I SA/Go 587/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.T. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 608/11 w sprawie ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Zmienia zaskarżony wyrok w ten sposób, że uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.933,00 (jeden tysiąc dziewięćset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 587/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Go 608/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011r., nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. wynosi 15.529 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 20.705 zł. Powyższy wyrok uprawomocnił się z dniem 6 grudnia 2011 r. W dniu 26 listopada 2013r. M.T., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem, na podstawie art 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wskazując w jej uzasadnieniu, iż jako materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, organy podatkowe wskazały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Dalej wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - z art. 2 w związku z art. 64 ust 1 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony wadami związanymi z niejasnym pojęciem przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych oraz rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku. Zdaniem skarżącego wskazane przez Trybunał Konstytucyjny uchybienia regulacji w tym zakresie miały bezpośrednie przełożenie na postępowanie podatkowe toczące się wobec niego oraz na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 października 2011 r. Organ podatkowy posłużył się bowiem domniemaniem opartym na treści niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej wiążąc obowiązek podatkowy nie z momentem uzyskania przychodu ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Takie stanowisko nie wynika z art. 20 § 3 Ordynacji podatkowej. Z orzeczenia bowiem Trybunału Konstytucyjnego wynika, jeżeli o wystąpieniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z źródeł nieujawnionych miałoby decydować dokonanie wydatków w celu nabycia mienia, a poniesienie wydatków i zgromadzenia mienia nastąpiłyby w różnych latach podatkowych, to nie jest jasne, do którego roku należałoby przypisać ów przychód. W świetle rozwiązania przyjętego przez organ podatkowy byłby to w istocie rok poniesienia wydatków. Okoliczność ta jest bardzo istotna ze względu na ustalenie, czy w danym wypadku zachowany został termin wydania decyzji ustalającej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od dochodów nieujawnionych, określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podkreślił, że organy podatkowe bezpodstawnie przerzuciły ciężar dowodu na niego, co skarżący podnosił w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W wyroku Sądu rozpoznającego sprawę wprost wskazano, że w procesie dochodzenia znaczną aktywność powinien wykazać podatnik, gdyż to na nim spoczywa ciężar wykazania nie tylko tego, skąd pochodzą wydatkowane środki ale , że mają one ponadto walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Dalej skarżący wskazał, iż stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej powoduje odpadnięcia podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określenia podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, zaś art. 30 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać jednak należy, iż przedmiotowa skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna bowiem wniesiona została na podstawie ustawowej przesłanki wznowienia wymienionej w art. 272 § 1 p.p.s.a. tj. żądanie wznowienia opierało się na fakcie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności aktu normatywnego ( przepisu art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej) z Konstytucją a nadto wniesiona została w ustawowym trzymiesięcznym terminie zakreślonym w przepisie art. 272 § 2 p.p.s.a, biegnącym od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ogłoszone zostało w dniu 27 sierpnia 2013r. zaś skargę wniesiono 26 listopada 2013r. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r,, SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego oddalającego skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - co wynika z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Na skutek wyżej wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego została wyeliminowana materiaInoprawna podstawa orzekania wobec skarżącej w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym za 2005r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W tej sytuacji również całemu postępowaniu podatkowemu przeprowadzonemu przez organy przypisać można brak legalności. Stwierdzenie zatem, że podstawa wznowienia miała wpływ na treść uprzednio wydanego rozstrzygnięcia obligowało Sąd do zmiany zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 października 2011r., sygn. akt I SA/Go 608/11 na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. a następnie do uchylenia - na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. decyzji podatkowych obu instancji. W tym stanie rzeczy, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.