I SA/Go 578/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2004 r. oddala skargę. I SA/Go 578/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w części określającej skarżącej I.K. zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. i umorzył w tym zakresie postępowanie. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] marca 2009r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec I.K. postępowanie m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2004 r. do grudnia 2004r. W badanym okresie I.K. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma "S" I.K. w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i innych artykułów galanteryjnych, prowadzonej w sklepach, sprzedaży hurtowej obuwia oraz najmu bądź dzierżawy lokali handlowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca: - w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. zaniżyła kwotę podatku należnego o kwotę 179.500 zł, wykazując zamiast kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 165.044 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 14.456 zł, w związku z niezaewidencjonowaniem faktury VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. wystawionej na rzecz Hurtowni O A.O., dokumentującej sprzedaż obuwia na kwotę o wartości netto 850.000 zł i podatku VAT 179.500 zł, - w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004r., wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego z rozliczenia za poprzedni okres tj. za lipiec 2004r. w kwocie 14.456 zł, zaniżając przez to kwotę zobowiązania za sierpień 2004 r. o 14.456 zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. w wysokości 165.044 zł i sierpień 2004r. w wysokości 16.254 zł. Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołanie w którym zaskarżyła również postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze świadka A.O. i D.O.. Stwierdziła, iż postępowanie kontrolne zgodnie z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej kończy się decyzją lub wynikiem kontroli, podczas gdy w sprawie, nie wiadomo czemu, wydano zarówno wynik kontroli, jak i decyzje podatkowe. Podniosła, iż nie wyznaczono jej również terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w wynikach kontroli nie określono terminu do usunięcia nieprawidłowości w nim wskazanych. W całości podtrzymała swoje stanowisko zawarte w ramach zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli ksiąg podatkowych z dnia [...] grudnia 2009r. wskazując, że: - transakcja stwierdzona fakturą Nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. nie miała miejsca i faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego, toteż z tego względu nie została ujęta w rozliczeniach podatkowych; - obuwie wymienione w ww. fakturze było zwyczajnym zwrotem tego samego towaru, który uprzednio nabyła od A.O., na podstawie wystawionych przez niego faktur nr [...]. - A.O. nie kupował od niej żadnych butów oraz nigdy nie sprzedawała mu jakichkolwiek butów w ilościach detalicznych ani w ilościach hurtowych. - nie mogła wystawić żadnej faktury stwierdzającej sprzedaż tych samych butów A.O., gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwalają na wystawienie faktury dla stwierdzenia rozliczenia transakcji poprzez częściowy zwrot uprzednio zakupionych towarów. W związku ze zwrotem obuwia nie powstał zatem dodatkowy obowiązek podatkowy, - formularz faktury Nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. to formularz stosowany przez A.O.. Stwierdziła również, iż zdecydowana większość spłat z tytułu faktur zakupowych następowała głównie w formie gotówki przekazywanej bezpośrednio A.O. bądź też jego kuzynowi D.O., którzy pobrali od niej łącznie kwotę 500.590 zł, zaś na rachunek bankowy przekazana została kwota 154.680,00 zł, przez co do spłaty pozostawała realnie kwota 417.201,52 zł. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.O. na okoliczność za jaką kwotę nabył buty, które jej sprzedał na początku 2004r., kwoty za jaką odsprzedał dalej buty, które odebrał od niej, na podstawie jakich faktur, jakim podmiotom, a także zwrócenie się do Urzędu Kontroli Skarbowej o ustalenie tych okoliczności, zwłaszcza czy wynikają one z akt przeprowadzonego dotąd przez ten Urząd postępowania względem A.O.. Wniosła również o dopuszczenie dowodu z akt postępowania prowadzonego przeciwko A.O.. W jej ocenie o nieprawdziwości faktury Nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. świadczy m.in. fakt, że mowa w niej jest o 45.000 parach butów podczas, gdy z załącznika do niej wynika 40.000 par. Odnosząc się do kwestii umocowań do wystawienia przedmiotowej faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. wskazała, iż J.K. nie miał jej upoważnienia i nie legitymował się żadnym pełnomocnictwem do wystawiania na rzecz A.O. faktury. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. i umarzył w tym zakresie postępowanie. W pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2009r. Odnosząc się zaś do określenia zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za lipiec 2004 r. podkreślił, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ kontroli skarbowej słusznie stwierdził, że transakcja sprzedaży obuwia udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. miała rzeczywiście miejsce. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej ograniczenia postępowania dowodowego do minimum podkreślił, iż zostało ono przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został kompleksowo zebrany oraz zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy jednoznacznie bowiem potwierdzał, że w rejestrze sprzedaży za lipiec 2004r. skarżąca nie zaewidencjonowała faktury VAT Nr [...], wystawionej [...] lipca 2004r. Hurtowni O przez męża skarżącej J.K.. Wykazana w niej wartość brutto w kwocie 1.029.500 zł miała być skompensowana z kwotą zobowiązania I.K. wobec A.O.. Za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia organu I instancji, iż doszło do spornej transakcji udokumentowanej fakturą [...] o czym świadczyły m.in. zeznania skarżącej z dnia [...] października 2009r., przesłuchanej w charakterze strony, w których stwierdziła, że okoliczności tej transakcji zostały przez nią wyjaśnione w postępowaniu karnym skarbowym. Wyjaśnienia te podtrzymała i nie miała w tej sprawie nic więcej do dodania. Postanowieniem z [...] listopada 2009r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego dowody zebrane na etapie postępowania przygotowawczego w sprawie Nr [...] oraz postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego, Wydział VII Grodzki z dnia [...] stycznia 2008 r. (sygn. akt VII KS138/07) a także dowody z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec A.O.. W skład tych dowodów wchodziły m.in. zeznania skarżącej w charakterze świadka złożone przez nią [...] marca i 2007r. i [...] maja 2007r. w których stwierdziła, że fakturę Nr [...] z [...] lipca 2004r., wystawił Hurtowni O jej mąż J.K.. Transakcja udokumentowana fakturą nie doszła do skutku wobec czego faktura miała być zniszczona przez obie strony transakcji. Stwierdziła ponadto, że nie znała stanu wzajemnych rozliczeń finansowych między Firmą "S" I.K., a Hurtownią O A.O., ponieważ wszelkimi płatnościami firmy zajmował się jej mąż. J.K. przesłuchany w tych samych dniach w charakterze świadka twierdził, iż przedstawił A.O. ofertę sprzedaży obuwia , które firma jego żony maiła nabyć od importera i po przyjęciu przez A.O. oferty wystawił mu fakturę Nr [...] wraz z załącznikiem uzgadniając z nim jednocześnie, że gdyby transakcja nie doszła do skutku zniszczą wystawioną fakturę Nr [...]. Mimo jednak, że nie doszło do transakcji A.O. faktury Nr [...] nie zniszczył. Natomiast z zeznań A.O. złożonych w charakterze świadka wynikało, że z uwagi na znaczne zadłużenie firmy skarżącej wobec jego firmy, zaproponował J.K. zwrot obuwia letniego wcześniej od niego nabytego w związku z czym, po dojściu do porozumienia, J.K. wystawił fakturę Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r., dokumentującą sprzedaż 45.000 par obuwia o wartości netto 850.000 zł wskazując w niej jako sposób zapłaty kompensatę. Do faktury został sporządzony załącznik zawierający wykaz adresów 11 sklepów, w których znajdował się towar, uprzednio zakupiony w Hurtowni A.O.. Ponieważ J.K. ustalił, iż najwięcej obuwia znajduje się w [...], to tam miał nastąpić ostateczny odbiór obuwia. Ponieważ J.K. opóźniał się z przekazaniem obuwia, pełnomocnik A.O., wystosował do firmy I.K. pismo wzywające do natychmiastowego wydania towaru, wysyłając dodatkowo do [...] trzech pracowników, aby przyspieszyć przejęcie obuwia. Przekazywanie obuwia trwało około jednego miesiąca. W międzyczasie, ze względu na to, że skarżąca nie chciała ponosić kosztów najmu lokali w [...] przy ul. [...], A.O. wynajął te lokale. Przesłuchani w charakterze świadków K.C., Ł.T. oraz S.K. potwierdzili, iż działając z polecenia A.O., mieli przeliczyć oraz przygotować do transportu obuwie zebrane w sklepach przy ul. [...]. Powyższe potwierdził również świadek B.P., który w roku 2004, prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B" świadczącą usługi transportowe na rzecz firmy skarżącej. Zeznał on m.in., iż przewoził do [...] towar, który uprzednio pobrał z innych sklepów należących do skarżącej. Natomiast przesłuchani na okoliczność przeprowadzenia transakcji R.S. oraz T.B. - pracownicy firmy skarżącej – nie potwierdzili tego. W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zasadnie dał wiarę zeznaniom A.O. i jego pracownikom i przyjął, że sporna transakcja, w rzeczywistości miała miejsce. Ocenił je jako logiczne i wzajemnie zbieżne, które potwierdzały fakt przejęcia przez A.O. towaru, znajdującego się w [...], a należącego wcześniej do skarżącej. Na potwierdzenie swojego stanowiska A.O. złożył pismo z [...] sierpnia 2004r. wzywające skarżącą do natychmiastowego wydania towaru, oraz oświadczenie Campingu "M", potwierdzające obecność na nim K.C. w terminach [...] sierpnia 2004r. oraz [...] września 2004r. Wiarygodność zeznań A.O. potwierdzał również fakt zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej zmiany miejsca prowadzenia sprzedaży i wykreślenia na wniosek skarżącej dwóch adresów w [...] (ul. [...]) z wykazu miejsc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Również z przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyciągu z protokołu kontroli z dnia [...] stycznia 2008 r., Nr [...] wynikało, że transakcja zakupu obuwia udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. została ujęta w dokumentacji księgowej Hurtowni O oraz, że faktycznie miała miejsce. Organ odwoławczy podkreślił sprzeczności zeznań skarżącej, która [...] marca 2007r. zeznała, że jej firma nie sprzedała obuwia hurtowni "O" a w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] grudnia 2009r. stwierdziła, że obuwie powiązane z fakturą Nr [...] było zwyczajnym zwrotem tego samego towaru, który uprzednio nabyła od A.O. na podstawie wystawionych przez niego faktur. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut, iż głównym motywem działania i sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego był wyrok nakazowy z dnia [...] stycznia 2008r. wskazując, że tymże prawomocnym wyrokiem nakazowym uznano skarżąca winną popełnienia przestępstw skarbowych a stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wyrok sądu ma moc dokumentu urzędowego, z którym wiąże się domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. Przeciwko temu dokumentowi skarżąca nie przeprowadziła kontrdowodu. Za zasadne uznał również włączenie do akt sprawy dokumentów z postępowania karnego skarbowego stwierdzając, że stanowią one dowód, tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami są nie tylko te, które zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku innych czynności czy postępowań w nim wymienionych. Odpierając zarzut skarżącej, iż postępowanie kontrolne nie może zostać zakończone jednocześnym wydaniem decyzji i wynikiem kontroli Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że za okres, w którym stwierdzono nieprawidłowości wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, natomiast postępowanie kontrolne, w odniesieniu do okresów w których nie stwierdzono takich nieprawidłowości, zostało zakończone wynikiem kontroli. Taka forma zakończenia postępowań nie narusza przepisów postępowania. Za nieprawidłową uznał Dyrektor Izby Skarbowej interpretację art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej dokonaną przez skarżącą. W jego ocenie z tego przepisu nie można wywnioskować zobowiązania organu kontroli skarbowej, w przypadku zakończenia postępowania kontrolnego jednocześnie decyzją i wynikiem kontroli do wysyłania odrębnych zawiadomień o możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 24 ust. 2 w/w ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 27 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem z wyniku kontroli nie wynika, aby kontrolowana była obowiązana do usuwania jakichkolwiek nieprawidłowości. Odnosząc się do kwestii zwrotu towaru, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług gdyby istotnie miał miejsce zwrot towaru, A.O. byłby zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do wystawionych wcześniej faktur sprzedaży, oraz ujęcia ich w księgach podatkowych. Postępowanie kontrolne nie potwierdziło, iż do takich czynności doszło co oznacza, że nie miał to być zwrot towarów, lecz sprzedaż. Zdaniem organu odwoławczego, tego faktu nie podważyło twierdzenie skarżącej, iż formularz na którym wystawiono fakturę Nr [...] był stosowany przez A.O. oraz, że ona nigdy nie stosowała i nie miała takich faktur, gdyż faktura była wystawiona ręcznie przy użyciu ogólniedostępnego formularza faktur VAT i wystawcą mógł być każdy podmiot będący w jego posiadaniu. Organ odwoławczy zauważył też, że nikt wcześniej nie kwestionował, iż ww. fakturę wypisał J.K. w siedzibie A.O.. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej, w tym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.O. na okoliczność za jaką kwotę nabył buty, które jej sprzedał w 2004r., kwoty za jakie odsprzedał odebrane od jej buty, na podstawie jakich faktur, oraz jakim podmiotom, organ II instancji podkreślił, iż pismem z dnia [...] marca 2010r. wzywał skarżącą do sprecyzowania żądań zawartych w odwołaniu przez podanie jakie znaczenie mają dla toczącego się postępowania wskazane we wniosku okoliczności. Skarżąca nie udzieliła organowi odpowiedzi wobec czego za zasadną uznał Dyrektor Izby Skarbowej odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków A. i D.Ś. przez organ I instancji Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż o nieprawdziwości spornej faktury świadczył fakt, że mowa w niej jest o 45 000 par obuwia, podczas gdy z załącznika do niej wynikało, iż chodziło o 40.000 par, organ podkreślił, że z załącznika nie wynikało, by przedmiotem transakcji był 40.000 par obuwia, lecz że taka ilości zostanie odebrana własnym transportem. To co było przedmiotem transakcji sprzedaży i w jakiej ilości zostało zawarte w wystawionej na tę okoliczność fakturze VAT. Za niewiarygodne uznał Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenie skarżącej, iż jej mąż, nie był umocowany do wystawiania faktur na rzecz kontrahentów,co miało wynikać między innymi z panującym w ich małżeństwie ustrojem rozdzielności małżeńskiej. Z zeznań A.O., B.P., jak i samej skarżącej złożonych [...] maja 2007r., wynikało bowiem, iż J.K. przeprowadzał w imieniu żony wiele transakcji dokumentowanych fakturami, m.in. fakturami zakupu od A.O. z 2004r., dokonując jednocześnie rozliczeń finansowych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca – reprezentowana przez adwokata A.J. - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r., - przeprowadzenie autokontroli zaskarżonej decyzji w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , - zasądzenie od strony przeciwnej wszelkich kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. nieuwzględnienie w ramach kontroli instancyjnej okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie z punktu widzenia poprawności (legalności) podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, a rzutujących na istotne uprawnienia i gwarancje procesowe strony przejawiające się w braku rozpoznania wniosków dowodowych strony przez organ I instancji, zaniechanie stworzenia przez ten organ I instancji możliwości zapoznania się strony z materiałem dowodowym sprawy, 2. ostateczne zakończenie postępowania odwoławczego pomimo nierozpoznania w ramach tego postępowania zażalenia na "postanowienie" Inspektora Kontroli Skarbowej I.K. Nr [...] zgłoszonego w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej w ramach odwołania od decyzji organu I instancji, 3. ostateczne zakończenie postępowania odwoławczego pomimo nierozpoznania w ramach tego postępowania wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego w ramach odwołania od decyzji organu I instancji, 4. podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o relację z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010r. Nr [...] bez przeprowadzenia oceny wniosków, do jakich doszedł ten organ pomimo, że nie jest to organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie, 5. stosowanie formalnej teorii dowodów mającej uzasadniać korzystanie w toku postępowania podatkowego wyłącznie z wyników postępowania karno skarbowego, a tym samym naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej, pomimo istotnych zastrzeżeń strony co do okoliczności faktycznych sprawy, 6. podjęcie decyzji na etapie postępowania przed organem I instancji przez tą samą osobę, która prowadziła postępowanie karno skarbowe. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej, w znacznej mierze powielając argumentację zawartą w odwołaniu, jeszcze raz podniósł, iż kontrola przeprowadzona przez organ podatkowy była niewłaściwa, mało wnikliwa i nierzetelna. Była to konsekwencja włączenia do postępowania dowodów uzyskanych w ramach postępowania karno skarbowego, toczącego się przeciwko skarżącej. Powyższe doprowadziło do naruszenia zasady obiektywnej prawdy materialnej obowiązującej na gruncie postępowania podatkowego, a tym samym do pogwałcenia szeregu gwarancji procesowych skarżącej. Ponadto, jego zdaniem, organ kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji nie dał skarżącej możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak twierdził, nie wystarczy powiadomić stronę o prawie do wypowiedzenia się w sprawie, jeśli jednocześnie nie stwarza się możliwości zapoznania z aktami. Zaznaczył, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżaną decyzję, ostatecznie zamknął tok postępowania podatkowego, pomimo nierozpoznania w ramach tego postępowania wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z [...] grudnia 2009r. Ponownie stwierdził , iż sporna faktura nie została wystawiona przez skarżącą, lecz A.O., który stosował takie druki faktur, zaś złożenie na niej podpisu przez męża skarżącej zostało zagrożone uruchomieniem weksla i wszczęciem postępowania sądowego, a następnie egzekucji. Jego zdaniem organ I instancji przyjął, że J.K. w zakresie nierzeczywistej transakcji opisanej fakturą VAT Nr [...] działał na podstawie pełnomocnictwa skarżącej, pomimo iż w tym zakresie nie prowadzono żadnego postępowania dowodowego, a akta sprawy takiego pełnomocnictwa nie stwierdzają. W skardze zarzucono ponadto, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.O. i D.O. nie zawierało daty jego wydania oraz podpisane zostało przez Inspektora Kontroli skarbowej zamiast przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co zdaniem skarżącej pozbawiało ten dokument charakteru urzędowego i nie wywoływało żadnych skutków w sferze faktycznej i prawnej, a w konsekwencji oznaczało, że wniosek dowodowy nie został prawidłowo rozstrzygnięty. Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] października 2010r. dodał, iż wskazywany wyrok nakazowy zapadł w sytuacji swoistego porozumienia procesowego z finansowym organem dochodzenia tj. prowadzącym to postępowanie, a jednocześnie działającym w imieniu organu podatkowego I instancji. Prowadzący postępowanie karno skarbowe zaproponował bowiem stronie, by nie składała kolejnych wniosków dowodowych, w zamian za co, otrzymała ona obietnice nie kierowania postępowania do postępowania podatkowego. Tym samym, jego zdaniem doszło do kompromisu procesowego, który prowadzący postępowania naruszył wprowadzając w błąd stronę i wyzyskując dla siebie korzystne rozstrzygniecie. Ponadto, w jego ocenie wyrok nakazowy, na który powołują się organy podatkowe nie korzysta z walorów zwykłego wyroku, gdyż jego wydanie nie zostało poprzedzone niezależnym i niezawisłym postępowaniem dowodowym, przez co nie powinien on mieć większego znaczenie w niniejszym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż Inspektor Kontroli Skarbowej I.K. działała na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. zawartego na k. 2 t. I akt administracyjnych, które to upoważnienie nie obejmowało wydawania decyzji, wyników kontroli lub postanowień kończących postępowanie. Zakwestionowane postanowienie nie należało do żadnej z tych kategorii. Odnośnie zaś braku daty w postanowieniu, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał fakt, iż doręczono skarżącej dokument bez daty, podczas gdy w aktach sprawy był dokument wypełniony kompletnie tj. z datą [...] grudnia 2009r. Podkreślił ponadto, iż toku rozpatrywania sprawy jako organ odwoławczy poddał również kontroli ten dokument i uznał zarzuty skarżącej za niezasadne. Ponadto, w piśmie z dnia [...] października 2010r., ustosunkowując się do pisma strony skarżącej, podtrzymał swoje stanowisko dotyczące prawomocnego wyroku nakazowego wydanego przez Sąd Rejonowy w sprawie karno skarbowej toczącej się przeciwko skarżącej. Podkreślił, iż posiada on walor dokumentu urzędowego, stwierdzającego fakty, które skarżąca nie próbowała podważyć przeciwdowodem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z pózn. zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu celnego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty spółki podniesione w skardze okazały się niezasadne. Spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy faktura VAT [...] (zwana dalej "fakturą") wystawiona [...] lipca 2004r. w imieniu skarżącej przez J.K. Hurtowni O dokumentowała rzeczywistą transakcję między stronami czy też nie. Oceniając zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w tym zakresie należy stwierdzić, iż w pełni uzasadniał on przyjętą przez organy podatkowe tezę, że skarżąca sprzedała 45 000 par obuwia A.O.. Fakt ten organy podatkowe ustaliły na podstawie zeznań bezstronnych świadków, dokumentów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu jak i przejętych do niniejszego postępowania z innych postępowań - m.in. postępowania kontrolnego wobec A.O. - w tym na podstawie wyroku nakazowego Sądu Rejonowego z [...] stycznia 2008r.,(sygn. akt VII Ks 138/07) uznającego skarżącą winną przestępstwa skarbowego niewykazania w deklaracji VAT-7 transakcji zawartej z Hurtownią O w związku z czym zamiast zadeklarować zobowiązanie podatkowe w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 165 044 zł, bezpodstawnie wykazała do przeniesienia na następny okres kwotę 14 456 zł, narażając tym czynem na uszczuplenie podatek od towarów i usług za lipiec w kwocie 179 500 zł. Zeznania przesłuchanych świadków K.C., Ł.T., S.K. tj. pracowników firmy O, B.P. wykonującego usługi transportowe oraz samego A.O. tj. osoby najbardziej zorientowanej w sprawie, bo kontrahenta transakcji udokumentowanej fakturą i odbiorcy faktury VAT jednoznacznie, wskazują iż w ślad za wystawioną fakturą skarżąca dostarczyła A.O. obuwie objęte tą fakturą. Wszystkie te dowody zostały przez organy podatkowe wszechstronnie ocenione we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a zatem z uwzględnieniem zasady swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów w tym, z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci wyroku nakazowego Sądu Rejonowego. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodu w postaci dokumentu urzędowego, stanowiłoby o dowolnej ocenie dowodów, wyjąwszy sytuację, gdy strona przeprowadzi dowód przeciwny dokumentowi urzędowemu, co dopuszcza art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże nie ulega wątpliwości, iż skarżąca nie obaliła w tym postępowaniu domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał również dokładnie, którym dowodom i twierdzeniom skarżącej nie dał wiary i dlaczego oraz wskazał powody dla których odmówił przeprowadzenia innych, wnioskowanych przez stronę dowodów. Zasadnie organ kontroli skarbowej, a w ślad za nim organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, iż był to zwyczajny zwrot towaru zakupionego wcześniej od A.O. bowiem jak wskazał, gdyby istotnie tak było, skarżąca nie wystawiałaby faktury VAT dokumentującej sprzedaż lecz zwrot nastąpiłby na podstawie korekt faktur wcześniej wystawionych przez sprzedającego. Twierdzenie skarżącej stało w oczywistej sprzeczności z zeznaniami O., jego żądaniem wykonania przez skarżącą umowy sprzedaży wynikającej z faktury tj. dostarczenia obuwia, jak również z dokumentacją rachunkową jego firmy. Organy podatkowe ustaliły, iż A.O. zarejestrował wystawioną przez skarżącą fakturę VAT i odliczył sobie od podatku należnego VAT naliczony w tej fakturze. Organ podatkowy zasadnie też odwołał się do zeznań samej skarżącej, która początkowo twierdziła, iż nic jej nie było wiadomo na temat wystawienia spornej faktury przez męża, a dopiero w dalszej kolejności twierdziła, iż faktura ta dokumentuje zwrot towaru. W końcu złożyła niczym nie podparte stwierdzenie, że A.O. wyłudził od jej męża fakturę [...]. Podkreślić przy tym należy, iż skarżąca prowadziła rozległą działalność gospodarczą w zakresie handlu i nie mogły jej być obce procedury związane ze zwrotem towaru. Nie wzywała też A.O. do wystawienia faktur korygujących ani nie posiadała takich wystawionych przez sprzedawcę. Przekonujący jest przy tym argument Dyrektora Izby Skarbowej, iż gdyby dać wiarę skarżącej co do zwrotu towaru oznaczałoby to, iż A.O. zgodził się na odkupienie obuwia po cenie wyższej niż sprzedawał. Równie zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne, w okolicznościach niniejszej sprawy, zeznania męża skarżącej J.K. twierdzącego, że transakcja nie doszła do skutku, jako sprzeczne z całością zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z jego własnymi zeznaniami zgodnie z którymi to on organizował akcję zwożenia obuwia z różnych sklepów skarżącej do sklepu w [...]. Nie znalazł potwierdzenia zarzut stosowania formalnej teorii dowodów przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na wynikach postępowania karnoskarbowego, co w efekcie miało w przekonaniu strony naruszać zasadę prawdy materialnej. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty. Dopuszczenie przez organ odwoławczy wspomnianych dokumentów urzędowych (pochodzących z innych postępowań podatkowych, dotyczących również kontrahenta skarżącej) jako dowodów w sprawie było więc uprawnione i nastąpiło w przewidzianej prawem formie (postanowienie - art. 216 § 1 i 2 O.p). Dotyczy to w szczególności dowodu z wyroku nakazowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej wyrok nakazowy nie przesądził o wszelkich okolicznościach sprawy a tylko dokładnie o tym co jest związane z jego treścią. Skarżąca nie przeprowadziła kontrdowodu mimo, iż umożliwiono jej udział w postępowaniu na każdym etapie sprawy. Była zawiadamiana o terminach i miejscach przeprowadzania czynności dowodowych. Również, wbrew jej twierdzeniom zawiadomiona była o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy o czym świadczą zawiadomienia: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009r. doręczone skarżącej 26 listopada 2009r. (k. 430 akt administracyjnych) jak i zawiadomienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. (K. 41, t. II akt administracyjnych) odebrane przez skarżącą 31 marca 2010r. Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka A.O. i D.O. należy podkreślić, że skarżąca mimo wezwania z dnia [...] marca 2010r. wystosowanego do niej przez organ odwoławczy, nie wskazała tezy dowodowej, która uzasadniałaby kolejne przesłuchanie świadka A.O., którego zeznania złożone dwukrotnie w odrębnym postępowaniu (sygn. akt VII-441-005/2007) włączono do akt sprawy oraz nie wyjaśniła jakie znaczenie tj. jakie nowe okoliczności, miałyby ujawnić ww. czynności dowodowe. Wbrew też twierdzeniom skarżącej, okoliczności transakcji udokumentowanej fakturą [...] z [...] lipca 2004r. zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi na etapie postępowania, na którym skarżąca zgłosiła ten wniosek dowodowy. Z tych też powodów Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania akceptując stanowisko zawarte w tej mierze w decyzji organu I instancji. Natomiast odnosząc się do braku daty w postanowieniu organu I instancji odmawiającym przeprowadzenia dowodu, należy wskazać, iż jest to istotnie uchybienie przepisowi art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wymieniającego datę wydania postanowienia jako jeden z jego elementów, jednakże w ocenie Sądu nie jest to uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, tym bardziej, iż postanowienie to zostało stronie doręczone i było przedmiotem kontroli merytorycznej w toku postępowania odwoławczego. Również niezasadny jest zarzut niewydania ww. postanowienia przez właściwy organ. Jak wynika bowiem z akt postępowania postanowienie z dnia [...] grudnia 2009r. podpisane zostało przez Inspektora Kontroli Skarbowej z upoważnienia Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2009r. nr [...]. Do udzielenia takiego upoważnienia uprawniał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepis art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 2004r. , Nr 8 , poz. 65 ze zm.). Na uwzględnienie nie zasługiwał również podnoszony przez skarżącą zarzut, nieudzielenia swojemu mężowi pełnomocnictwa, na podstawie którego byłby on upoważniony do wystawienia faktury nr [...]. Postępowanie dowodowe wykazało – przede wszystkim przesłuchani świadkowie, w tym jej kontrahenci handlowi jak A.O., B.P. świadczący na jej rzecz usługi transportowe, że J.K. był obecny przy wszystkich transakcjach, dokonywał rozliczeń, oferował towar, zajmował się jego rozwożeniem. Nadto wystawiał faktury w imieniu firmy żony. Kontrahenci I.K. nie mieli nawet jej numeru telefonu ponieważ kontaktowali się głównie z jej mężem. Żadnych z tych czynności J.K., dokonywanych w imieniu jej firmy, skarżąca nie negowała. Należy więc uznać, iż posiadał on faktyczne upoważnienie do działania w jej imieniu na co również wskazywały jej zeznania w których oświadczył, że wszelkimi płatnościami zajmował się jej mąż. Na koniec stwierdzić trzeba, że niezasadny jest również zarzut prowadzenia postępowania przygotowawczego, kontrolnego i postępowania podatkowego przez tego samego inspektora kontroli skarbowej. Są to odrębne postępowania i jak wynika z akt sprawy prowadzone były przez różnych inspektorów kontroli skarbowej. Decyzję organu I instancji wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej a podpisał ją, z jego upoważnienia wicedyrektor A.O.. A.O. postanowieniem z [...] lutego 2007r. , sygn. akt [...], jako inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw skarbowych przez I.K.. Postępowanie to zamknął postanowieniem z [...] listopada 2007r. i sprawę skierowano do Sądu Rejonowego, gdzie zakończyła się wymienionym wcześniej wyrokiem nakazowym. Natomiast postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie prowadziła inspektor kontroli skarbowej I.K. i dwie pracownice urzędu – E.B. i A.R. na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. Zatem inne osoby prowadziły postępowanie przygotowawcze a inne postępowanie kontrolne. Takiej sytuacji nie można zakwalifikować do żadnej z przyczyn wymienionych w art. 130 Ordynacji podatkowej zobowiązujących pracowników organu podatkowego lub organu podatkowego do wyłączenia się od udziału w sprawie. Ponieważ w skardze nie podnoszono zarzutu naruszenia prawa materialnego należy jedynie wskazać, iż organ prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego przez siebie stanu prawnego do normy prawa materialnego stosując m.in. przepisy art. 19 ust. 4, art. 29, ust. 1, art. 86 ust. 1 i , art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust.1, art. 106 ust. 1, art. 109 ustawy z dnia 22 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 12 ust. 1, § 19 ust. 1- 5 oraz §26 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).. Ze wskazanych wyżej względów Sąd nie uznał skargi za zasadną bowiem zaskarżoną decyzją nie naruszono przepisów ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie jak również nie stwierdził naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) ani też, by kontrolowane rozstrzygnięcie dotknięte było wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ J. Niedzielski /-/ J. Wierchowicz /-/ D. Skupień