I SA/Go 577/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. A.R. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 65.140 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 86.853 zł, i orzeczono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 38.275 zł od dochodów w wysokości 51.033 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A.R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 140.359 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w związku z uznaniem, że wszystkie wydatki skarżącego poniesione w roku podatkowym 2007 nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że skarżący w badanym okresie nie składał zeznań podatkowych, jak również nie odnotowano dokumentów od płatników. Analiza przychodów i wydatków przeprowadzona za lata 2005-2006 dowiodła, że skarżący w ww. okresie nie osiągnął przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a w konsekwencji nie mógł na dzień [...] stycznia 2007 r. zgromadzić żadnych oszczędności. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia skarżącego o posiadaniu oszczędności pochodzących z pracy zawodowej w latach 1978-1990; nieudowodniona też została okoliczność otrzymywania w latach późniejszych wynagrodzenia za pracę za granicą, tj. w Szwecji, Holandii, Niemczech. Na podstawie dokumentów Banku [...] (zestawienie wpłat [...]) organ stwierdził, że w latach 2006-2007 skarżący otrzymał od kilku osób kwotę 20.024,54 zł (w 2006 r. 13.864,32 zł, w 2007 r. 6.160,22 zł). W następstwie wyjaśnienia tytułów przekazywania kwot oraz że zostały one w całości wydatkowane na cele wskazane przez zleceniodawców organ uznał, że nie miało to wpływu na uzyskiwane w latach 2006-2007 przychody oraz poniesione wydatki. Odnosząc się kolei do powołanego przez skarżącego źródła pokrycia wydatków w postaci darowizn i pożyczek od członków rodziny oraz pożyczek od obcych osób w łącznej kwocie 98.800,00 zł, po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania w charakterze świadków darczyńców i pożyczkodawców, organ pierwszej instancji uznał ww. okoliczność za niewiarygodną. Ustalił ponadto, że A.R. w latach 2002-2007 posiadał 28 samochodów. Nie przyjął przy tym do rozliczenia przychodów ze sprzedaży i wydatków z tytułu zakupu pojazdów w badanym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, stwierdzając, że działania skarżącego noszą znamiona niezgłoszonej działalności gospodarczej i w konsekwencji, z uwagi na treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego pokryciu wydatków może służyć wyłącznie mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ kontroli nie rozliczył tej działalności, ani też nie uznał jej za źródło pokrycia poniesionych wydatków w 2007 roku oraz w latach poprzednich. Powyższa decyzja została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podkreślił, że przy ustaleniu, że skarżący kupował i sprzedawał samochody, koszty związane z zakupem czy naprawą samochodów należało uwzględnić po stronie wydatków podatnika za badany rok podatkowy a także za lata poprzednie, natomiast po stronie przychodów kwoty uzyskane ze sprzedaży samochodów. W przypadku zaś ustalenia, że była to niezarejestrowana działalność gospodarcza, w pierwszej kolejności należało wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, ewentualnie także za lata poprzednie, i dopiero po wydaniu decyzji w tym przedmiocie ustalone koszty (wydatki) oraz przychody z tej działalności uwzględnić w sprawie z nieujawnionych źródeł, także w analizie za lata poprzednie, co z kolei może mieć swoje przełożenie na ustalenie zasobów na początek badanego roku podatkowego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] marca 2013 r. kolejną decyzję, którą ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 142.400,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 189.866,00 zł. Organ ponownie nie uwzględnił po stronie źródeł pokrycia wydatków w 2007 roku żadnych przychodów osiągniętych w roku podatkowym, ani oszczędności z lat wcześniejszych. W stosunku zaś do poprzedniej decyzji zwiększył wydatki skarżącego o łączną kwotę 2.721,36 zł, w tym z tytułu kosztów związanych z zawarciem umowy z dnia [...] grudnia 2007r. o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu (rep. A nr [...]) w łącznej kwocie 655,28 zł oraz kosztów utrzymania o kwotę 2.066,08 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że A.R. poniósł wydatki z tytułu ubezpieczenia samochodów w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Wydatków tych jednak nie uwzględnił, uzasadniając to prowadzeniem przez niego niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej polegającej na handlu autami. Z powyższego powodu nie przyjął również wpłat dokonanych przez A.M. na zakup samochodu, ani też innych dokonanych za pośrednictwem [...] przekazów pieniężnych celem zakupu przyczepki, części samochodowych oraz naprawy aut. Konsekwentnie w zakresie przychodów ze sprzedaży pojazdów twierdził, że skoro skarżący do wydania decyzji z dnia [...] marca 2013 r. nie opodatkował dochodów z działalności gospodarczej, to brak jest podstaw do przyjęcia przychodów z tej działalności jako źródła pokrycia w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił przy tym po stronie wydatków kosztów poniesionych w związku z tą działalnością. Podtrzymując wyrażone w swojej poprzedniej decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. stanowisko o braku wiarygodności tezy skarżącego jakoby otrzymał środki pieniężne z tytułu darowizn i pożyczek, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zgromadzone w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy dowody z zeznań rzekomych darczyńców i pożyczkodawców, za wyjątkiem jednej osoby, nie wykluczają możliwości finansowych ww. osób do przekazania skarżącemu przedmiotowych środków pieniężnych, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie może przesądzać o uzyskaniu przez niego z ww. tytułów jakichkolwiek kwot. Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2013 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w szczególności nie zbadał, jaki charakter miały czynności kupna i sprzedaży samochodów, co jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] października 2013 r. decyzję nr [...], którą ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 65.140,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 86.853,00 zł. W odróżnieniu od poprzedniej decyzji z dnia [...] marca 2013 r., organ uwzględnił tym razem po stronie źródeł pokrycia wydatków w 2007 roku oraz w latach go poprzedzających przychody oraz odpowiadające im wydatki dotyczące kupna i sprzedaży samochodów przez skarżącego. Przyjął w konsekwencji, że na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżący zgromadził oszczędności z lat poprzednich w kwocie 85.543,47 zł. Organ pierwszej instancji ustalając zobowiązanie podatkowe dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych w 2007 roku przez wyodrębnienie dwunastu miesięcznych okresów. Nadwyżkę wydatków nad przychodami ustalono w siedmiu z tych okresów i łącznie wyniosła ona 86.853,08 zł, w tym: - maj 2007r. - nadwyżka wydatków nad przychodami 56.268,42 zł, - czerwiec 2007r. - nadwyżka wydatków nad przychodami 961,68 zł, - lipiec 2007r. - nadwyżka wydatków nad przychodami 730,26 zł, - sierpień 2007r. - nadwyżka wydatków nad przychodami 587,44 zł, - październik 2007r. - nadwyżka wydatków nad przychodami 21.868,35 zł, - listopad 2007r. - nadwyżka wydatków nad przychodami 892,98 zł, - grudzień 2007r. - nadwyżka wydatków nad przychodami 5.543,95 zł. Organ pierwszej instancji podtrzymał przy tym wyrażone poprzednio stanowisko o braku wiarygodności twierdzeń skarżącego o otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu darowizn i pożyczek. Od powyższej decyzji skarżący również złożył odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucił, że nie uwzględniono uzyskanego przez niego przychodu z tytułu sprzedaży pojazdów marki [...] w wielkości faktycznej, lecz zredukowanej do wysokości kosztów ich nabycia. Podtrzymał też zarzut, że organ bezpodstawnie odrzucił jego twierdzenia o otrzymaniu środków finansowych tytułem darowizn i pożyczek. Podniósł, że nie spotkał się z sytuacją, aby o dokonywaniu ww. czynności informowane były osoby trzecie (ewentualni świadkowie), a także aby pożyczki udzielane wśród znajomych lub członków rodziny były oprocentowane. Zakwestionował przy tym ustalenia organu, że przedmiotowe okoliczności powołał dopiero wówczas gdy zorientował się w trakcie postępowania, że organ kontroli zmierza do wykazania, że nie posiada on wystarczającego pokrycia dla poniesionych w roku podatkowym wydatków. Wyjaśnił, że pismem z dnia [...] stycznia 2011r. przekazał organowi kontroli informację o różnorodnych źródłach zgromadzonych środków, nie precyzując ich dokładnie. Złożone zaś przez niego oświadczenie o poniesionych wydatkach nie powinno być interpretowane na jego niekorzyść a wszelkie rozbieżności powinny zostać wyjaśnione, zaś niewykazanie w oświadczeniu o stanie majątkowym zobowiązań z tytułu pożyczek tłumaczył brakiem konieczności ich spłaty w 2007 roku. Jednocześnie podkreślił, że to nieprecyzyjne pytania spowodowały nieprecyzyjność jego odpowiedzi. Skarżący wskazał również na fakt włamania i kradzieży części dokumentów. Zakwestionował ponadto ustalenia dotyczące kosztów utrzymania wskazując, że organ kontroli skarbowej dokonał podwyższenia w stosunku do wielkości statystycznych kosztów paliwa, nie obniżając natomiast innych kategorii wydatków, adekwatnie do jego twierdzeń. W załączeniu przedłożył jeszcze dowód wypłaty przez niego w dniu [...] kwietnia 2004r. z rachunku bankowego kwoty 13.000,00 zł. Stwierdził w końcu, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji nie budziło jego zaufania, gdyż od początku nastawione było na wykazanie, że nie posiadał żadnych legalnych środków na nabycie domu. Podkreślił przy tym, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności nie mogą być bezkrytycznie tłumaczone na niekorzyść strony. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie wypłaty kwoty 13.000,00 zł dokonanej przez skarżącego w dniu [...] kwietnia 2004 r. oraz operacji dokonanych za pośrednictwem wskazanego w odwołaniu rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 rok wynosi 38.275,00 zł od dochodów w wysokości 51.033,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, że organ pierwszej instancji zaniżył wysokość zgromadzonych poza systemem bankowym przez skarżącego na dzień [...] stycznia 2007 r. oszczędności, błędnie ustalając ich stan w kwocie 85.543,47 zł, podczas gdy w rzeczywistości wynosiły one 117.387,25 zł. Wyjaśnił, że powyższe wynika z nieprawidłowego ustalenia przez organ skarbowy przychodów ze sprzedaży pojazdów marki [...] w kwotach ich zakupu, odpowiednio 450,00 zł, 1.200,00 zł i 250,00 zł, podczas gdy z akt sprawy bezspornie wynika, że z tytułu sprzedaży ww. pojazdów skarżący otrzymał odpowiednio 800,00 zł, 4.000,00 zł i 4.900,00 zł. Brak też było podstaw do nieprzyjęcia ww. kwot po stronie źródeł pokrycia poniesionych wydatków, gdyż źródło ich pochodzenia jest znane (sprzedaż samochodów). W tej sytuacji nie jest natomiast wystarczające powołanie się na upływ terminu przedawnienia. Nadmienił też, że wbrew wyrażonemu w zaskarżonej decyzji stanowisku, pojazd marki [...] został sprzedany w dniu [...] września 2002 r. a nie w dniu [...] września 2001r. Zatem skoro zakup ww. pojazdu miał miejsce w dniu [...] lipca 2001r., to jego sprzedaż nastąpiła po upływie przewidzianego ustawą półrocznego okresu, a tym samym uzyskany ze sprzedaży dochód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ pierwszej instancji przyjął w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżący w latach 2000-2005 prowadził gospodarstwo domowe wspólnie z M.P., która partycypowała w kosztach utrzymania i w związku z tym ustalił częściowe koszty utrzymania skarżącego w ww. okresie według danych statystycznych dla gospodarstwa domowego składającego się z dwóch osób, to niekonsekwentne było przyjęcie po stronie wydatków skarżącego pozostałych poniesionych w ww. okresie kosztów utrzymania ustalonych w wartości rzeczywistej w pełnej wysokości, zamiast w przypadającej na niego połowie ich wielkości. Powyższe dotyczyło opłat za energię, media i czynsz, które w ocenie organu odwoławczego w latach 2000-2005 należy przyjąć w 50%. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił dokonanych przez skarżącego wypłat z posiadanego przez niego rachunku bankowego prowadzonego w [...], a ujawnionego w odwołaniu, tj. wypłaconej w dniu [...] kwietnia 2004 r. kwoty 13.000,00 zł, w dniu [...] maja 2004 r. kwoty 3.500,00 zł (pochodzących od I.T.-R.) oraz w dniu [...] sierpnia 2005 r. kwoty 76,00 zł (pochodzącej z zagranicy), a także kwoty 0,19 zł należnej skarżącemu w związku z likwidacją w dniu [...] sierpnia 2005 r. tego rachunku. Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy skorygował ustalenia organu pierwszej instancji i stwierdził: w 2000 r. nadwyżkę wydatków na przychodami w kwocie 64.522,16 zł, w 2001 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 78.219,11 zł, w 2002 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 74.540,15 zł, w 2003 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 66.912,62 zł, w 2004 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 78.488,32 zł, w 2005 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 89.468,21 zł, w 2006 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 117.387,25 zł. W zakresie zaś wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych przez skarżącego w roku podatkowym 2007 stwierdził, że organ pierwszej instancji w grudniu 2007 r. błędnie przyjął, że skarżący z tytułu opłat za mieszkanie poniósł wydatek w wysokości 340,00 zł, podczas gdy z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2007 r. uiścił z tego tytułu kwotę 290,00 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ujął po stronie wydatków kwotę 3.926,45 zł z tytułu rozliczenia zaliczek na zakup samochodu, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dowodu na to, że skarżący dokonał zakupu stosownego pojazdu, ani tym bardziej, że okoliczność ta miała miejsce w 2007 roku. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że w grudniu 2007 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 1.913,01 zł, a nie w kwocie 5.889,46 zł. W konsekwencji uwzględnienia skorygowanego stanu oszczędności na początek 2007 roku w kwocie 117.387,25 zł oraz wielkości poniesionych wydatków w grudniu tego roku w kwocie 1.913,01 zł organ odwoławczy stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w roku podatkowym w siedmiu okresach, w łącznej kwocie 51.032,85 zł a mianowicie: - maj 2007 r. - nadwyżka wydatków nad przychodami 24.424,64 zł (zamiast 56.268,42 zł), - czerwiec 2007r. - nadwyżka wydatków nad przychodami 961,68 zł, - lipiec 2007 r. - nadwyżka wydatków nad przychodami 730,26 zł, - sierpień 2007 r. - nadwyżka wydatków nad przychodami 587,44 zł, - październik 2007 r. - nadwyżka wydatków nad przychodami 21.868,35 zł, - listopad 2007 r. - nadwyżka wydatków nad przychodami 892,98 zł, - grudzień 2007 r. - nadwyżka wydatków nad przychodami 1.567,50 zł (zamiast 5.543,95 zł. W skardze na powyższą decyzję A.R. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej kosztami. W uzasadnieniu skarżący zarzucił organom, że nie uznały otrzymanych przez niego dochodów z tytułu darowizn i pożyczek, przedstawiając wyimaginowane warunki do uznania faktu zawarcia tych umów. Podniósł, że podstawą nieuznania otrzymanych darowizn i pożyczek były takie okoliczności, jak: brak świadków danej czynności, tj. osób trzecich (organ nie podał zasad, na jakich osoby mają być dobrane do tych czynności), brak wskazania, na co mają być przeznaczone otrzymane pożyczki i darowizny oraz brak oprocentowania pożyczek. Zarzucił, że organ nie próbował nawet powołać przepisów, na podstawie których przyjął powyższe warunki jako obligatoryjne w celu uznania, że określona czynność cywilnoprawna miała miejsce. Co więcej, w zaskarżonej decyzji wskazano, że niemożliwe było otrzymanie ww. środków pieniężnych z uwagi na sytuację materialną darczyńców i pożyczkodawców, gdy tymczasem organ pierwszej instancji stwierdził, że darczyńcy i pożyczkodawcy, z wyjątkiem jednej osoby (niewymienionej jednak), mogli przekazać środki finansowe. Tak więc sytuacja materialna darczyńców i pożyczkodawców nie miała żadnego wpływu na udzielenie pożyczek i darowizn. Dodał, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że niewiarygodne jest ponadto, aby pożyczek udzielili R.L. i E.S., ponieważ druga z wymienionych osób miała zaciągnięty kredyt mieszkaniowy, a na R.L. ciążył obowiązek alimentacyjny. Skarżący zarzucił, że przedstawiając powyższe argumenty organ nie uwzględnił przekazanych w toku postępowania informacji, że E.S. udzieliła pożyczki z otrzymanej premii i nagrody, natomiast R.L. otrzymał od byłej żony jako rozliczenie 50.000,00 zł. Skarżący wskazał nadto, że w przypadku L. i E.K. stwierdzono, że nie zostało wykazane przekazanie kwot tytułem darowizn i pożyczek, gdyż utrzymywali się z emerytury. W ocenie skarżącego, na zasadzie wyrwania z kontekstu różnych sformułowań, oceniono też sprawowanie opieki nad ww. osobami w związku z pracą wykonywaną przez skarżącego poza terenem kraju, nie analizując zasad wykonywanej pracy i zasad opieki. Zarzucił również, że w przypadku tych osób nie uwzględniono dowodu ze sprzedaży mieszkania w [...]. W przypadku zaś M.N. powołano się na sprzeczne zeznania a zdaniem skarżącego organ podatkowy nie powinien oczekiwać, że każdy będzie pamiętał okoliczności sprzed kilku lat. W związku ze wskazaniem w zaskarżonej decyzji na sprzeczności i niejasności w wyjaśnieniach skarżącego i zeznaniach udzielanych na różnym etapie postępowania, skarżący podniósł, że udzielał w miarę posiadanej wiedzy precyzyjnych informacji. Prawidłowa ich analiza w jego ocenie powinna wykazać, że były to te same informacje, tylko bardziej precyzyjne. Według skarżącego ocena dokonana przez organy jest oceną tendencyjną, mającą na celu próbę udowodnienia z góry założonej tezy o nieposiadaniu środków na sfinansowanie zakupu domu. Jako potwierdzenie takiego działania skarżący wskazał fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ powołał się na zeznania złożone przez niego w dniu [...] grudnia 2009 r. pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań przed Sądem Okręgowym, dotyczące posiadanego majątku na kwotę w wysokości 300.000,00 zł, przyjęte przez organ jako istotna okoliczność wykluczająca otrzymanie przez skarżącego jakichkolwiek kwot z tytułu pożyczek i darowizn. Według organu niewiarygodne jest bowiem, aby osoba dysponująca oszczędnościami w takiej kwocie potrzebowała zaciągać dodatkowo pożyczki celem sfinansowania zakupu nieruchomości. W związku z powyższym skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie mając żadnych racjonalnych uzasadnień dla swoich tez dokonują kombinacji ustalonymi faktami i dowodami a organ drugiej instancji raz stwierdził, że skarżący nie posiadał środków, następnie w oparciu o wyrwane z kontekstu zeznanie przed sądem stwierdził, że miał 300.000,00 zł oszczędności. Zdaniem skarżącego dopuszczalna jest ocena poparta doświadczeniem życiowym, jednak organy obu instancji nie przedstawiły żadnych dowodów w tym zakresie. W konsekwencji ocena zgromadzonego materiału przekroczyła granicę swobodnej oceny. Skarżący podniósł jeszcze, że wezwaniem z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] został wezwany do Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w charakterze podejrzanego w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. W trakcie przesłuchania dowiedział się, że uszczuplił podatek w kwocie 20.000,00 zł, nie przedstawiono mu jednak żadnej decyzji wymiarowej w tym zakresie. Domniema zatem, "że wszczęte postępowanie karne skarbowe miało na celu stworzenie fikcyjnej podstawy prawnej do nieprzedawnienia się prowadzonego przewlekle postępowania". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 348/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na przedstawienie przez tutejszy Sąd oraz Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 r. Po wydaniu przez TK w dniu 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, wyroku w zakresie ww. pytań prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 7 października 2014 r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie. Rokiem podatkowym objętym postępowaniem w niniejszej sprawie był rok 2007 i podstawę prawną ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., to jest w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Już na wstępie rozważań trzeba zwrócić uwagę, że unormowanie zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. okazało się kontrowersyjne i budzące poważne wątpliwości interpretacyjne. W stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r. ustawodawca w art. 20 ust.3 określił, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie w art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Dopełnienie uregulowań dotyczących podatku od tzw. dochodów nieujawnionych stanowi ponadto art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazane wyżej przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji , - art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji , - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji . Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyżej wymienionego wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany. Analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano również występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art.2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił też uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalenia w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 u.p.d.o.f.), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten, w cytowanym powyżej brzmieniu, był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny postanowił, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, tym samym utrata mocy obowiązującej wyżej wymienionego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny – w odniesieniu do art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. – podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Przytaczając również, wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, stanowiska co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. TK jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, przez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Oznacza to konieczność uwzględniania kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa, wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Jej realizacja, jako zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładanie podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych ) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r., jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, itd. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75 % stawkę podatku i uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z 18 lipca 2013 r, sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". Jednocześnie TK wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Wyraził przy tym pogląd, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, że "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. W tym zakresie Trybunał stwierdził ponadto: "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.". Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art.190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, w tym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Wskazał równocześnie, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach, tj. SK 19/09 i P 49/13. Wspomnieć w tym miejscu należy również, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej, zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, nie jest postrzegane jednoznacznie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w powyższej kwestii podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA 2012/6/97), wyrażony następująco: "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej, nie powoduje, z uwagi na obalenie jego konstytucyjności, swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. Dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu". Przechodząc do rozważań dotyczących tej konkretnej sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W rozpoznawanej sprawie kontrola taka musi być dodatkowo dokonana z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 a w związku z zawartym w nim odesłaniem także wyroku TK w sprawie SK 18/09. Tym samym badanie legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest obecnie dokonanie przede wszystkim oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł w sposób, który nie jest obarczony wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd (sprawa SK 18/09), że niejasne sformułowanie treści przepisów, w tym zwłaszcza podatkowych, a za takie, bo naruszające zasadę poprawnej legislacji, uznał Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swoich obu wyżej wymienionych wyrokach, nie może pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Trybunał Konstytucyjny przypomniał również, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Niezależnie od postawienia licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Przypomniał przy tym, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a w świetle art. 187 § 1 tej ustawy obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należałoby z tego wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Według Trybunału Konstytucyjnego w praktyce jednak rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany odmiennie. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Natomiast podatnik musi wykazać, że nadwyżka ta ma pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wskazał Trybunał, dominuje przy tym zapatrywanie, że tę okoliczność podatnik powinien udowodnić a nie jedynie uprawdopodobnić. Uprawdopodobnienie dopuszcza się tylko niekiedy, najczęściej jest to związane z nieistnieniem obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Na tle powyższego Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, co w praktyce nie ma miejsca. Nie ulega przy tym wątpliwości , że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, co znaczy, że mamy do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Według TK niezasadny wydaje się przy tym pogląd, że to z treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym , ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na marginesie powyższych wyjaśnień Trybunał zauważył, że zasada współdziałania z organem podatkowym nie została wyrażona wprost w przepisach, będąc przede wszystkim tworem judykatury. Według TK ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz w bardzo niejednoznaczny sposób w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wyżej przedstawionych elementów oceny prawnej i wskazówek Trybunału Konstytucyjnego i odnosząc to do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.), to jest takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzonej wadliwości uznał za konieczne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Analiza zebranego materiału dowodowego i treści podjętych rozstrzygnięć przeprowadzona w kontekście przepisów postępowania i zasad obowiązujących organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, doprowadziła Sąd do przekonania, że w szczególności nieuwzględnienie wszystkich bez wyjątku wskazanych przez skarżącego darowizn i pożyczek jako mogących stanowić pokrycie dla stwierdzonych wydatków odbyło się z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również w wyniku odrzucenia zasady uprawdopodobnienia oraz przerzucenia na skarżącego ciężaru udowodnienia okoliczności, na które się powoływał. W pierwszej kolejności należy wskazać, że od początku nie została z należytą wnikliwością rozpatrzona kwestia wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego z tytułu pracy za granicą. Fakt tej pracy jest bezsporny, niemniej organ pierwszej instancji poprzestał na stwierdzeniu, że skarżący nie udowodnił okoliczności otrzymywania wynagrodzenia za pracę za granicą (w Szwecji, Holandii czy Niemczech), nie wykazując również czy były to dochody opodatkowane bądź też zwolnione z opodatkowania. Organ odwoławczy stanowisko takie zaakceptował w pełni, ponieważ mimo dwukrotnego przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazania co do postępowania dowodowego nie dotyczyły wyjaśnienia przez organ tej zasadniczej kwestii. Takie prowadzenie postępowania stoi w wyraźnej sprzeczności z regułami, jakie wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyżej omówionych wyrokach, przede wszystkim zaś w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, bo nie ulega wątpliwości, że od skarżącego domagano się udowodnienia zarówno w zakresie istnienia powyższego źródła przychodów, jak i co do wysokości środków otrzymanych z tego tytułu i to w odniesieniu do okresu sprzed wielu lat. Organy nie przyjęły natomiast zasady uprawdopodobnienia, w myśl której, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tej konkretnej zaś sprawie w kwestii wynagrodzenia za pracę za granicą na względzie trzeba mieć również zarzut dotyczący materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych a mianowicie ten odnoszący się do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, m.in. takich jak przychody opodatkowane oraz przychody wolne od opodatkowania. Według Trybunału niejasnych regulacji podatkowych nie wolno bowiem interpretować na niekorzyść podatników a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zatem to nie skarżący miał udowodnić i wykazać czy przychody z tytułu pracy za granicą były opodatkowane czy też wolne od opodatkowania. Należało to do organu; przy czym nawet gdyby miały to być dochody, które mimo obowiązku, nie zostały opodatkowane, to należało brać pod uwagę również ewentualność przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Sprawę wyżej wymienionego źródła pokrycia należy zatem wyjaśnić, ale nie przez odrzucenie jego istnienia, tylko przez weryfikację wskazań i oświadczeń skarżącego oraz ocenę czy i w jakim zakresie mógł on z tego tytułu zgromadzić mienie, czyli środki mające ewentualny wpływ na wyliczenie wysokości oszczędności na początek 2007 roku. Natomiast co do wskazanego przez skarżącego źródła pokrycia w postaci darowizn i pożyczek z 2006 r. oraz 2007 r. zauważyć należy, że jakkolwiek moment ich zgłoszenia mógł mieć związek z tokiem prowadzonego postępowania kontrolnego, jednak to jeszcze nie oznaczało dostatecznych podstaw do zaprezentowania w zaskarżonej decyzji poglądu, że "do przekazania podatnikowi jakichkolwiek kwot z tytułu powołanych pożyczek i darowizn nigdy nie doszło a umowy zostały sporządzone jedynie na potrzeby prowadzonego wobec niego postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów". Wprawdzie organ zastrzegł, że ów moment zgłoszenia nie miał przesądzającego znaczenia, jednak z drugiej strony właśnie w tej perspektywie zostały ocenione przedłożone umowy. Wydaje się zrozumiałe, że skoro skarżący przy wszczęciu postępowania przypuszczał, że wystarczające okaże się wskazanie, jako źródła pokrycia, przychodów z tytułu pracy za granicą, to mógł nawet nie zamierzać powoływać się na inne jeszcze źródła. Zwrócić przy tym należy uwagę, że wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu [...] listopada 2010 r., natomiast powołanie się na darowizny i pożyczki miało miejsce [...] stycznia 2011 r., gdy wcześniej, podczas pierwszego przesłuchania [...] listopada 2010 r., skarżący powoływał się na pracę za granicą. Wskazać również należy, że samych umów jako dokumentów organ nie zakwestionował formalnie, np. co do ich daty, również nie kwestionowano prawdziwości którychkolwiek zeznań świadków – darczyńców lub pożyczkodawców. Z argumentacji przyjętej przy ocenie tych dowodów wynika natomiast, że znaczącą wagę przypisano okolicznościom, zdaniem Sądu mniej istotnym, niedającym dostatecznych podstawy do uznania za niewiarygodne otrzymanie przez skarżącego darowizny bądź pożyczki od poszczególnych osób. W przypadku świadczeń wskazanych jako otrzymane od matki H.R. zdaniem Sądu wadliwie przypisano istotne znaczenie takim okolicznościom jak: lakoniczność umów, przejawiająca się przede wszystkim brakiem, podstawowej według organu, informacji o przeznaczeniu środków na cele mieszkaniowe, czy niezgłoszenie, pomimo obowiązku, udzielenia darowizn do opodatkowania. Jeszcze bardzie nietrafne i pozbawione znaczenia było przyjęcie za mało wiarygodne, aby matka skarżącego "posiadane środki pieniężne przekazała tylko jednemu synowi i to na zakup domu, podczas gdy drugi syn był w złym stanie zdrowia i mógł ewentualnie w każdej chwili potrzebować pomocy finansowej". Podobnie krytycznie odnieść się należy do argumentacji przyjętej przy ocenie udzielenia świadczeń przez wujostwo L. i E.K., gdzie wiarygodność ich podważano m.in. wskazaniem, że związek tych świadczeń ze sprawowaniem przez skarżącego opieki nad wyżej wymienionymi krewnymi, jak to ujęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "kłóci się z okolicznością wykonywania przez podatnika pracy poza terenem kraju, a tym samym brakiem fizycznej możliwości udzielania chociażby doraźnej pomocy Państwu K. a tym bardziej świadczenia stałej opieki". Powyższe nie powinno mieć żadnego wpływu na dokonywaną w postępowaniu podatkowym ocenę dotyczącą darowizny i pożyczek od tych osób. Tak samo zresztą jak nieokreślenie w umowie pożyczki terminu jej zwrotu, z wywodami dotyczącymi znaczenia takiego postanowienia umowy w zakresie racjonalności gospodarowania środkami pieniężnymi, czy też gwarancji ich zwrotu. Argumentacja, przyjęta przy kwestionowaniu udzielenia pożyczek przez E.S. oraz R.L. (zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego, obowiązek alimentacyjny), zdaniem Sądu również nie była wystarczająca dla uznania za niewiarygodne udzielenie pożyczek przez te osoby. Skarżący wykazał przy tym konkretne środki, z których miały być udzielone te pożyczki i zdaniem Sądu stanowiło to wystarczające uprawdopodobnienie. Również i dalsze dywagacje organu na temat udzielania pożyczek bez zabezpieczenia i bez zastrzeżenia odsetek przez pożyczkodawców, którzy "sami nie byli osobami majętnymi czy też musieli regulować własne zobowiązania", a jeszcze bardziej podparcie się, w argumentacji przeciwko wystąpieniu darowizn i pożyczek, stwierdzeniem o braku (poza skarżącym oraz stronami tych umów) "świadków, którzy mogliby tezę tę potwierdzić", bez wątpienia oznacza wadliwość prowadzonego postępowania dowodowego, wyrażającą się przede wszystkim w zbyt dowolnej i wybiórczej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, który ponadto nie jest kompletny (przychody z pracy za granicą), pozwalając Sądowi stwierdzić uchybienie zasadom wskazanych powyżej za Trybunałem Konstytucyjnym, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tle przedstawionych powyżej zastrzeżeń nasuwa się refleksja, że skarżący w zasadzie od początku zmuszony był bronić się przed przypisaniem mu całkowitego braku pokrycia dla wydatków roku podatkowego 2007. Czynił to zresztą skutecznie, jeżeli zważyć, że podatek ustalony przez Dyrektora UKS w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. wynosił 140.359 zł (w decyzji tego organu z dnia [...] marca 2013 r. nawet 142.400 zł) a w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wysokość zobowiązania podatkowego "tylko" na kwotę 38.275 zł. Pamiętać jednak należy i podkreślić, że trzy kolejne decyzje organu pierwszej instancji zostały uchylone na skutek odwołania strony, w tym dwukrotnie sprawa wracała do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, który – mimo wyraźnych wskazań organu odwoławczego – czynił odnośnie sprzedaży przez skarżącego samochodów błędne ustalenia, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Ciężar dowodzenia spoczywał niemal tylko na skarżącym, organ kontroli skarbowej jeżeli zbierał dowody, to raczej na niekorzyść strony (np. zeznania skarżącego z dnia [...] grudnia 2009 r. złożone w procesie cywilnym), nie kierował się w pełni zasadą tłumaczenia wątpliwości na jego korzyść. Potwierdziło się niewłaściwe stosowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. , i to w pełnym zakresie objętym krytycznymi zastrzeżeniami Trybunału Konstytucyjnego, polegające, jak powyżej wskazano, na przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika oraz przyjęciu domniemania prawnego dotyczącego istnienia dochodu nieujawnionego wobec wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami . Sąd stwierdza ponadto, że z protokołów przesłuchań można wywieść, że postępowanie dowodowe przybierało poniekąd postać quasi karnego, w związku z czym trzeba przyznać skarżącemu rację, że takie postępowanie uchybia zasadzie prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nasuwa się nawet spostrzeżenie, że sposób formułowania pytań, ich zakres, tryb i czas prowadzenia przesłuchań a w przypadku strony także ich wielokrotność, to jakby zamierzone zabiegi sprzyjające "ujawnieniu" sprzeczności, bardzo mocno akcentowanych następnie w argumentacji przeciwko twierdzeniom podatnika. Organ pomija mimo wszystko okoliczność dość istotną, jaką jest upływ czasu a także to, że stronami czynności są członkowie rodziny i w takim przypadku zazwyczaj większe znaczenie ma wzajemne zaufanie i pomaganie sobie, niż dbanie o formalną stronę dokonywanych czynności. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy stanowił uprawdopodobnienie, że źródło pokrycia wydatków roku 2007 poniesionych przez skarżącego mogły stanowić również środki otrzymane w postaci darowizn lub pożyczek. Wobec wystąpienia wyżej wskazanych niedostatecznie wyjaśnionych kwestii co do przychodu z tytułu pracy za granicą, jak też wykazanej wadliwości oceny dowodów, szczególnie w zakresie darowizn i pożyczek, sprawy nie można było uznać za gotową do rozstrzygnięcia, a tym samym ustalenie skarżącemu podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nastąpiło również z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i zastosuje się do wskazań co do prowadzenia, z zachowaniem wszystkich gwarancji i zasad, postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając również na podstawie art. 152 tej ustawy o niemożności jej wykonania do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. Wobec zwolnienia skarżącego od kosztów sądowych nie poniósł on żadnych kosztów postępowania, nie było zatem potrzeby wydania, na podstawie art.200 P.p.s.a., orzeczenia o zwrocie na jego rzecz kosztów postępowania.