I SA/Go 589/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2010 r. oddala skargę. U Z S A D A N I E N I E W dniu 16 września 2014 r. K.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] sierpnia 2014r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w części dotyczącej powołania podstawy prawnej z zakresu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i określającą właściwe brzmienie tej części jako "art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 § 1, art. 23 §1 i § 3 pkt 4, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części w mocy. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniach od [...] grudnia 2009 r. do [...] lutego 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...] K.W., czynności kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego - obrotu i przeznaczenia paliw płynnych oraz oleju opałowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Kontrolę podatkową zakończono [...] lutego 2010 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r., włączając jednocześnie do akt sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego. Decyzją z [...] października 2011 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w wysokości 246.133 zł, powstałe w wyniku zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej błędne oszacowanie zużycia oleju opałowego, a w konsekwencji niezasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżący wniósł o jego przesłuchanie oraz o wydanie rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy. Organ odwoławczy decyzją z [...] lutego 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] września 2012r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w kwocie 273.824 zł, powstałe w wyniku zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Wskutek rozpatrzenia złożonego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] grudnia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] sierpnia 2013r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010r. w kwocie 273.824 zł, powstałe w wyniku zużycia w okresie od stycznia do grudnia 2006r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wskazując m.in., że wyliczenia organu podatkowego, dotyczące zarówno wyprodukowanej masy, jak i ilości zużytego oleju opałowego zostały zaniżone i nie uwzględniają wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez niego. Jednocześnie zażądał powołania biegłego rzeczoznawcy na okoliczność możliwego poziomu zbycia oleju opałowego przez wytwórnię mas bitumicznych [...]. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] października 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu i decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przypomniał, że na wcześniejszym etapie postępowania wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując uchybienia i określając wskazówki, które organ pierwszej instancji winien wykonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazał m.in. na potrzebę uzyskania informacji od rzeczoznawców przeprowadzających badanie normy spalania oleju opałowego przez palnik wytwórni [...] i kotła na okoliczność czy przy normach spalania określonych w opiniach nr [...] z [...] kwietnia 2010 r., [...] z [...] kwietnia 2010r. oraz [...] z [...] lipca 2011 r. istnieje możliwość ekstrapolacji z roku 2010 na rok 2006. Możliwość takiego działania stwarzałaby, zdaniem organu odwoławczego, ewentualność zastosowania tych norm w stosunku do norm określonych przez G.C., jednego z ówczesnych pracowników skarżącego. Wskazał również na potrzebę przesłuchania T.P., B.W. oraz skarżącego celem dokładnego zbadania okoliczności sprawy. Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując materiał dowodowy i argumentację organu pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z należytą starannością, a zalecenia organu drugiej instancji zostały przeprowadzone. Tym samym uznał, że stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego było oparte na prawidłowo zgromadzonym i kompletnym materiale dowodowym. Powyższa decyzja na skutek złożonej przez K.W. skargi została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 28/14. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że ponieważ organy podatkowe określiły poszczególne wielkości zużycia oleju w sposób przybliżony, stosując uśrednione wartości zużycia oleju, to tym samym dokonały oszacowania podstawy opodatkowania z naruszeniem art. 23 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie powołały w podstawie prawnej decyzji ani w jej uzasadnieniu wskazanego przepisu. W szczególności organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakiej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej owego szacowania dokonały. Jeżeli żadna z tych metod nie znajdowała zastosowania w sprawie, to organy podatkowe, kierując się dyspozycją art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, winny określić inny sposób oszacowania, uzasadniając wybór przyjętej metody oszacowania. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] sierpnia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej w części dotyczącej powołania podstawy prawnej z zakresu ustawy - Ordynacja podatkowa i określił właściwe brzmienie tej części podstawy prawnej jako: "art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 § 1, art. 23 § 1 i § 3 pkt 4, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)", a w pozostałej części utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na wydanie rozstrzygnięcia bez konieczności przeprowadzania dodatkowych czynności. W ocenie Dyrektora Izby Celnej brak jest podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego po raz kolejny przez skarżącego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, który miałby ustalić możliwe poziomy zużycia oleju opałowego przez poszczególne maszyny w 2006 r., gdyż w aktach sprawy znajdują się oceny innych rzeczoznawców, którzy jednoznacznie wskazali na brak możliwości dokonania takich wyliczeń z uwagi na znaczny upływ czasu i stan techniczny tych urządzeń. Stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z należytą starannością zatem stanowisko Naczelnika jest oparte na prawidłowo zgromadzonym i kompletnym materiale dowodowym. Zauważył, że obliczenia norm zużycia oleju opałowego zostały przeprowadzone szczegółowo, z uwzględnieniem szeregu okoliczności, które miały wpływ na wysokość tych norm. Jednakże użyte w zaskarżonej decyzji określenie "średnie zużycie" daje podstawy do tego, aby stwierdzić, że ustalenie norm zużycia oleju opałowego przez skarżącego było przeprowadzone w drodze oszacowania, a organ pierwszej instancji nie powołał ku temu podstawy prawnej, o którą de facto się oparł. Dyrektor Izby Celnej powołał treść art. 23 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że w niniejszej sprawie podatnik nie dysponował dokumentacją potwierdzającą rzeczywisty rozchód oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w związku z tym przy określaniu podstawy opodatkowania nie można było oprzeć się tylko i wyłącznie na zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że uzyskano szereg dowodów, na podstawie których określono ilość zużytego oleju opałowego, ale jest on nadal wartością przybliżoną. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie szacowania podstawy opodatkowania dokonać należy przy zastosowaniu metody produkcyjnej, opartej na zdolnościach produkcyjnych zakładu skarżącego. Dyrektor stwierdził, że za zastosowaniem tej metody przemawia to, iż zużycie oleju opałowego przez skarżącego następowało (wg. jego oświadczeń i ustaleń kontroli) właśnie w ramach procesów produkcyjnych, a więc elementami niezbędnymi dla dokonania oszacowania wielkości zużycia oleju opałowego są możliwości produkcyjne w tym, m.in. ilość urządzeń, pracowników obsługi i czas pracy. Organ drugiej instancji stwierdził, że szacując wysokość podstawy opodatkowania koniecznym było uwzględnienie przez Naczelnika takich elementów jak dokumentacja księgowa, normy spalania oleju opałowego podane przez G.C. z uwzględnieniem warunków atmosferycznych, charakteru pracy wykorzystywanych przez stronę maszyn oraz ich awaryjność. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy był również w posiadaniu informacji od innych przedsiębiorstw produkujących lub użytkujących urządzenia do produkcji asfaltu czy masy bitumicznej takich jak użytkował skarżący wraz z podaniem norm spalania, które są zbieżne z normami spalania przyjętymi przez organ pierwszej instancji do ustalenia ilości zużytego oleju opałowego i określenia podstawy opodatkowania. Zaznaczył również, że przyznał priorytet podanych przez G.C. norm spalania oleju opałowego z uwagi na to, iż obsługiwał on takie urządzenia pracując u skarżącego, przeprowadzał litrażowe badania urządzenia [...] w poprzednim zakładzie pracy (tożsamym z maszyną znajdującą się u skarżącego), posiadał kompetencje i doświadczenie w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyliczenia wyprodukowanej masy bitumicznej w ilościach: przez recykler – 3.911,977 t, przez kotły – 1.314,931 t, przez [...] – 5.079,568 t. Ilości te wyliczono na podstawie faktur, załączonych do nich dokumentów lub stosując podany przez skarżącego przelicznik. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik zasadnie przyjął normy spalania określone przez G.C.. Zaznaczył, że zlecił także uzyskanie informacji od rzeczoznawców, którzy przeprowadzali badanie norm zużycia oleju opałowego - czy wyniki badań przeprowadzone w 2010 r. mogą zostać przełożone na rok 2006 r. Rzeczoznawca J.S. stwierdził jednoznacznie, że jego stanowisko nie zmieniło się w sprawie wykonywanego pomiaru zużycia paliwa przez kocioł [...]. Pomiarów dokonał w określonym czasie i określonych warunkach w 2010 r. i nie jest możliwe stwierdzenie, że zużycie tej maszyny było takie samo w 2006 r. Podobną informację przekazał drugi z rzeczoznawców R.O. w piśmie z [...] maja 2013 r. wskazując, że ustalenia wynikające z przeprowadzonych badań urządzeń - kotła i palnika, dotyczą czasu przeprowadzanych pomiarów, wobec czego nie jest w stanie określić jakie byłoby szacowane zużycie oleju opałowego w innym czasie, aniżeli w chwili przeprowadzonego badania. Dalej Dyrektor zaznaczył, że organ pierwszej instancji zgromadził także informacje od producenta [...], dokumentację techniczną tego urządzenia wraz z oświadczeniem o normach spalania oleju opałowego. Dodatkowo zgromadził także informacje od innych użytkowników tego urządzenia w zakresie norm spalania, tj. od Rejonowego Przedsiębiorstwa "R" Sp. z o.o. oraz od Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o.. Organ odwoławczy wskazał, że nie można bezwarunkowo przyjąć norm spalania oleju opałowego wg wydanych przez rzeczoznawców opinii, bowiem z udzielonych odpowiedzi jasno wynika, iż normy spalania dotyczą tylko i wyłącznie okresu badania urządzenia i w tym przypadku nie można przeprowadzić ekstrapolacji. Organ pierwszej instancji natomiast, porównując informacje o normach spalania oleju udzielone przez producenta [...] oraz innych użytkowników tego urządzenia, stwierdził prawidłowo, że są one bardzo zbieżne z normami podanymi przez G.C., zatem działając na korzyść skarżącego zastosował normy spalania wyższe. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że mając na względzie kwestię awaryjności sprzętu, pracę urządzeń wg potrzeb, czy warunków atmosferycznych, organ pierwszej instancji dokonując obliczeń spalania oleju opałowego przez poszczególne maszyny przyjął założenia w sposób maksymalny uwzględniający interes skarżącego. Również wszelkie wątpliwości zostały rozpatrzone na jego korzyść. Nadto stwierdził, że przedsiębiorcy w swojej działalności kierują się rachunkiem ekonomicznym dlatego nie sposób przyjąć, że zużycie oleju opałowego odbywało się bez jakiejkolwiek kontroli, z ewentualną konsekwencją przynoszenia strat. Organ odwoławczy w sprawie przekazania przez T.P. kruszyw, żwiru, czy resztek asfaltu skarżącemu jako odpadów ustalił, że T.P. zeznała, iż przekazanie nastąpiło w 2004 i 2005 r., ale nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi ten fakt i nie wie gdzie znajdują się dokumenty księgowe, ponieważ wyprowadzał ją komornik. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z tych zeznań wynika, że takie dokumenty potwierdzające przekazanie materiałów istniały. Fakt ich istnienia potwierdził także skarżący w zeznaniach z [...] marca 2013 r. Biorąc pod uwagę, że przekazanie nastąpiło w 2004 i 2005 r., kontrola podatkowa rozpoczęła się w 2009 r. a obowiązek przechowywania dokumentacji wynikający z prawa podatkowego trwa 5 lat, to takie dokumenty skarżący powinien jeszcze posiadać w czasie rozpoczęcia kontroli. W ocenie organu odwoławczego usprawiedliwianie się skarżącego, że nie dysponuje takimi dokumentami, ale przekazanie materiałów nastąpiło, nie jest twierdzeniem, które obligatoryjnie organ musi przyjąć. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku pracy recyklerów, skarżący zarzucił, iż organ powinien przyjąć w swoich wyliczeniach pracę trzech recyklerów przez cały rok oraz uwzględnić użyczenie recylera przez B.W.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w decyzji organu pierwszej instancji jest uwzględniona praca trzech recyklerów. Dwa, dla których praca została określona na 252 dni robocze w roku oraz jednego, dla którego określono 202 dni roboczych, ze względu na to, że został zakupiony w dniu [...] marca 2006 r. W przypadku umowy użyczenia kotła do asfaltu mobilnego (recyklera) z [...] kwietnia 2006 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, z uwagi na potwierdzenie faktu posiadania przez skarżącego trzech recyklerów przez J.K.. Natomiast w przypadku użyczanego kotła/recyklera ani B.W. nie potrafił powiedzieć nic konkretnego na temat użyczanego urządzenia, oprócz tego że faktycznie użyczył i z tego też powodu osiągnął satysfakcję, ani też skarżący, oprócz tego, że dokonał użyczenia urządzenia (zeznania z [...] marca 2013 r.). W kontekście zeznań J.K. odnośnie liczby recyklerów organ nie dał wiary, że doszło do faktycznego użytkowania dodatkowego użyczonego przez B.W. recyklera. Słuszność tego stwierdzenia wzmacnia w ocenie organu fakt, że biorący w użyczenie (K.W.) nie potrafił wskazać, co działo się z urządzeniem, kto je obsługiwał, jakie posiadało dane identyfikacyjne. Również użyczający nie potrafił wskazać precyzyjnych danych identyfikacyjnych urządzenia, poza tym, że użyczał urządzenie a całym "zyskiem" była satysfakcja. Odnosząc się do ilości zużycia oleju opałowego przez kocioł [...], organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, jakoby urządzenie spalało zawsze taką sama ilość paliwa - niezależnie od ilości podgrzewanej masy. Organ podkreślił, że logicznym wydaje się, iż zmiana ilości podgrzewanej masy skutkuje zmianą ilości energii potrzebnej do jej podgrzania, ale rozstrzygając wątpliwości na korzyść skarżącego, organ pierwszej instancji założył, że wykorzystywany kocioł podczas każdego cyklu podgrzewał 4 tony masy, a co za tym idzie spalał więcej oleju opałowego. Na powyższą decyzję K.W. w ustawowym terminie wniósł skargę, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie ze względu na fakt, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji "w części dotyczącej powołania podstawy prawnej z zakresu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa" bez orzeczenia co do istoty sprawy, co stanowi oczywiste naruszenie ww. przepisu uprawniającego do uchylenia decyzji w części co do meritum z jednoczesną zmianą decyzji w tej części lub umorzeniem w tej części postępowania; 2. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. brak powołania jednego z punktów tego przepisu określających przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania i brak w uzasadnieniu wyjaśnienia, która z przesłanek określonych w art. 23 § 1 stanowiła podstawę decyzji o oszacowaniu podstawy opodatkowania; 3. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 23 § 3 pkt. 4 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. powołanie w podstawie prawnej decyzji błędnego przepisu, na podstawie którego dokonano określenia podstawy wymiaru podatku akcyzowego za luty 2010 r. w drodze oszacowania, błędne uzasadnienia prawne i faktyczne dotyczące kwestii w oparciu o jaką metodę oparto określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; 4. art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. niewyjaśnienie jaki wpływ na zużycie oleju opałowego przez przedsiębiorstwo skarżącego mogły mieć stan techniczny użytkowanych maszyn, warunki atmosferyczne, rodzaj użytych do produkcji materiałów, warunki pracy i skala produkcji, ilość mas bitumicznych produkowanych podczas jednego cyklu a także specyfika produkcji i specyfika realizowanych zleceń w 2006 r.; 5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie ustaleń dotyczących zużycia oleju opałowego przez wytwórnię mas bitumicznych [...] oraz kotły do asfaltu lanego na opiniach G.C. występującego w sprawie najprawdopodobniej w charakterze świadka; 6. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, 188 i art. 197 §1 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność jaki wpływ na zużycie oleju opałowego przez maszyny użytkowane przez skarżącego mogły mieć stan techniczny użytkowanych maszyn, warunki atmosferyczne a także specyfika produkcji i realizowanych zleceń przez skarżącego w 2006 r.; 7. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne niedanie wiary zeznaniom świadka T.P. i skarżącego odnośnie nabycia asfaltu z odzysku, nieuznanie dowodu z umowy użyczenia i zeznań świadka B.W., zeznań skarżącego na okoliczność wykorzystywania użyczonego recyklera. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie wnosił o "bezwarunkowe" przyjęcie norm spalania oleju opałowego uzyskanych w wyniku litrażowania, natomiast wyniki pomiarów zużycia oleju opałowego uzyskane przez rzeczoznawców wskazują na możliwość zużycia znacznie wyższego niż normy określone przez G.C. w związku z tym zasadne jest uzyskanie opinii biegłego w tym zakresie. Skarżący stwierdził również, że organ odwoławczy w istocie nie uchylił decyzji lecz próbował uzupełnić ją o fragment podstawy prawnej i fragment uzasadnienia odnoszący się do uzupełnionego elementu podstawy prawnej. Takie "uzupełnianie" decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie prawa. W ocenie skarżącego w zaskarżonej decyzji brak jest wskazania przesłanki oszacowania, tj. art. 23 § 1 pkt 1 lub art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz stosownego uzasadnienia i uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powodując, że brak jest możliwości weryfikacji kluczowej dla postępowania kwestii jaką jest istnienie przesłanki uprawniającej do oszacowania podstawy opodatkowania. Nie wiadomo jakie były przyczyny oszacowania podstawy opodatkowania, czy organ pierwszej instancji uznał dokumentację księgową za nierzetelną czy też z innych przyczyn niewystarczającą do ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący zaznaczył, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej analiza uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zawierającego opis przesłanek na jakich oparto wyliczenie podstawy opodatkowania, prowadzi do wniosku, że metoda oszacowania zastosowana w niniejszej sprawie nie jest metodą produkcyjną a ocena dokonana w tej kwestii przez organ odwoławczy jest błędna. Podkreślił również, że organ pierwszej instancji oparł wyliczenia na ilości wyprodukowanej masy bitumicznej ustalonej na podstawie dokumentacji księgowej a nie ocenie zdolności produkcyjnych skarżącego. Oszacowanie dotyczyło natomiast zużycia oleju opałowego. Skarżący wskazał, że w 2006 r. możliwości produkcyjne posiadanych maszyn były znacznie wyższe niż ustalone przez ilości wyprodukowanych mas bitumicznych. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie oszacowano dodatkowo ilość masy bitumicznej wyprodukowanej lecz nie ujętej w ewidencji księgowej (fakturach sprzedaży). Oszacowanie dodatkowej masy nastąpiło jednakże w oparciu o zakupy przez skarżącego bitumu a nie w oparciu o analizę zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Wobec powyższego zarówno podstawa prawna oszacowania podana w zaskarżonej decyzji - § 3 pkt 4 artykułu 23 Ordynacji podatkowej jest błędna, jak i błędny jest fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnoszący się do rzekomo zastosowanej w przedmiotowej sprawie metody oszacowania. Nadto skarżący wskazał, że dowody zebrane w postępowaniu potwierdzają, iż zużycie paliwa przez maszyny tego samego typu może się w bardzo dużym stopniu różnić w zależności od konkretnych warunków, tj. stanu technicznego maszyn, warunków atmosferycznych i rodzaju użytych do produkcji materiałów. Mogą także występować różnice pomiędzy firmami użytkującymi tego samego typu maszyny. Podkreślił, że bardzo duży wpływ na jednostkowe zużycie oleju opałowego ma wielkość i ilość partii produkcyjnych. Zaś przedłożone przez niego w toku postępowania ekspertyzy z litrażowania maszyn w 2011 r. wskazują na znacznie wyższe zużycie oleju opałowego niż to wynika z norm. Skarżący podniósł, że organy obu instancji zignorowały a następnie odrzuciły jego wniosek o powołanie biegłego na okoliczność jaki wpływ na zużycie oleju opałowego mogły mieć: stan techniczny użytkowanych maszyn i warunki atmosferyczne, specyfika produkcji i realizowanych zleceń w 2006 r. Wniosek ten został złożony w październiku 2011 r. a następnie cały czas był przez niego podtrzymywany. Te zaniedbania organów celnych doprowadziły do niewyjaśnienia okoliczności, które mogły mieć istotne znaczenie dla wyniku postępowania, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślił również, że G.C. nie posiadał wiedzy, na podstawie której mógłby stwierdzić bądź wyliczyć wiarygodnie zużycie paliwa wytwórni mas bitumicznych. Był szeregowym pracownikiem obsługującym maszyny i nie posiadał wiedzy eksperckiej odnośnie tych maszyn. W ocenie skarżącego nieprawdziwe jest twierdzenie organów obu instancji jakoby litrażowana przez G.C. wytwórnia mas bitumicznych Przedsiębiorstwa [...] była tożsama z maszyną posiadaną przez skarżącego. Skarżący nabył wytwórnię mas bitumicznych od Przedsiębiorstwa [...] G.C. nie posiadał więc wiarygodnych informacji co do faktów w kwestii zużycia oleju opałowego przez maszyny skarżącego w 2006 r. Skarżący stwierdził również, że brak jest podstaw aby odmówić wiary zeznaniom T.P. z tego jedynie powodu, że brak jest ujętych odpadów asfaltu w spisach z natury. Skarżący ujmował w spisach z natury jedynie pełnowartościowe materiały. Organy celne wyliczając zużycie oleju opałowego przez recyklery nie uwzględniły okoliczności, ze w 2006 r. podatnik korzystał, oprócz własnych urządzeń, z recyklera użyczonego przez firmę B.W.. W ocenie skarżącego brak jest racjonalnego uzasadnienia dla odrzucenia przez organy przedstawionej umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, choć niektóre jej zarzuty są zasadne. Jednakże naruszenia przepisów w nich wskazane nie mogły i nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 27 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 28/14) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2013 r. Fakt ten ma istotne znaczenie, bowiem z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ podatkowy, przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i sąd oceniając obecnie decyzję wydaną w tym postępowaniu, co do zasady, nie mogą czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu ww. wyroku. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat , B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, str. 345). Dodać jeszcze należy, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie stwierdza się także, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekającego w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (zob. wyroki SN z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 130/97 OSP 1999/5 poz. 101 oraz NSA z dnia 22 września 1999 r. I SA 2019/98 ONSA 2000/3 poz. 129). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci więc moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli taka zmiana spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również wówczas, gdy wyrok zostanie uchylony lub zmieniony. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych (por. B. Adamiak: Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, OSP 1999/5 str. 263). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku tut. Sądu z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 28/14 mają istotne znaczenie w sprawie, gdyż w całości wiążą organ podatkowy, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny zawartej ww. wyroku, w konsekwencji czego zaskarżoną decyzję należało ocenić przy uwzględnieniu treści powyższego wyroku. W wyroku tym Sąd stwierdził, że organy obu instancji dokonały oszacowania podstawy opodatkowania z naruszeniem art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), ponieważ nie powołały w podstawie prawnej decyzji ani w jej uzasadnieniu tego przepisu, mimo iż określiły poszczególne wielkości zużycia oleju w sposób przybliżony, stosując uśrednione wartości tego zużycia. Sąd zarzucił organom również brak wskazania metody z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, która stanowiła podstawę owego oszacowania. Sąd podkreślił przy tym, że organy podatkowe zebrały w toku prowadzonego postępowania bardzo obszerny materiał dowodowy, który powinien zostać przez nie oceniony z uwzględnieniem brzmienia art. 23 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu odwoławczego, ponownie orzekającego w sprawie, było zrealizowanie tych zaleceń. Jednocześnie jednak takim stwierdzeniem Sąd w pełni zaakceptował zebrany w sprawie materiał dowodowy, jako dający podstawę do wyczerpującego rozpatrzenia sprawy. Wyrok z 27 marca 2014 r. nie został przez R.W. zaskarżony, zatem wraz z jego uprawomocnieniem, biorąc pod uwagę przepis art. 153 p.p.s.a., ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny należy uznać za stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, bez wymogu jego uzupełnienia bądź dokonania odmiennej oceny przeprowadzonych dotychczas dowodów. Zasadnie zatem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z należytą starannością, a stanowisko organu pierwszej instancji opiera się na prawidłowo zgromadzonym i kompletnym materiale dowodowym. Zeznania T.P., jak i B.W. organ odwoławczy ocenił w taki sam sposób, jak w decyzji z [...] listopada 2013r. i ocenę tę należy przyjąć jako w pełni zasadną i zaakceptowaną przez Sąd w wyroku z 27 marca 2014 r., a zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedanie wiary zeznaniom ww. osób jako chybiony. Podobnie przedstawia się kwestia odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wpływu stanu technicznego maszyn użytkowanych przez skarżącego, warunków atmosferycznych i specyfiki produkcji oraz realizowanych zleceń na zużycie oleju opałowego. Wniosek taki skarżący złożył w czerwcu 2013 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił powołania biegłego na ww. okoliczności, argumentując swoje stanowisko zawartym w opiniach dwóch biegłych stwierdzeniem, że na podstawie przeprowadzonych pomiarów nie jest możliwe określenie ilości zużytego paliwa w 2006 r. Powyższy wniosek skarżący ponowił w odwołaniu od decyzji z [...] sierpnia 2013 r. i postanowieniem z [...] października 2013r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W skardze na decyzję Dyrektora z [...] listopada 2013 r. skarżący zakwestionował tę odmowę, jednakże Sąd, mimo uchylenia zaskarżonej decyzji, nie nakazał organowi odwoławczemu, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wnioskowany przez skarżącego dowód przeprowadził. Tym samym należy przyjąć, że Sąd w wyroku z 27 marca 2014 r. odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanego dowodu zaakceptował, uznając iż nie jest on niezbędny do rozpatrzenia przez organy podatkowe sprawy skarżącego. Zatem ponowiony w obecnie rozpoznawanej skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nietrafny. Podobnie przedstawia się sytuacja z dwoma innymi zarzutami skargi, a mianowicie zarzutami naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podnoszonymi już w poprzedniej skardze, których to zarzutów Sąd orzekający w sprawie I SA/Go 28/14 nie uznał za zasadne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się aby organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. G.C. występował w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka i oparcie się, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, na jego zeznaniach zostało przyjęte przez Sąd w wyroku z 27 marca 2014 r. Odmiennej oceny jego zeznań organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie przedstawił, brak zatem podstaw - mając na uwadze przepis art. 153 p.p.s.a. - do ich kwestionowania. Pozostałe zarzuty skargi (tzn. jej trzy pierwsze punkty) kwestionują zaskarżoną decyzję w kontekście wiążących wskazań zawartych w wyroku tut. Sądu z 27 marca 2014 r. Należy zauważyć, że skarżący zasadnie podkreślił niektóre uchybienia, których organ odwoławczy dopuścił się w zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy przytoczyć zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania – "Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.". Zgodnie z tą zasadą, w przypadku wniesienia odwołania, sprawa powinna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta - najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją tej zasady jest takie ukształtowanie postępowania odwoławczego, które (w myśl przepisów art. 233 Ordynacji podatkowej) nie pozwala organowi odwoławczemu ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz organ ten zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdyż rozpatruje on sprawę, a nie odwołanie. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Omawiany przepis pozwala organowi na wydanie decyzji reformatoryjnej, którą koryguje on wady prawne decyzji organu pierwszej instancji polegające na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Przypomnieć także należy, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zobowiązany był zastosować się w oparciu o przepis art. 153 p.p.s.a. do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku tut. Sądu z 27 marca 2014 r. Jak już wyżej wyjaśniono, w wyroku tym Sąd nie zakwestionował ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy, zatem na organach podatkowych nie ciążył obowiązek jakiegokolwiek uzupełniania zebranego w sprawie materiału dowodowego, sam zaś skarżący żadnych nowych dowodów nie zgłosił. W tej sytuacji organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, co wynika z jej uzasadnienia, przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ustalił stan faktyczny, zajmując po dokonaniu tych czynności stanowisko zbieżne ze stanowiskiem organu pierwszej instancji. Skorygował jednak wadę prawną decyzji organu pierwszej instancji, dostrzeżoną przez Sąd w wyroku z 27 marca 2014 r., uzupełniając ją o podstawę prawną dokonanego faktycznie oszacowania podstawy opodatkowania. Rację ma jednak skarżący, gdy zarzuca organowi odwoławczemu, że nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji a jedynie uzupełnił ją o fragment podstawy prawnej i fragment uzasadnienia dotyczącego tej podstawy, czym naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy ze skarżącym, że przepis ten mówi o uchyleniu w całości lub w części decyzji organu pierwszej i orzeczeniu w tym zakresie co do istoty sprawy, a istota sprawy to orzeczenie merytoryczne zawarte w sentencji decyzji. Zatem organ odwoławczy, prezentując stanowisko zbieżne ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i uzasadniając, że to stanowisko jest w istocie oszacowaniem podstawy opodatkowania metodą produkcyjną, powinien był uchylić w całości zaskarżoną decyzję i określić - w oparciu o w pełni wskazaną podstawę prawną – wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w wysokości 273.824 zł. Niemniej jednak to opisane wyżej naruszenie przepisu postępowania, jakim jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, aby stanowiło podstawę do uwzględnienia skargi, wymaga stwierdzenia przez Sąd, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu Sąd orzekający w niniejszej sprawie się nie dopatrzył. Prawidłowe sformułowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie zmieniłoby bowiem ani podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, ani wysokości określonego w niej zobowiązania podatkowego, ani okresu za jaki zostało ono określone. Zatem naruszenie to, mimo że zasadnie wskazane przez skarżącego, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Należy zgodzić się również ze skarżącym, że Dyrektor Izby Celnej wadliwie pominął, wskazując w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji na przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, na którym z punktów tego przepisu się oparł. Przepis ten wyszczególnia trzy różne sytuacje, których zaistnienie pozwala organowi podatkowemu na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Są to następujące okoliczności: brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia tej podstawy (pkt 1), istnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych, które nie pozwalają na określenie tej podstawy (pkt 2) oraz naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Dyrektor uzasadnił tę kwestię w zaskarżonej decyzji w sposób mało precyzyjny, przytaczając szczegółowo jedynie treść art. 23 § 1 (z jego wszystkimi punktami) i § 2 Ordynacji podatkowej. W rozważaniach wskazał jednak, że podatnik nie dysponował dokumentacją potwierdzającą rzeczywisty rozchód oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w związku z tym przy określaniu podstawy opodatkowania nie można było oprzeć się tylko i wyłączne na zebranym materiale dowodowym. Takie wyjaśnienie powodów oszacowania podstawy opodatkowania, zdaniem Sądu, wskazuje na oparcie się o przepis art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – mimo, że do przepisu tego wprost się nie odwołano, a który znajduje zastosowanie, gdy nie ma dokumentów źródłowych, z którymi można by skonfrontować zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że uzyskano szereg dowodów, na podstawie których określono ilość zużytego oleju opałowego, ale jest ona nadal ilością przybliżoną. W tej sytuacji organ nie mógł odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, do którego obliguje przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliły organom na określenie tej podstawy. Uzasadniając omówiony wyżej zarzut, skarżący podkreślił, że nie wiadomo czy organ pierwszej instancji uznał dokumentację księgową za nierzetelną, czy też z innych przyczyn niewystarczającą do ustalenia podstawy opodatkowania. Zarzutu tego Sąd nie podzielił. Należy podkreślić, że w protokole kontroli sporządzonym dnia [...] lutego 2010 r. nie ma wzmianki na temat "nierzetelności dokumentacji księgowej", jak to określa skarżący. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji dokonał badania ksiąg podatkowych, gdyż brak protokołu takiej czynności. Zgodnie bowiem z art. 193 § 6, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Brak zatem podstaw do przyjęcia nierzetelności bądź wadliwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w kontrolowanym okresie. Nadto należy podkreślić, że zgodnie ze stanowiącym materialną podstawę zaskarżonej decyzji przepisem art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich zużycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienie od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Przepis ten wskazuje szczególne czynności i zdarzenia, których wystąpienie powoduje odstąpienie od zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą i opodatkowanie akcyzą przedmiotu, w stosunku do którego powstał już wcześniej obowiązek podatkowy i została naliczona akcyza. W takim postępowaniu organ podatkowy bada - jak w niniejszej sprawie - obrót i przeznaczenie wyrobów akcyzowych, zatem niezależnie od kwestii rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych. Sumując powyższe rozważania, Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania na jakim z jego punktów organ odwoławczy się oparł, nie miało wpływu na wynik sprawy. Ostatnim z zarzutów skargi wymagającym omówienia jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, określony przez skarżącego również jako zarzut powołania w podstawie prawnej błędnego przepisu, na podstawie którego dokonano oszacowania, a co za tym idzie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe metody produkcyjnej oszacowania podstawy opodatkowania nie budzi zastrzeżeń. W myśl art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej jedną z metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest metoda produkcyjna, polegająca na ustaleniu możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien uzasadnić wybór metody oszacowania, co w zaskarżonej decyzji uczynił. Dyrektor wskazując pozostałe pięć metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił dlaczego żadna z nich nie mogła być w niniejszej sprawie zastosowana, jak również szczegółowo omówił dlaczego wybrał metodę produkcyjną. Według organu za przyjęciem tej metody przemawiał fakt, że zużycie oleju opałowego przez skarżącego następowało w ramach procesów produkcyjnych, zatem elementami niezbędnymi dla dokonania oszacowania wielkości zużycia tego oleju są możliwości produkcyjne, w tym m. in. ilość urządzeń, pracowników obsługi i czas pracy. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił na jakich konkretnie materiałach oparł się stosując tę metodę, analizując dokładnie uzyskane w sprawie opinie rzeczoznawców i dokonując stosownych wyliczeń. Natomiast skarżący uzasadniając omawiany zarzut nie wyjaśnił dlaczego metoda ta może być zastosowana jedynie w sytuacji, gdy brak jest ksiąg podatkowych bądź nie odzwierciedlają one rzeczywistej sprzedaży. Należy w tym miejscu podkreślić, że organ odwoławczy, dokonując obliczeń spalania oleju opałowego, wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na korzyść skarżącego. Sam zaś skarżący nie dysponował jakąkolwiek dokumentacją, na podstawie której wykazałby dokładne zużycie oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy także przypomnieć, że Sąd w wyroku z 27 marca 2014 r. podkreślił, iż szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak i jej części, a oszacowaniu może podlegać tylko jeden z jej elementów. Trudno zatem za wadliwe uznać przyjęcie przez organ podatkowy ilości wyprodukowanej masy bitumicznej w oparciu o faktury sprzedaży z 2006 r. czy oszacowanie zużycia oleju opałowego do wyprodukowania tej ilości masy. Zdaniem Sądu, metoda produkcyjna, polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa nie jest metodą w oparciu, o którą ustala się ogólną zdolność produkcyjną danego przedsiębiorstwa w przypadku gdy istnieją konkretne częściowe dane, jak np. faktury sprzedaży, dane dotyczące ilości zatrudnionych osób, awaryjność maszyn czy charakter ich pracy ustalony w oparciu m. in. o zeznania świadków. Przy ustalaniu tej zdolności dane, którymi dysponuje organ powinny być uwzględnione, co organy obu instancji w niniejszej sprawie uczyniły, szczegółowo omawiając sposób w jaki dokonano oszacowania. W tej sytuacji omawiany zarzut Sąd uznał za całkowicie chybiony. Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrując się również innych niż zarzucane naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.