iż otrzymała w roku podatkowym środki na łączną kwotę 10.010 Euro, nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim nie są to oryginały dokumentów bądź ich uwierzytelnione kserokopie. Nadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z żadnego z tych dowodów nie wynika, aby podatnik uzyskał w roku podatkowym ww. kwotę. Dowody PW mogą świadczyć co najwyżej o realizacji dostaw, a nie o uzyskaniu z tego tytułu jakichkolwiek kwot. Powyższą decyzję A.K., w ustawowym terminie zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej: - naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, a także w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2007 roku wydatki, - obrazę art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie dowodów w postaci kserokopii dokumentów przedłożonych przez podatnika, jako "dowodów" na których nie można opierać decyzji administracyjnych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sadowego, w tym zastępstwa procesowego. Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a, wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z niżej wymienionych dokumentów, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, tj: - zestawienia operacji w [...] na koncie A s.c. za okres od [...] listopada 2006r. do [...] listopada 2006r. - zestawienia operacji w [...] na koncie A s.c. za okres od [...] lutego 2007 r. do [...] lutego 2007r. - zestawienia operacji w [...] na koncie A s.c. za okres od [...] marca 2007 r. do [...] marca 2007r. na okoliczność, iż środki wpłacane gotówką przez A.K. na wspólne konto partnerów pochodziły z działalności prowadzonej przez M.O.. Uzasadniając skargę skarżący podkreślił, że w kontrolowanym okresie posiadał odpowiednie środki finansowe i jak uprawdopodobnił w postępowaniu, że wartości te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem spornych wydatków. Skarżący zaznaczył, że w toku postępowania wskazywał na dowody na świadczące o przechowywaniu środków pieniężnych poza obiegiem bankowym, jak też na sytuację związaną z prowadzonymi wspólnie z M.O. rozliczeniami. W ocenie skarżącego pominięcie jego oświadczeń lub ich bezpodstawne odrzucenie, bądź odmowa dania im wiary bez konkretnego uzasadnienia, jak również pominięcie przychodów osiąganych przez podatnika w latach poprzednich świadczyć może o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego. Skarżący zaznaczył, że na wspólny rachunek bankowy wpływały w znacznych kwotach środki pochodzące z działalności prowadzonej przez M.O., które miały wpływ na stan rachunku bankowego na koniec poszczególnych okresów, co też miało bezpośredni wpływ na rachunkowe wyliczenie przychodu ze źródeł nieujawnionych wobec A.K., a środki te niewątpliwie stanowiły wpływy związane z działalnością M.O.. Skarżący zaznaczył, że organ w tym zakresie wskazywał na fakt, iż ze względu na zapis art. 212 Ordynacji podatkowej, przy weryfikacji ustaleń organu kontroli w zakresie wydatków roku podatkowego, związany jest ustaleniami decyzji wydanej wobec M.O.. W ocenie skarżącego decyzja wobec M.O. była konstruowana w oparciu ustalenia dotyczące uzyskania przez tą osobie ewentualnej darowizny natomiast decyzja wobec skarżącego zmierza do wykazania ewentualnych przychodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przychodu. Skarżący stwierdził, że z tego powodu przy budowaniu obu decyzji wykorzystano zupełnie inne metody wyliczeń, a tym samym oba akty nie korespondują ze sobą w ten sposób, iż po "nałożeniu na siebie" można by uzyskać idealny obraz wspólnych przepływów pieniężnych obu partnerów. Skarżący stwierdził, że ze stanowiska organu odwoławczego wynika, iż M.O. w decyzji przypisano darowiznę, której ona w ogóle nie potrzebowała do sfinansowania poniesionych przez nią wydatków, gdyż takich wydatków nie poniosła w analizowanym okresie. Zdaniem skarżącego takie stanowisko spowodowało, iż w zaskarżonej decyzji doszło do obliczenia nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami na podstawie nadwyżek stanu środków pozostających na rachunku bankowym partnerów, przy czym organ kontroli skarbowej nie wskazał nawet które wpłaty na rachunek bankowy pochodzą jego zdaniem ze źródeł nieujawnionych. Skarżący stwierdził, że na stan salda na rachunku bankowym, które następnie kreowało zarzut przychodu nieujawnionego przypisywanego A.K. wpłynęły zdarzenia związane wyłącznie z przychodami uzyskiwanymi przez M.O.. Nadto skarżący zaznaczył, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego udało mu się dotrzeć do części dowodów potwierdzających uzyskiwane przez niego przychody w produkcji glonów i to jedynie do kserokopii. Tak więc przedłożył do akt sprawy dowody w takie jakimi dysponował. Nie było możliwości uwierzytelnienia posiadanych kopii dowodów, bez posiadania ich oryginałów. Skarżący stwierdził, iż zdaje sobie oczywiście sprawę, że waga procesowa takich dokumentów może być niższa niżby to były oryginały. Niemniej jednak nie może organ twierdzić, iż nie mają one żadnego znaczenia w sprawie. Przydatność takich dokumentów można bowiem często potwierdzić przeprowadzeniem kolejnych dowodów - np. przesłuchaniem osób których personalia widnieją na przedłożonych kopiach. W ocenie skarżącego brakiem konsekwencji wykazał się również organ podatkowy w odniesieniu do uznawania jako dowodu oświadczeń złożonych przez podatnika jako funkcjonariusza celnego na dzień [...] grudnia 2005 r. oraz [...] maja 2007 r. Skarżący zauważył, że o ile oświadczenie na dzień [...] grudnia 2005 r. zostało uwzględnione do ustalenia ewentualnego stanu oszczędności na dzień [...] stycznia 2007 r. to oświadczenie o stanie oszczędności na dzień [...] maja 2007 r. nie koresponduje z ustaleniami organu podatkowego z względu na fakt, iż w obliczeniach pominięto kwotę 50.000 zł. oszczędności jakie podatnik posiadał na dzień złożenia oświadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu [...] sierpnia 2013 r. skarżący przedłożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie zarzutów skargi, zgodnie z którym: - mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r, sygn. SK 18/09, którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. z art. 2 w związku z art.64 ust.1 Konstytucji RP, zaskarżonemu orzeczeniu jako opartemu o przepis art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust.1, pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PIT), w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2007r. zarzucił tzw. "niekonstytucyjność wtórną"; - obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; - naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i ustalenie, iż część wydatków podatnika w badanym okresie pokryte zostało dochodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych; - obrazę art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez podatnika ze względu na nie przedłożenie oryginałów dokumentów; - w efekcie powyższego przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego; - obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów złożonych przez stronę lub odrzucaniu wnioskowanych przez stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 332/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 332/13 a sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Go 573/14. Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 29 października 2014 r. pełnomocnik skarżącego cofnął zarzut wtórnej niekonstytucyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2007r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.). Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przenosząc rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżący w 2007r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania. Pamiętać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym (surogatem) dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo (wiarygodność) twierdzenia o pewnym fakcie. Stwierdzenie to zakreśla pierwszy poziom rozważań, który jest związany ze stopniem poznawalności rzeczywistości lub przekonaniem o występowaniu pewnych faktów. Ta swobodna forma "dowodzenia" jakkolwiek nie musi dawać pewności o do zaistnienia określonych faktów, to jednak organy czy też sąd powinny zdecydować nie tylko czy doszło do uprawdopodobnienia, co do zasady ale w jakim stopniu ono nastąpiło (por. K. Markiewicz [w:] Ł. Błaszczak, K. Markiewicz, E. Rudkowska-Ząbczyk, Dowody w postępowaniu cywilnym, wyd. Beck, Warszawa 2010, s.115 i s. 119). We wniesionej skardze strona podniosła, że w zakresie wskazanego przez niego przychodu pochodzącego z ze sprzedaży glonów stanowisko organu odwoławczego nie jest prawidłowe, albowiem nie uwzględnia załączonych przez skarżącego do jego pisma z dnia [...] kwietnia 2013r., dowodów. W tym miejscu należy przypomnieć, że w piśmie z dnia [...] kwietnia 2013r., skarżący odwołując się do złożonych przez siebie zeznań z dnia [...] września 2012r., załączył umowę z dnia [...] maja 2007 zawartą z P.K. na dostawę glonów, oraz trzy dowody dostawy. Jednak przedstawione przez stronę skarżącą kserokopie nie stanowią uprawdopodobnienia otrzymania przez niego w 2007r., wynagrodzenia przewyższającego wskazany przez niego w zeznaniu z dnia [...] września 2012r., dochód przekraczający 3000 zł. Skarżący wówczas zeznał, że w maju 2007 roku rozpoczął hodowlę glonów, " z tego tytułu osiągnął niewielki przychód", wydał na założenie hodowli oraz osprzęt kwotę około 3000 zł. "Wielkości przychodu z tego tytułu nie potrafię określić, na pewno zwróciły się koszty. Nie potrafię wskazać nabywcy, który kupował ode mnie glony.( ... ) Nie posiadam żadnych rachunków, faktur z tytułu sprzedaży"( k.1013 tom III akt adm.). W skardze podniesiono, że podatnikowi dopiero na etapie postępowania odwoławczego udało się dotrzeć do tych dokumentów, jednak to nie wyjaśnia dlaczego ich treść różni się od złożonych przez skarżącego zeznań. Z przedstawionych trzech dowodów wydania wynika, że stanowiły masę 1001 kg, przy ustalonej w umowie cenie 10 Euro za kg, daje przychód wysokości 10.000 Euro, co stanowi równowartość około 42.000 zł. Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego w zeznaniach podał przychód pokrywający koszt, natomiast obecnie wskazuje na przychód przekraczający 14 krotnie poniesione koszty. Istotna jest także analiza przedstawionych kserokopii, otóż podpisy złożone na umowie jako kupujący oraz w pozycji 18 dokumentu oznaczonego jako "Pw" są różne, ponadto skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzające otrzymanie w 2007r., pieniędzy za dostarczenie tych glonów. Ponadto wbrew podniesionym w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013r., zarzutom organ ustosunkował się do dokumentów przedłożonych w formie kserokopii. Przedstawione powyżej okoliczności w szczególności złożone przez skarżącego [...] września 2012r. zeznania, różnica w złożonych podpisach, brak dowodu otrzymania za te glony pieniędzy musi prowadzić do stwierdzenia, że skarżący nie uprawdopodobnił aby poniesione w 2007 wydatki zostały w części pokryte przychodem uzyskanym z hodowli glonów. Strona skarżąca w złożonej skardze wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z przedstawionych przez nią operacji na koncie należącym do A s.c.. Wniosek ten został przez Sąd na podstawie art.106 § 3 P.p.s.a. oddalony. Zgodnie ze wskazaną regulacją, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu przedstawiony dowód z zestawienia operacji na koncie należącym do A s.c. w [...], nie potwierdza, że ma on znaczenie dla rozpoznawanej sprawy albowiem nie wynika z niego, kto dokonywał wypłat z tego konta, co więcej skarżący nie przedstawił, żadnych dowodów wskazujących aby był upoważniony do dokonywania wypłat z tego konta należącego do spółki cywilnej której nie był wspólnikiem. Ponadto środki pochodzące z tego konta zanim mogłyby zostać uznane za te pokrywające poniesione przez skarżącego wydatki wymagałyby uprzedniego przeprowadzenia analizy wydatków poniesionych przez spółkę cywilną będącą właścicielem środków na jej koncie, jak również należałoby przeprowadzić analizę wydatków poniesionych przez współwłaścicielkę konta M.O., dokonanie tych czynności wymagałoby przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego obejmującego dokumenty i osoby nie objęte tym postępowaniem, co z pewnością spowodowałoby nadmierne przedłużenie tego postępowania. Wbrew stanowisku skarżącego organ odwoławczy słusznie uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, aby źródłem wpłat gotówkowych dokonywanych przez niego na wspólny rachunek prowadzony w [...] pod nr [...] w dniach: - [...].01.2007 r. na kwotę 1.450 zł.; - [...].02.2007 r. na kwotę 8.500 zł.; - [...].04.2007 r. na kwotę 26.500 zł.; - [...].04.2007 r. na kwotę 2.150 zł.; - [...].04.2007 r. na kwotę 11.820 zł.; - [...].05.2007 r. na kwotę 4.100 zł.; - [...].08.2007 r. na kwotę 1.200 zł, były to środki pochodzące z bieżących przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w roku podatkowym przez M.O. w ramach spółek A oraz Ar, natomiast źródłem wpłaty w dniu [...].01.2007 r. kwoty 38.160 zł. były przychody uzyskane przez M.O. z prowadzonej przez nią w 2006r działalności. Organ odwoławczy słusznie uznał, że nie jest wystarczającym uprawdopodobnieniem źródła pochodzenia wpłat gotówkowych jedynie wskazywanie na łączną wartość przychodów danego miesiąca roku podatkowego, bez wykazania dat i kwot wydatków danego miesiąca, a także bez wskazania jakie faktury złożyły się na ten przychód oraz w jaki sposób i w jakiej dacie były uregulowane przez kontrahentów M.O.. Podkreślić także należy, że skarżący nie jest konsekwentny we wskazaniu źródła pochodzenia środków, albowiem w zestawieniu załączonym do pisma z dnia [...] kwietnia 2013r.,podniósł, iż środki te pochodziły z przychodów uzyskiwanych przez M.O. w prowadzonej przez nią działalności w A oraz Ar ( k.28-30 akt adm. organu odwoławczego), natomiast w skardze podniósł, że pochodzą one jedynie z A, która co jest także istotne była spółką cywilną, zatem do dysponowania jej środkami wymagana była również zgoda pozostałych wspólników a nie tylko M.O.. Podkreślić także należy, że skarżący we wniesionej skardze wskazał, że wpłata dokonana [...] stycznia 2007r., na kwotę 38.160 zł pochodziła z wypłat dokonanych z konta A s.c w dniach [...] listopada oraz [...] listopada 2006r. W zestawieniu załączonym do pisma z dnia [...] kwietnia 2013r.,natomiast podniósł, iż środki te pochodziły z przychodów uzyskiwanych przez M.O. w prowadzonej przez nią działalności w A oraz Ar ( k.30 akt adm. organu odwoławczego poz.1). Jest to również sprzeczne z treścią pisma z dnia [...] sierpnia 2010r., złożonego przez pełnomocnika M.O., w którym podniesiono, że wpłata na kwotę 38.160 zł, została dokonana przez A.K., środki pochodziły z wypłaty z konta W Banku [...] ( a nie [...], przypis sądu) dokonanej [...] listopada 2006r. Zdaniem sądu nie można uznać aby w sytuacji sprzecznych oświadczeń składanych przez samą stroną uznać, że uprawdopodobniła ona źródło pochodzenia środków stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Strona skarżąca podniosła także, że organy nie uwzględniły złożonego przez skarżącego oświadczenia o stanie jego oszczędności złożonego na dzień [...] maja 2007r., w kwocie 50.000 zł. Organ odwoławczy słusznie podniósł, że skarżący nie wykazał sprzeczności między jego oświadczeniem o stanie majątku z dnia [...] maja 2007r., a dokonanym przez organ rozliczeniem. Podkreślił, że nie dokonywał ustalenia stanu środków skarżącego na dzień [...] maja 2007r., ale z analizy stanu kont skarżącego na ten dzień wynika, że posiadał na nich niższą kwotę niż 50.000 zł. Zatem gdyby przyjąć stanowisko skarżącego co do posiadania przez niego na [...] maja 2007r., 50.000 zł, to powstała różnica między oświadczoną kwotą oszczędności a łączną kwotą zgromadzonych na ten dzień środków, byłaby z niekorzyścią dla niego, gdyż powiększyłaby mienie nie znajdujące pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu. Organ odwoławczy przeprowadził w prawidłowy sposób, skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu okoliczności dotyczących pokrycia wydatków, co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i ustaleniem zryczałtowanego podatku w niższej kwocie. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania przeprowadził niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Reasumując w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, w prawidłowy sposób ocenione zostały wnioski dowodowe strony postępowania. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącym zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku