I SA/Go 588/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz doradcy podatkowego K.K. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) oraz kwotę 52,80 zł (pięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) stanowiącą 22% VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. I SA/Go 588/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżona decyzją z [...] maja 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką "M" Spółka z o.o. i pozostałymi byłymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej skarżącego E.M. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług z listopad i grudzień 2003 r. , odsetki za zwłokę od wskazanych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. Zaległości podatkowe spółki z o.o. "M" określone zostały w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. Wobec faktu, że określone w tej decyzji zaległości podatkowe nie zostały wpłacone prze spółkę, organ egzekucyjny wszczął w tym zakresie postępowanie egzekucyjne. W toku tych czynności dokonano zajęcia rachunku bankowego, zajęto wierzytelności, zajęto samochód osobowy, wystosowano zajęcia do dziesięciu central bankowych ( żadne zajecie nie zostało przyjęte do realizacji ), spisano protokoły stanu majątku, kilkakrotnie sporządzono raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, wystąpiono z zapytaniem o posiadane pojazdy do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wystąpiono z zapytaniem o posiadane nieruchomości do Starostwa powiatowego. Pomimo podjętych działań organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić składników majątkowych spółki, które umożliwiałyby prowadzenie skutecznej egzekucji. Postanowieniem z [...] października 2009 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a po jego przeprowadzeniu decyzją z [...] grudnia 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za listopad i grudzień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wydając decyzję kierował się treścią art. 116 ordynacji podatkowej zgodnie, z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe ) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowania układowego ) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskaże mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dalej organ stwierdził, ze odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ ustalił na podstawie uchwały wspólników i odpisów z Krajowego Rejestru Sadowego, że skarżący został członkiem zarządu od dnia [...] stycznia 2004 r. W ocenie organu w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wykluczających odpowiedzialność skarżącego i skarżący ich nie wykazał. Nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wszczęto postępowania naprawczego, nie wskazano mienia, z którego możliwa była egzekucja. Organ I instancji ustalił, że majątek spółki w 2003 i 2004 roku nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań spółki. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, wskazując w nim, że w 2003 r. na stanowisku prezesa zarządu spółki był zatrudniony R.I., a członkiem zarządu był p. M.. Księgowość spółki prowadzona była przez biuro rachunkowe, które sporządzało deklaracje do Urzędu Skarbowego. Skarżący wskazał również, że w 2006 r. pod koniec tego roku, złożył wniosek do Sądu Gospodarczego o upadłość, jednak wniosek został odrzucony z nieznanych skarżącemu powodów. Majątek spółki został zabezpieczony przez Syndyka masy upadłościowej w firmie W.. Skarżący w odpowiedzi na pismo organu z [...] marca 2010 r. wskazał, że obecnie odbywa wyrok. Stwierdził, że majątek, który wystarczy na zaspokojenie wierzytelności znajduje się na terenie firmy W. Spółka M poniosła duże nakłady finansowe na inwestycję, która była prowadzona na terenie bazy paliw w firmie Z.H.P.N., W Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] grudnia 2006r.. nr [...], mocą której "M" sp. z o.o, określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie 21.786,00 zł oraz za miesiąc listopad 2003r. w kwocie 1.531,00zł. Jednocześnie w powyższym rozstrzygnięciu ujęto kwotę nienależnie otrzymanych przez podatnika zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003r. w kwocie 674,00 zł i grudzień w kwocie 674.00 zł. Organ II instancji podkreślił, że zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003r. w dniu [...] lutego 2004r. przekazano bezpośrednio na rachunek Spółki. Natomiast nienależny zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. w wysokości 674.00 zł w dniu [...] stycznia 2004r. przeksięgowano do kwoty 670,40 zł na zaległości podatkowe ww. Spółki wynikające z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres listopad 2003r. i grudzień 2003r., a kwotę 3.60 zł w dniu [...] marca 2004r. zwrócono na rachunek ww. Spółki. Organ ustalił również, że skarżący był członkiem dwuosobowego zarządu ..M " sp. z o.o. w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2003r. W wyniku braku zapłaty przez "M " sp. z o.o. określonego w decyzji z dnia [...] grudnia 2006r.. nr [...] podatku organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze o numerach SM [...] SM [...] i wszczął postępowanie egzekucyjne. Podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku ww. Spółki. Na powyższe wskazują raporty poborcy skarbowego z dnia [...] listopada 2007r. [...] kwietnia 2008r., [...] sierpnia 2008r., [...] kwietnia 2009r., [...] września 2009r., w których stwierdza, że ww. Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i na terenie obiektu, którego właścicielem jest inny podmiot, nie znajduje się żaden majątek. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości - pismo Starostwa Powiatowego z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] oraz jakichkolwiek ruchomości. Zajęty natomiast w dniu [...] marca 2006r. samochód osobowy marki [...] nr rej [...] nr podwozia [...] rok produkcji 2005, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] marca 2007r. [...] zwolnił spod egzekucji administracyjnej. Ponadto ww. organ egzekucyjny decyzjami z dnia [...] marca 2007r. o numerach [...] wykreślił ustanowione odpowiednio w dniu [...] lutego 2006r. i [...] stycznia 2007r. zastawy ustawowe na samochodach osobowych marki [...] nr rej [...] i [...] nr rej [...], bowiem stały się one własnością Bank [...] na mocy postanowień umowy kredytowej na zakup ww. samochodów zawartej pomiędzy ww. Spółką a Bankiem. W toku prowadzonych czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny skierował do dziewięciu central bankowych zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego ww. Spółki odpowiednio z dnia [...] października 2007r. i [...] grudnia 2008r., które nie zostały przyjęte do realizacji m.in. przez Bank SA, B [...]. G [...], Bank [...], B [...],Bank [...],[...] SA. Bank [...]. Skutecznie zajęto jedynie rachunek bankowy ww. Spółki prowadzony przez Bank [...] - zawiadomienie o zajęciu m.in. z dnia [...] listopada 2006r. nr [...]. o czym zobowiązana została powiadomiona ( k. 105-107 tom I). Przy czym zgodnie z oświadczeniem ww. Banku z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] do powyższego zajęcia oraz innych zajęć nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową, (k. 107 tom I). W wyniku rozstrzygnięcia przez sąd zbiegu do ww. składnika majątkowego łączne prowadzenie egzekucji przejął komornik sądowy, który w dniu [...] grudnia 2006r. zwrócił organowi egzekucyjnym otrzymane tytuły wykonawcze, wskazując na brak jakichkolwiek środków i obrotów na zajętym rachunku bankowym. Dalsze zajęcia rachunku bankowego Spółki nie były przyjmowane przez ww. Bank z uwagi na wypowiedzenie umowy prowadzenia rachunku, między innymi z powodu istniejącego na nim zadłużenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie występują przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową skarżącego. W szczególności skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Stwierdzenia skarżącego w zakresie mienia spółki są lakoniczne i nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją i zaskarżył ja do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że [...] grudnia 2009 r. organ I instancji wydał dwie decyzje dotyczące zaległości podatkowych spółki za lata 2004 i 2003 o tej samej treści tylko innych kwotach. Za rok 2004 r. organ II instancji wydał decyzję o umorzeniu z powodu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej a za 2003 r. utrzymał w mocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z [...] listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzuty naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, gdy od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat oraz obrazę art. 121 § 1, art. 122,, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jednocześnie wniesiono o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie ulega wątpliwości, że zaległość podatkowa spółki w podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2003 r. powstała w styczniu i lutym 2004 r., czyli w okresie, w którym podjęto uchwałę o powołaniu skarżącego na funkcję prezesa zarządu spółki. Art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jednak, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległość podatkowa w podatku VAT za listopad i grudzień 2003 r. powstała w 2004r. Pięcioletni termin od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r. Decyzja organu I instancji została wprawdzie wydana [...] grudnia 2009 r., jednak doręczono ją już w styczniu 2010 r., czyli po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że pojęcie "wydanie decyzji" użyte w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, obejmuje również "doręczenie decyzji" osobie trzeciej przed upływem okresu przedawnienia. W tym zakresie powołano szereg wyroków sądów administracyjnych, potwierdzających tezę skarżącego. Dalej wskazano, że organ nie rozważył wszystkich pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego wynikających z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżący wskazywał bowiem w swoich pismach majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z prawem. W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skarżący wskazał, że zaległość w podatku VAT za listopad i grudzień 2003 roku powstała w 2004 r. a pięcioletni termin od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r. Wskazał również, że decyzja organu I instancji została wprawdzie wydana [...] grudnia 2009 r., jednak doręczona została dopiero w dniu 4 stycznia 2010 r., czyli po terminie określonym w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżący utożsamia pojecie "wydanie decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". Z taką wykładnią nie można się zgodzić. Problematyka wykładni art. 118 § 1 ordynacji podatkowej była przedmiotem licznych rozstrzygnięć NSA jak również Sądu Najwyższego.. Można stwierdzić, że rozstrzygnięcia te uwzględniają również regulację kodeksu postępowania administracyjnego ( art. 107 § 1 ). NSA w wyroku z 25 kwietnia 2006 r. ( II OSK 714/05, ONSAiWSA 2006/5/132 ) orzekł, iż obowiązujące przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Wydanie decyzji (sporządzenie) zgodnie z wymogami art. 107 § 1 k.p.a. jest czynnością procesową wywołującą oznaczone skutki prawne. W uchwale z 17 grudnia 2007 r. ( I FPS 5/07 , ONSA i WSA 2008/2/22) NSA stwierdził wprost, że pojecie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. We wcześniejszym wyroku z 2 października 2002 r. ( III RN 149/01 OSNO 2003/16/371 ) SN stwierdził, ze datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data jej podpisania przez osobe upoważnioną do jej wydania. Podobnie wypowiedział się SN w wyrokach z 9 grudnia 2008 r. ( I UK 151/08 ) oraz z 17 lipca 2009 r. ( IUK 49/09 ), w których uznał, że w sprawie z odwołania od decyzji organu rentowego o odpowiedzialności członka zarządu spółki za składki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z ustawą "systemową", ocena sądu obejmuje przedawnienie na moment jej wydania wynikający z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy "systemowej". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy NSA i SN i uznał, że zarzut naruszenia wskazanego przepisu zawarty w skardze w zakresie wydania przedmiotowej decyzji nie jest zasadny. Sąd stwierdza, że uwzględniając wskazane w przytoczonych wyrokach poglądy, wydanie decyzji na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Również pozostałe zarzuty podniesione w skardze w szczególności obrazy art. 121 § 1, art. 122,, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, okazały się niezasadne. Podkreślić należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem, członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz brak postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej analizie pod kątem istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Z analizy tej wyprowadziły prawidłowe i logiczne wnioski, że nie zachodzą w sprawie przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Organy wykazały, że egzekucja skierowana do majątku spółki okazała się nieskuteczna. Na powyższe wskazują raporty poborcy skarbowego z dnia [...] listopada 2007r. [...] kwietnia 2008r., [...] sierpnia 2008r.., [...] kwietnia 2009r., [...] września 2009r., w których stwierdza, że ww. Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i na terenie obiektu, którego właścicielem jest inny podmiot, nie znajduje się żaden majątek. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości - pismo Starostwa Powiatowego z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] oraz jakichkolwiek ruchomości. Twierdzenia skarżącego, że spółka posiadała majątek z którego możliwa była egzekucja okazały się ogólnikowe i bezpodstawne. Zasadnie twierdzeniom tym organy przeciwstawiły m. in. oświadczenie spółki z [...] marca 2006 r., z którego wynika, iż spółka nie posiada majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie § 3 ust. 2 w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. nr 212, poz. 2075 ze zm. ). /-/ J. Wierchowicz /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko