I SA/Go 574/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2596 (dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący M.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 259.507 zł. Rozstrzygnięcia powyższe zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. a także prawidłowości opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] ustalił M.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 256 391 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie jej wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowanie dowodowego w znacznej części. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] ustalił M.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 259 507 zł. W toku prowadzonego postępowania dokonano rozliczenia przychodów i wydatków za 2009 r. w oparciu m.in. o złożone przez podatnika w dniu 13 kwietnia 2011 r. oświadczenie o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach, w którym wykazano przede wszystkim przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą A w zakresie handlu samochodami osobowymi używanymi oraz artykułami motoryzacyjnymi. Działalność ta była opodatkowana na zasadach ogólnych. Organ kontroli skarbowej weryfikując wartość zgromadzonego w badanym okresie mienia ustalił, że podatnik wykazał również przychody z gospodarstwa rolnego, kapitałów pieniężnych, sprzedaży rzeczy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z zasiłków oraz zwrotów podatków. W badanym roku podatkowym, jak i w latach wcześniejszych podatnik był stanu wolnego. W wyniku tej analizy organ pierwszej instancji ustalił, że kwota niedoboru, tj. nadwyżki wydatków nad przychodami wyniosła w badanym roku podatkowym 346.009 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w 2009 r. podatnik poniósł ogółem wydatki w wysokości 960.745,30 zł, które znacząco przekraczały uzyskane w tym roku przychody wynoszące 573.161,28 zł. Czynności kontrolne dotyczyły w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych w kwotach 31.300 zł i 169.600 zł z tytułu prowadzenia działalności rolniczej oraz przychodów z kapitałów pieniężnych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej, w rozbiciu na miesiące oraz za cały rok 2009, ustalił w wartościach brutto przychody, jak i wydatki (bez amortyzacji) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a także wpłaty do Urzędu Skarbowego nadwyżki podatku VAT należnego nad naliczonym. Ogółem przychody brutto z działalności gospodarczej wynosiły 289.512,35 zł, natomiast wydatki brutto 284.154,49 zł. W związku ze wskazaniem przez skarżącego dochodów z działalności rolniczej za 2009 r. organ oszacował je na kwotę 18.217,80 zł - na podstawie areału gruntów wykazanego przez ich właściciela do ARMiR w związku z dopłatami, rodzaju upraw, osiąganych plonów i związanych z nimi kosztów. Organ pierwszej instancji weryfikował również przychody i wydatki związane z zakupem i sprzedażą samochodów poza działalnością gospodarczą, zapłaconymi podatkami i składkami ZUS oraz lokatami. Koszty utrzymania za badany rok zostały przyjęte zgodnie z oświadczeniem skarżącego w wysokości 6.986 zł. W oparciu o protokoły otrzymane z Komendy Miejskiej Policji ustalono, że skarżący, oprócz posiadanych w bankach zasobów finansowych, posiadał również przechowywane poza systemem bankowym znacznej wartości środki pieniężne, tj. 300.000 zł, ujawnione w wyniku kradzieży z włamaniem w dniu [...] września 2009 r. Natomiast na dzień 31 grudnia 2008 r. zdaniem organu skarżący w domu mógł posiadać gotówkę w wysokości 70.469,53 zł. Ponadto przyjęto, że na początek 2009 r. na rachunkach bankowych, osobistym i związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, posiadał razem środki finansowe w gotówce w wysokości 57.850,63 zł. Posiadał również dwie lokaty bankowe: na kwotę 160.000 zł, uwzględnioną w rozliczeniu za 2009 r. w związku z likwidacją i ponownym założeniem oraz lokatę założoną w innym banku w kwocie 100.000 zł., która wraz z dopisanymi odsetkami pozostawała na koniec 2009 r. i nie miała wpływu na rozliczenie tego roku. W związku z powyższym ustalono, że stan oszczędności (zasoby) na dzień [...] stycznia 2009 r. wynosił łącznie 128.320,16 zł. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ kontroli skarbowej dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (346.009 zł) opodatkował według stawki 75%, ustalając skarżącemu z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 259.507 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie w zakresie przychodów oraz ponoszonych kosztów uzyskania przychodów oraz przez pominięcie istotnych w sprawie dowodów dotyczących osiągnięcia przez skarżącego w latach 1996-2009 przychodów i poniesionych kosztów a przez to nieobiektywne i tendencyjne ustalanie stanu faktycznego i prawnego sprawy; - art. 123, art.125, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art.199a § 1 odpowiednio przez: ograniczenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, przeciąganie sprawy, brak zastosowania zasady bezpośredniości, uszczuplenie postępowania dowodowego i przyjęcie wykładni dokumentu urzędowego niezgodnej z art. 194 tej ustawy, nieuwzględnienie zamiaru i celu stron przy dokonywaniu czynności; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień i twierdzeń strony oraz powołanych dowodów; - art. 234 przez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się pomimo braku dyspozycji z art. 230 tej ustawy w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. , kierującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postawiony został także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że tylko dochody, co do których podatek został zapłacony stanowią źródło finansowania wydatków. W uzasadnieniu odwołania, kwestionując przyjęte przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie przychodów i wydatków, skarżący twierdził, że obniżono sumę jego dochodów, w szczególności przez nieuwzględnienie uzyskanych środków pieniężnych z tytułu sprzedaży motocykla marki [...], odszkodowania z ubezpieczenia samochodu marki [...] w wysokości 12.825,68 zł, środków pieniężnych otrzymywanych od matki. Zdaniem skarżącego organ kontroli skarbowej zawyżył ponadto o kwotę 160.000 zł wydatki dotyczące lokat bankowych. Kolejny zarzut odwołania dotyczył pozbawienia skarżącego znacznych kwot przychodów uzyskiwanych z dzierżawienia w latach 2003-2008 gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami, maszynami i inwentarzem. W zakresie ustaleń faktycznych skarżący zarzucił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezprawne obniżył sumę jego dochodów, co skutkowało wydaniem decyzji ustalającej podatek. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu materiału dowodowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia uznał za całkowicie bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia zakazu reformationis in peius. Według organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalenie w ponownie prowadzonym postępowaniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej, niż w pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, mogło stanowić naruszenia powyższej zasady. Organ drugiej instancji podtrzymał ustalenia organu kontroli skarbowej, że skarżący poniósł wydatki znacznie przekraczające jego zeznane za rok 2009 dochody. Nie znaleziono podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania, że organ pierwszej instancji bezprawnie zaniżył na dzień 1 stycznia 2009 r. środki finansowe zgromadzone przez skarżącego w latach poprzednich. Organ kontroli skarbowej w wyniku analizy przychodów i wydatków podatnika za lata 1996-2008 ustalił bowiem, że na dzień [...] stycznia 2009r., oprócz środków finansowych na rachunkach bankowych, mógł on posiadać gotówkę przechowywaną poza systemem bankowym w wysokości 70.469,13 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że na s. 96 decyzji Dyrektora UKS omyłkowo wpisano kwotę 67.469,13 zł. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ w szczegółowym rozliczeniu badanego roku, zawartym na s. 98-100 tej decyzji, prawidłowo ujęto kwotę 70.469,13 zł. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia twierdzenia skarżącego, że wyższa kwota oszczędności miała wynikać m.in. ze sprzedaży przez niego w 2006 r. motocykla [...] za kwotę 9.000 zł. W tym kontekście organ podkreślił, że nieprzedstawienie umowy sprzedaży, brak wskazania nabywcy oraz niewyrejestrowanie motocykla z ewidencji pojazdów uniemożliwiają uznanie za wiarygodne transakcji sprzedaży motocykla i tym samym uznanie przychodu w wysokości 9.000 zł. Organ odwoławczy wskazał natomiast, że w związku z podwójnym zaliczeniem wydatku związanego z zakupem w 2003 r. części do samochodu [...] na kwotę 5.700 zł, jako kosztu w działalności gospodarczej oraz jako prywatnego wydatku, o tę kwotę należało pomniejszyć nadwyżkę wydatków nad przychodami za 2003r. Jednak i tak pozostał niedobór na pokrycie wydatków w wysokości 742,15 zł. Organ uznał również zarzut podatnika dotyczący nieuwzględnienia w rozliczeniu za 2005 r. kwoty 12.825,68 zł z tytułu otrzymanego odszkodowania za samochód [...], który został nabyty i sprzedany w ramach działalności gospodarczej. Wyżej wymieniona kwota nie została wykazana jako przychód z działalności, a tym samym opodatkowana. Ze względu na upływ terminu przedawnienia przychód ten nie może być opodatkowany. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że za rok 2005 wystąpił niedobór na pokrycie wydatków w wysokości 72.848,92 zł, zatem po jego pomniejszeniu o 12.825,68 zł, pozostał niedobór w wysokości 60.023,24 zł. Zdaniem organu odwoławczego nie można się było natomiast zgodzić z zarzutem, że w związku z likwidacją i ponownym założeniem lokaty na kwotę 160.000 zł zawyżono wydatki za 2009 r. Powyższa kwota do wydatków została zaliczona faktycznie tylko raz w 2008 r., natomiast w 2009 r. z tytułu obrotu wyżej wymienioną kwotą skarżący per saldo otrzymał dochód w wysokości 7.776 zł. Odnośnie zarzutu dotyczącego "zniknięcia" kwoty 200.000 zł, zaliczonej we wcześniejszej decyzji Dyrektora UKS na pokrycie niedoborów 2006-2008 , organ drugiej instancji stwierdził jego bezpodstawność. Zwrócił uwagę, że po dacie wypłacenia wyżej wymienionej kwoty, skarżący m.in. zakupił nieruchomość, opłacał ubezpieczenia prywatnych samochodów, które to wydatki nie zostały uwzględnione w pierwotnej decyzji. Organ kontroli skarbowej ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił to, jak również przyjął, po rozliczeniu lokat bankowych, zasoby pieniężne na koniec 2006 r. w wysokości 134.266,85 zł oraz na rachunkach bankowych w wysokości 87.501,20 zł (łącznie 221.768,05 zł). Kwota ta przeszła na 2007 r. i po rozliczeniu lat 2007-2008 pozostało na 2009 r. 128. 320,16 zł. (70.469,13 zł w gotówce oraz 57.850,43 zł na rachunkach bankowych). Stąd bezzasadny jest zarzut, że kontrolujący kwotę 200.000 zł rozliczyli dwukrotnie, raz jako wydatek poniesiony przed 31 grudnia 2008 r., drugi raz we wrześniu 2009 r. w dniu kradzieży gotówki. Odnosząc się z kolei do twierdzeń skarżącego o przekazywaniu mu przez matkę kieszonkowego w wysokości 200 zł tygodniowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący osiągał własne dochody, pozwalające oprócz ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem, zakupem samochodów, motocykli, zgromadzić znaczne oszczędności w postaci lokat bankowych, nie można uznać za wiarygodne, żeby matka przekazywała jeszcze kieszonkowe w wyżej wymienionej wysokości. Za bezpodstawne uznano również zarzuty dotyczące prowadzonej przez skrżącego działalności rolniczej. Ustalając wartość dochodów z tego tytułu organ nie dał wiary, że to skarżący prowadził gospodarstwo rolne należące do Państwa J., w tym samodzielnie prowadził produkcję zwierzęcą i mleczną i pobierał z tego tytułu pożytki. W ocenie organu drugiej instancji rozbieżności dotyczyły kwestii stosunków, jakie łączyły strony umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] marca 2003 r. W treści wymienionej umowy zastrzeżono, że przedmiotem dzierżawy są wyłącznie grunty rolne. Skarżący zobowiązał się użytkować grunty rolne, utrzymując je w stanie należytej kultury rolnej, a po wygaśnięciu umowy dzierżawy zobowiązał się do zwrotu tych gruntów w stanie, w jakim je przejął. Organ wywiódł, że z powyższego nie wynika, jak utrzymuje skarżący, że przejął również zabudowania gospodarskie, inwentarz żywy i sprzęt rolniczy. Przeciwko prowadzeniu przez niego gospodarstwa rolnego świadczy również fakt, że nie zarejestrował się w systemie ewidencji producentów rolnych, ewidencji gospodarstw rolnych czy ewidencji przyznawania płatności i nie mógł ubiegać się o przyznanie dopłat, jak również prowadzić hodowli bydła. Organ zwrócił uwagę, że na wszystkich dowodach związanych ze stadem bydła, w tym rejestracją, inspekcjami weterynaryjnymi oraz sprzedażą poszczególnych sztuk figuruje A.J.. Wersji podawanej przez skarżącego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeczy również to, że kwoty mleczne początkowo przyznane skarżącemu przez Agencję Rynku Rolnego zostały cofnięte, bo nie wprowadził mleka lub przetworów mlecznych do obrotu. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności rolniczej przez małżonków J. (świadczenia KRUS), to skarżący prowadził tę działalność, w tym produkcję zwierzęcą oraz mleka, uzyskując z tego tytułu pożytki a właścicielka bydła A.J. działała jako jego pełnomocnik. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że skarżący prowadząc szeroko zakrojoną działalność handlową w zakresie obrotu samochodami i częściami samochodowymi, bez doświadczenia w rolnictwie, wydzierżawiając jedynie grunty, zaczął prowadzić gospodarstwo rolne wraz ze studiującą, a potem pracującą zawodowo A.J. (córką właścicieli gospodarstwa). Natomiast właściciele gospodarstwa i ich syn rolnik pozostawali bez wpływu na losy tego gospodarstwa. Zaprzeczeniem dla prowadzenia rozległego gospodarstwa rolnego z dochodami, na które powoływał się skarżący, zdaniem organu był także brak sprzedaży płodów rolnych instytucjonalnym odbiorcom (punkty skupu czy zakłady przetwórstwa). Dokonując zestawienia przychodów i wydatków organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących roku 2009. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że korekty przychodów za 2003, 2004 i 2005 rok nie miały wpływu na rozliczenie badanego roku podatkowego. W związku z tym nie stwierdził naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego a mianowicie: 1) art. 15, art. 76, art. 77 i art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego odpowiednio przez: weryfikację decyzji organu pierwszej instancji bez samodzielnego przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji, zawężenie celu dokumentu "umowa dzierżawy gospodarstwa rolnego" służącego zgodnie z art. 28 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników uzyskaniu świadczenia rentowo-emerytalnego, niedopełnienie obowiązku zgromadzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży motocykla [...] i trzciny, naruszenie obowiązku sporządzenia z urzędu adekwatnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 2) art. 10 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania; 3) art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; 4) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie osiągnięcia przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów oraz pominięcie istotnych w sprawie dowodów dotyczących osiągania przez podatnika w latach 1996-2009 przychodów i poniesionych kosztów, a przez to nieobiektywne i tendencyjne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy; 5) art. 123, art. 125, art. 181 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie praw podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, przeciąganie sprawy oraz brak zastosowania zasady bezpośredniości; 6) art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez uszczuplenie postępowania dowodowego i przyjęcie wykładni dokumentu urzędowego niezgodnej z art. 194 tej ustawy; 7) art. 191, art. 198 § 1, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej odpowiednio przez: dowolne przyjęcie jednych dowodów i odrzucenie innych, niezastosowanie oględzin oraz informacji w sprawie istnienia trzciny oraz nieuwzględnienie zamiaru i celu stron przy dokonywaniu czynności; 8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów; 9) art. 233 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, czym naruszono art. 234 tej ustawy przez wydanie decyzji na niekorzyść strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, ponawiając argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał w pierwszej kolejności na ich nietrafność w zakresie naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ w sprawie przepisy te nie miały zastosowania, tylko przepisy Ordynacji podatkowej. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej uznał natomiast za niezasadne, w tym przede wszystkim odnoszące się do naruszenia zasady zakazu reformationis in peius. W kwestii dochodów z działalności rolniczej podniósł zaś, że wskazane przez skarżącego warunki umowy (brak pokrewieństwa z dzierżawcą, okres dzierżawy 10 lat, zgłoszenie do ewidencji gruntów i budynków, przekazanie umowy do KRUS) służyły li tylko uzyskaniu przez Państwa J. rent rolniczych. Podkreślił ponownie, że przedmiotem umowy z dnia [...] marca 2003 r. była wyłącznie dzierżawa gruntów rolnych a z żadnego jej zapisu nie można wyprowadzić innego celu, w tym znaleźć podstaw prawnych i faktycznych do rozporządzania zabudowaniami gospodarczymi, sprzętem rolniczym czy inwentarzem żywym. Okoliczności sprawy uprawdopodobniają jedynie, że skarżący mógł osiągać dochody z upraw na dzierżawionych gruntach. Postanowieniem z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 362/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi M.K. z uwagi na przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu przez ten Sąd, jak też Naczelny Sąd Administracyjny, pytań prawnych dotyczących zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. Po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w zakresie ww. pytań prawnych, tut. Sąd postanowieniem z dnia 7 października 2014 r., podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, podstawą prawną ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., to jest w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Zwrócić trzeba uwagę, że regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. okazała się kontrowersyjna i budząca poważne wątpliwości interpretacyjne. W stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r. normodawca w art. 20 ust.3 określił, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie w art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Dopełnienie uregulowań dotyczących podatku od tzw. dochodów nieujawnionych stanowi jeszcze art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazane wyżej przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji , - art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji , - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji . Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany. Analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art.2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił też uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalenia w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 u.p.d.o.f.), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten, w cytowanym powyżej brzmieniu, był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny postanowił, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, tym samym utrata mocy obowiązującej wyżej wymienionego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny – w odniesieniu do art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. – podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Przytaczając również, wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, stanowiska co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. TK jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, przez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa, wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Jej realizacja, jako zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładanie podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r., jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, itd. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75 % stawkę podatku i uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z 18 lipca 2013 r, sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". Jednocześnie TK wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Wyraził przy tym pogląd, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, że "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. W tym zakresie Trybunał stwierdziłponadto: "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.". Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art.190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, w tym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Wskazał równocześnie, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach, tj. SK 19/09 i P 49/13. Wspomnieć w tym miejscu również należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej, zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, nie jest postrzegane jednoznacznie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w powyższej kwestii podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, następująco: "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu". Przechodząc do rozważań dotyczących tej konkretnej sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W rozpoznawanej sprawie kontrola taka musi być dodatkowo dokonana z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13. Tym samym badanie legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest obecnie dokonanie oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł w sposób, który nie jest obarczony wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd (sprawa SK 18/09), że niejasne sformułowanie treści przepisów, w tym zwłaszcza podatkowych, a za takie, bo naruszające zasadę poprawnej legislacji, uznał Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swoich obu wyżej wymienionych wyrokach, nie może pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Trybunał Konstytucyjny przypomniał również, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Niezależnie od postawienia licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Przypomniał przy tym, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a w świetle art. 187 § 1 tej ustawy obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należałoby z tego wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe,z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Według Trybunału Konstytucyjnego w praktyce jednak rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany odmiennie. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Natomiast podatnik musi wykazać, że nadwyżka ta ma pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wskazał Trybunał, dominuje przy tym zapatrywanie, że tę okoliczność podatnik powinien udowodnić a nie jedynie uprawdopodobnić. Uprawdopodobnienie dopuszcza się tylko niekiedy, najczęściej jest to związane z nieistnieniem obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Na tle powyższego Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, co w praktyce nie ma miejsca. Nie ulega przy tym wątpliwości , że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, co znaczy, że mamy do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Według TK niezasadny wydaje się przy tym pogląd, że to z treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym , ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na marginesie powyższych wyjaśnień Trybunał zauważył, że zasada współdziałania z organem podatkowym nie została wyrażona wprost w przepisach, będąc przede wszystkim tworem judykatury. Według TK ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz w bardzo niejednoznaczny sposób w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wyżej przedstawionych elementów oceny prawnej i wskazówek Trybunału Konstytucyjnego i odnosząc to do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.), to jest takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzonej wadliwości uznał za konieczne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Analiza zebranego materiału dowodowego i treści podjętych rozstrzygnięć przeprowadzona w kontekście przepisów postępowania i zasad obowiązujących organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, doprowadziła Sąd do przekonania, że w szczególności uwzględnienie działalności rolniczej jako źródła przychodów skarżącego mogących stanowić pokrycie dla stwierdzonych wydatków odbyło się z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również w wyniku odrzucenia zasady uprawdopodobnienia i przerzucenia na skarżącego ciężaru udowodnienia okoliczności, na które się powoływał. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że organy uporczywie obstawały przy założeniu, że skarżący nie mógł prowadzić gospodarstwa rolnego, tj. wykorzystywać zabudowań gospodarczych, sprzętu rolniczego, czy władać inwentarzem żywym, ponieważ miał zawartą umowę dzierżawy wyłącznie na grunty rolne. Przedmiotem umowy z dnia [...] marca 2003 r., którą skarżący zawarł z małżonkami J. jako wydzierżawiającymi rzeczywiście były tylko grunty rolne, niemniej z tego nie wynika, że nie mógł korzystać z wyżej wymienionych składowych gospodarstwa rolnego wydzierżawiających, w tym pobierać odpowiednich pożytków, np. z hodowli bydła. Swoją ocenę organy wywiodły li tylko z literalnej treści umowy dzierżawy, wyciągając z tego zbyt pobieżne acz daleko idące wnioski na niekorzyść skarżącego. Sam skarżący składał natomiast od początku odmienne oświadczenia, które obejmowały konkretne wskazania, którym można przypisać walor dostatecznej znajomości warunków prowadzenia poszczególnych rodzajów produkcji rolniczej, czy to zwierzęcej, czy roślinnej. Podkreślić przy tym trzeba, że organ zinterpretował zeznania A. i L.J. oraz ich syna T. wbrew ich treści i według z góry przyjętego założenia. Zdaniem Sądu zeznania te uprawdopodabniają natomiast, że we współpracy przede wszystkim z A.J., skarżący prowadził działalność rolniczą, której zakresu nie można ograniczyć wyłącznie do użytkowania gruntów. Z zeznań A.J. wynika dostatecznie, że zgodnie z ich porozumieniem, jako właściciel gruntów występowała o dopłaty, którymi skarżący nie był zainteresowany, ona też figurowała nominalnie na dokumentach dotyczących hodowli bydła. A.J. jednak nie zaprzeczyła, że m.in. przychody ze sprzedaży bydła pozostawały w dyspozycji skarżącego. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznała m.in., że w latach 2003-2009 to skarżący był faktycznym użytkownikiem działek i wykonywał wszystkie zabiegi związane z produkcją roślinną i zwierzęcą, dokonywał zabiegów agrotechnicznych oraz czerpał pożytki ze sprzedaży produktów rolnych. Kwestię tę należy zatem wyjaśnić. W ocenie okoliczności związanych z hodowlą bydła trzeba też mieć na względzie, że to jednak skarżący miał przyznane kwoty mleczne, co wskazywałoby, że występował jako posiadacz bydła, natomiast cofnięcie tych kwot nastąpiło nie z powodu stwierdzenia, np. braku tytułu do władania stadem lecz w związku z niewprowadzeniem do obrotu mleka lub przetworów mlecznych. Krytycznej ocenie należy poddać wywody organu (s.11 zaskarżonej decyzji), że przeciwko prowadzeniu przez skarżącego gospodarstwa rolnego świadczy to, że nie był on zarejestrowany w systemie ewidencji producentów rolnych, ewidencji gospodarstw rolnych czy ewidencji przyznawania płatności i nie mógł ubiegać się o przyznanie dopłat, jak również prowadzić hodowli bydła. Szczególnie ten końcowy wniosek został bezpodstawnie wyprowadzony z okoliczności mających związek z przyznawaniem płatności unijnych, o które jak wiadomo skarżący nie ubiegał się. Za błędne należy uznać również przyjęcie na podstawie zeznań T.J., że skarżący nie prowadził gospodarstwa rolnego pp.J., bo to ich syn T. "po wojsku jako rolnik zajmował się ww. gospodarstwem" . Czym innym jest bowiem wykonywanie czynności faktycznych, które świadek określał sam jako pomoc w gospodarstwie rodziców, czym innym zaś ustalenie, kogo można uznać za prowadzącego gospodarstwo i korzystającego z wyników tej działalności. Rozpatrując ponownie kwestie związane z prowadzeniem przez skarżącego działalności rolniczej oraz ustalając, jakie dochody z tego tytułu można przypisać skarżącemu, organ powinien również mieć na uwadze, że m.in. w decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o odmowie przyznania A.J. płatności z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania zostało przyjęte, i to głównie na podstawie dowodów z zeznań z postępowania w niniejszej sprawie, że M.K. był faktycznym posiadaczem i faktycznym użytkownikiem w roku 2009 gospodarstwa rolnego położonego w obrębie [...], należącego do A.J., w tym znaczeniu, że to on prowadził gospodarstwo rolne oraz czerpał pożytki ze sprzedaży produktów rolnych. W świetle powyższego należy przyznać rację skarżącemu, który zarzucając wadliwe ustalenie stanu faktycznego podkreślał równocześnie, że niedopuszczalna jest taka sytuacja, w której organ, pomimo istnienia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie dokonuje ich należytej analizy i nie wyciąga wniosków zgodnie z zasadą obiektywizmu i swobodnej oceny dowodów; dowody zaś, w tym zaoferowane przez stronę, ocenia wybiórczo, pomijając te, które dotyczą istotnych dla sprawy okoliczności i pozwalają w sposób obiektywny zrekonstruować stan faktyczny, umożliwiając też prawidłową interpretację normy prawnej. W toku ustaleń dotyczących dochodu z działalności rolniczej wyjaśnić ponadto należy bardziej wnikliwie możliwość uzyskania przez skarżącego w 2009 r. przychodu ze sprzedaży trzciny, kierując się w powyższych ustaleniach zasadą uprawdopodobnienia a nie tylko udowodnienia, jak dotychczas czynił to organ. Pod rozwagę organu Sąd poddaje wskazanie, żeby ewentualnie drogą odpowiednich dowodów, np. zeznań świadków (innych rolników, sołtysa miejscowości położenia gruntów) poczynić ustalenia dotyczące nie tylko występowania trzciny na tamtym terenie, ale również związane z obrotem nią i to przez skarżącego, jak też zweryfikować wskazane przez niego sposób i tryb dokonania transakcji. Brak dowodów w postaci dokumentów, jak też niewskazanie przez skarżącego kontrahenta nie zwalnia organu z należytego wyjaśnienia tej kwestii oraz oceny uprawdopodobnienia przez stronę wystąpienia sprzedaży tego produktu roślinnego. Nadto Sąd wskazuje, że co do oszacowania dochodów ze sprzedaży zboża , warzyw oraz owoców zasadnie skarżący zakwestionował przyjęcie, jako bazy, materiałów z wyspecjalizowanych instytucji wskazując, że w zakresie cen a przede wszystkim kosztów produkcji, dotyczą one gospodarstw towarowych, co oznacza zasadniczo odmienny poziom plonów i warunki ekonomiczne niż prowadzona przez skarżącego działalność rolnicza w tym zakresie. W zaistniałej sytuacji organ może powinien rozważyć zasadność powołania biegłego celem wydania opinii odnoszącej się do tego konkretnego gospodarstwa rolnego i weryfikującej podane przez skarżącego wielkości uzyskanych plonów i ich wartości handlowej. Wadliwość prowadzonego postępowania przejawiała się ponadto w niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy sprzedaży przez skarżącego motocykla marki [...]. Zgłosił on w trakcie prowadzonego postępowania, że motocykl ten został sprzedany w 2006r. J.W. za kwotę około 9.000 zł. W toku postępowania wyjaśniającego organ uzyskał od właściwego organu rejestracyjnego pisemną informację, że przedmiotowy motocykl nie został wyrejestrowany z ewidencji środków transportu. Na tej podstawie, jak też wobec nieprzedstawienia umowy sprzedaży oraz niewskazania nabywcy, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uznał za wiarygodną transakcji sprzedaży motocykla i tym samym nie uwzględnił przychodu w wysokości 9.000 zł. Jak z powyższego wynika organy i tym razem dążyły do udowodnienia okoliczności sprzedaży, przy czym ciężar dowodu spoczywał wyłącznie na skarżącym a ponadto nie podjęły stosownych działań w związku z przedłożonym przez niego pismem skierowanym do Policji celem wyjaśnienia okoliczności związanych z osobą, której zatrzymano dowód rejestracyjny tego motocykla. Zwrócić przy tym należy uwagę, że z zeznań świadka M.W. też wynika, że motocykl został sprzedany, jakkolwiek w innych okolicznościach, ale z przekazaniem środków skarżącemu. Należało zatem wyjaśnić powstałe rozbieżności, doprowadzając np. do konfrontacji składających zeznania, natomiast informacji o niewyrejestrowaniu motocykla nie powinno być przypisywane tak zasadnicze znaczenie, jak to przyjęły organy. Powinien zatem zostać zgromadzony możliwie pełny materiał, by na jego podstawie przeprowadzić wnikliwą ocenę co do prawdopodobieństwa sprzedaży motocykla [...] za kwotę wskazaną przez skarżącego, przy równoczesnym respektowaniu zasady nietłumaczenia wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika. Wobec wystąpienia wyżej wskazanych niedostatecznie wyjaśnionych kwestii, sprawę nie można było uznać za gotową do rozstrzygnięcia, a tym samym ustalenie skarżącemu podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i zastosuje się do wskazań co do prowadzenia, z zachowaniem wszystkich gwarancji i zasad, postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc się natomiast do zarzutu złamania zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej Sąd przyznaje rację organowi, że takie naruszenie nie wystąpiło. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się , chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakazu powyższego nie można złamać przez wydanie decyzji odwoławczej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawniającego organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Takie rozstrzygnięcie zawierała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. Natomiast ustalenie skarżącemu, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyższego podatku, niż w poprzedniej jego decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r., nie może być oceniane w kategoriach zakazu orzekania na niekorzyść strony, przede wszystkim dlatego, że adresatem normy z art. 234 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie organ odwoławczy a nie organ pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O niemożności jej wykonania do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania, poniesionych przez skarżącego tytułem wpisu od skargi, Sąd zasądził zgodnie z art.200 powołanej ustawy.