I SA/Go 59/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2006 r. oddala skargę. I SA/Go 59/13 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, K.W., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], wydaną w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu "M" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2006 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik US decyzją z [...] grudnia 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu "M" Spółki z o. o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. Uzasadniając decyzję, organ pierwszej instancji wskazał, że w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. przypis zobowiązania powstał na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2011 r. nr [...], która została doręczone 4 kwietnia 2011 r., ale nie zostało wniesione od nich odwołanie. Naczelnik podkreślił, że z materiałów dowodowych wynika, że skarżący był jednym z dwóch członków zarządu Spółki "M" od [...] listopada 2005 r. do [...] kwietnia 2007 r., a zatem był nim także w czasie kiedy upłynęły terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. Natomiast prowadzona wobec Spółki egzekucja należności wynikających z tych zobowiązań została umorzona postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. z powodu jej bezskuteczności, a skarżący nie wskazał majątku podlegającego egzekucji. Nadto, organ stwierdził, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Natomiast Spółka, pomimo ustawowego obowiązku, nie złożyła ani do Sądu Rejonowego, ani do organu podatkowego sprawozdań finansowych za lata 2007 – 2010, a z dokumentów finansowych Spółki dotyczących roku 2006 wynika, że występowały trudności w terminowej regulacji zobowiązań i rok ten Spółka zamknęła stratą w wysokości 20.692,61 zł. Naczelnik stwierdził również, że z pisma Sądu Rejonowego wynika, że wniosek w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki nie był rozpatrywany. W złożonym w ustawowym terminie odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący podniósł, że Naczelnik US wydając kwestionowaną decyzję oparł się na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r., które – w ocenie skarżącego – są bezpodstawne, gdyż zostały oparte na zeznaniach osób podejrzanych o wystawianie fikcyjnych faktur, a akt oskarżenia został dopiero skierowany do Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając zarzuty odwołania za bezzasadne, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż to na członku zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie, spoczywa ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. Powołując przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że wysokość zobowiązania Spółki w podatku VAT za październik i listopad 2006 r. została określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzjach z [...] marca 2011r., które to rozstrzygnięcia zostały doręczone adresatowi dnia 4 kwietnia 2011r. i stały się ostateczne, a postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto [...] listopada 2011r., zatem po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dalej organ wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego (aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z [...] sierpnia 2002 r. stanowiący akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "M" Spółki z o.o., na którym podjęto Uchwałę nr [...] w sprawie zmiany treści § 3 umowy ww. Spółki odnośnie wyznaczenia jej siedziby, protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "M" Spółki z o.o. z [...] listopada 2005 r. odnośnie powołania skarżącego na członka zarządu ww. Spółki, protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "M" Spółki z o.o., na którym podjęto Uchwałę nr 2 o odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu ww. Spółki, postanowienia Sądu Rejonowego z [...] lutego 2006 r., sygn. akt; [...], odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wg stanu na dzień [...] marca 2008 r., odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wg stanu na dzień sporządzenia [...] maja 2010 r.) wynika, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu (jednego z dwóch) Spółki "M" zarówno w czasie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe Spółki, jak i w okresie, gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową, tj. od [...] listopada 2005 r. do [...] kwietnia 2007r. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r. I FPS 4/08, wskazał że Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej również B.P. jako byłego członka zarządu Spółki odpowiadającego solidarnie z nią i drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki objęte niniejszym postępowaniem. Według organu, zebrany materiał dowodowy potwierdza również spełnienie kolejnej przesłanki, której wykazanie spoczywa na organach podatkowych, tj. dotyczącej nieskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W tej mierze organ wskazał, że w wyniku niedopełnienia przez Spółkę obowiązku zapłaty w wyznaczonym terminie – określonego w ww. decyzji Dyrektora UKS podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, Naczelnik US na podstawie wystawionych [...] maja 2011r. tytułów wykonawczych wszczął postępowanie egzekucyjne, które jednak nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Fakt ten potwierdzają m. in.: pismo Starostwa Powiatowego z [...] maja 2011r. informujące, że "M" Sp. z o. o. nie figuruje w ewidencji gruntów jako właściciel, współwłaściciel ani użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie Powiatu oraz pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z [...] maja 2011 r. informujące, że "M" nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Również dokonując w dniu [...] maja 2011 r. zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku [...] oraz [...], organ egzekucyjny ustalił, że z powodu nieprowadzenia rachunków na rzecz Spółki, realizacja zajęcia egzekucyjnego nie jest możliwa. Organ II instancji zaznaczył również, że pod wskazanym adresem w [...] Spółka "M" nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada żadnego majątku. Ostatecznie, Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2011r. umorzył prowadzone wobec Spółki "M" postępowanie egzekucyjne, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie niewyegzekwowaniem żadnych środków pieniężnych i nieustaleniem żadnego majątku pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela, Następnie Dyrektor IS, odnosząc się do okoliczności wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki, stwierdził, że skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek ekskulpacyjnych wynikających z przepisów uzasadniających zarówno orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, jak i uwolnienie się członka zarządu od tej odpowiedzialności, w tym także w przedmiocie wskazania majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślił, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w zakresie braku winy strony, co do niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W sprawie Spółki "M" nie wpłynęły wnioski o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie Dyrektor IS podkreślił, że wprawdzie istotą prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, mających niewątpliwie znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu, to jednak z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - w części ustanawiającej negatywne przesłanki odpowiedzialności - niewątpliwie wynika, że odpowiedzialność dotyczy tylko przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w tym czasie nie nastąpiło zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Nie może zatem ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu, a z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby skarżący nie miał wpływu na zaistniałe okoliczności. Pełniąc funkcję członka zarządu w/w Spółki posiadał wiążące się z tym faktem kompetencje, materiał dowodowy nie wskazuje zaś, aby był w nich ograniczony. Organ odwoławczy podkreślił, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście sytuacji finansowej Spółki jednoznacznie wskazuje na uchybienia w zakresie wywiązywania się skarżącego jako członka zarządu ze swych obowiązków względem ww. Spółki i jej wierzycieli. Nieprawidłowości skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych świadczą o braku profesjonalizmu i szereg istotnych uchybień w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podkreślił też, że ocena sytuacji finansowej Spółki pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego dokonana została na podstawie dokumentów finansowych za 2006r., bowiem Spółka, pomimo ustawowego obowiązku, nie złożyła w Sądzie Rejonowym oraz w Urzędzie Skarbowym sprawozdań finansowych za lata 2007-2010. Dyrektor podkreślając, że zachowanie płynności finansowej jest podstawowym zadaniem każdej firmy dbającej o interesy i relacje z kontrahentami, wskazał, że zdolność przedsiębiorstwa do regulowania zaciągniętych zobowiązań na określony termin odzwierciedlają wskaźniki płynności finansowej. W tym zakresie posłużył się dwoma - wskaźnikiem bieżącej płynności finansowej i szybkiej płynności finansowej. Analiza pierwszego wykazała, że Spółka w 2006 r. posiadała wskaźnik bieżącej płynności zdecydowanie poniżej zalecanego przedziału, wynosił on bowiem jedynie 0,98, tymczasem w typowym przedsiębiorstwie jego zadowalający poziom waha się w przedziale 1,5 - 2,0. Niski poziom tego wskaźnika oznacza problemy finansowe i utratę przez przedsiębiorstwo zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. Drugi, odzwierciedlający natychmiastową zdolność przedsiębiorstwa do spłaty zaciągniętych zobowiązań, powinien się mieścić w przedziale 1,0-1,2. Spadek wartości poniżej 1,0 oznacza zachwianie płynności firmy. W przypadku Spółki, wynosił on natomiast 0,90. Według Dyrektora IS, dane te dowodzą, że podstawowe wskaźniki obrazujące kondycję Spółki wskazują, że w analizowanym okresie posiadała ona trudności z realizacją swoich zobowiązań. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że wysokość ujawnionych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2006 wyniosła 3.044.969 zł, zatem sytuacja finansowa w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości. Skarżący natomiast, nie tylko nie złożył stosownego wniosku i nie doprowadził do wszczęcia właściwego postępowania, ale także nie dowiódł braku winy w tym względzie, jak również w żaden sposób nie wykazał swojej staranności w wypełnieniu powyższego obowiązku. Podkreślił również, że dłużnik nie jest uprawniony do dokonywania wyboru, czy mimo istnienia zaprzestania wykonywania zobowiązań winien zgłosić wniosek o upadłość, czy też nie, jeśli są spełnione przesłanki wynikające z art. 11 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Do takiego zgłoszenia jest zobowiązany na podstawie art. 21 ww. ustawy w terminie dwóch tygodni od zaistnienia zaprzestania wykonywania zobowiązań. Nie odmawiając dłużnikowi prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość pomimo zaistnienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, organ zaznaczył, że gdy takie ryzyko podejmuje członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to w przypadku dokonania błędnej oceny stanu faktycznego i w rezultacie choćby częściowej niemożności zaspokojenia długów ciążących na spółce, musi on mieć świadomość poniesienia subsydiarnej odpowiedzialności finansowej. Skarżący, jako członek zarządu w/w Spółki powinien z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności Spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Dyrektor IS podkreślił również, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Badanie przesłanek egzoneracyjnych winno zatem nastąpić z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach, nie zaś w deklaracjach podatkowych wykazujących inną wysokość zobowiązań podatkowych, niż to wynikało z przepisów prawa na podstawie, których zobowiązania te powstały. Zatem, kwota niezapłaconego podatku stanowi zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki, skoro obowiązki te pełnił od [...] listopada 2005 r. do [...] kwietnia 2007 r. Organ stwierdził, że bez znaczenia dla oceny "czasu właściwego" pozostaje fakt, że późniejsze wydanie przez Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące nastąpiło w okresie kiedy skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu. Wyjaśnił, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w czasie, gdy były członek zarządu nie pełni już swojej funkcji w przypadku oczywistego zaniżenia zobowiązania podatkowego, które mogłoby ostatecznie wpływać na sytuację finansową spółki, nie może i nie jest argumentem dla wyłączenia stosowania - w odniesieniu do byłych członków zarządu - przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, również w zakresie wprowadzonych w tym przepisie przesłanek egzoneracyjnych. Przepis ten nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków, niezależnie od tego, czy dotyczy osób pełniących aktualnie obowiązki członka zarządu, czy też członków zarządu, którzy nie pełnili już swojej funkcji w dacie wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. W kwestii ostatniej z przesłanek, które mogłyby uwolnić skarżącego od odpowiedzialności, tj. konieczność wskazania mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych ww. Spółki w znacznej części, organ wyjaśnił, że strona nie wykazała istnienia tej przesłanki. Odpowiadając na pozostałe zarzuty skarżącego, Dyrektor IS nie stwierdził uchybień w przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu dowodowym. Podkreślił, że przedstawione przez skarżącego w odwołaniu argumenty dotyczące postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie mogą być przedmiotem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, ponieważ zostało ono przeprowadzone prawidłowo po ustaleniu, że określenie zobowiązania wobec Spółki nastąpiło na podstawie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2011 r., które stały się ostateczne. Organ odwoławczy stwierdził też, że argumenty dotyczące zakończonego aktualnie postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec skarżącego i skierowania aktu oskarżenia na do Sądu nie mają wpływu na zaskarżoną decyzję, ponieważ jest to postępowanie prowadzone niezależnie od niniejszego postępowania. Podkreślił też, że na dzień dzisiejszy nie posiada żadnych informacji, które świadczyłyby o nieprawidłowościach decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w dniu [...] marca 2011 r. W złożonej z zachowaniem ustawowego terminu skardze na powyższe orzeczenie, skarżący nie negując faktu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki "M" w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, zakwestionował naliczenie przez Urząd Kontroli Skarbowej wysokości podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Księgowość Spółki prowadzona była przez Biuro Rachunkowe "K", które rozliczało i wysyłało deklaracje do urzędu skarbowego. Na podstawie tych deklaracji, skarżący jako członek zarządu ww. Spółki uiszczał podatki, które "nigdy nie opiewały na tak wysokie sumy". K.W. podkreślił, że wprawdzie nie jest księgowym, to jednak z logicznego punktu widzenia nie ma pojęcia "skąd Urząd Kontroli Skarbowej wyliczył takie sumy podatku VAT", bowiem "nawet przy takich obrotach jest to nierealne" tym bardziej, że "Spółka zarabiała przy kupnie i sprzedaży towaru 1-2 gr/1L ". Skarżący zwrócił również uwagę na fakt prowadzenia przez organy skarbowe i podatkowe ciągłych kontroli w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Każda z prowadzonych kontroli nie wykazywała żadnych uchybień, jednakże stwierdzenie jednego z kontrolerów Urzędu Skarbowego, że "prędzej czy później tak coś wynajdą" wzbudziło jego obawy, tym bardziej, że "w 2010 r. zaczęły napływać (...) pisma i decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego i nikt z tego urzędu nie umiał (...) wytłumaczyć skąd te kwoty, powołując się tylko na decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej ". Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione zarzuty za bezzasadne. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżący nie będąc już członkiem zarządu, nie miał możliwości kwestionowania decyzji wymiarowych, a nadto decyzje te doręczono B.P., który również nie był już członkiem zarządu Spółki. W odpowiedzi na te zarzuty, organ odwoławczy wyjaśnił w piśmie z [...] maja 2013 r., że na dzień wydania decyzji wymiarowych pod wskazanym w Rejestrze przedsiębiorców KRS adresem siedziby Spółka nie prowadziła żadnej działalności i nie był on adresem faktycznej siedziby Spółki. W ww. Rejestrze nie odnotowano żadnych zmian adresu siedziby Spółki, zatem organ kontroli skarbowej decyzję, stosownie do art. 151a Ordynacji podatkowej, pozostawił w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył m.in. pisemne wyjaśnienia organu wydającego decyzje wymiarowe oraz adnotacje urzędników tego organu z [...] kwietnia 2006 r. i [...] marca 2011 r. Z pierwszej adnotacji wynika, że pracownicy organu kontroli skarbowej we wskazanej w Rejestrze siedzibie Spółki zastali zamknięte drzwi, stwierdzili brak szyldu, reklamy, logo bądź znaku Spółki i uzyskali informacje, że firma się wyprowadziła. Jakakolwiek zmiana adresu siedziby nie wynikała też z akt rejestrowych Spółki, choć znajduje się w nich akt notarialny z [...] kwietnia 2007 r. zawierający uchwałę dot. zmiany siedziby Spółki na [...], ale bez dokładnego adresu. Uchwała nie została wpisana do Rejestru. Bezskuteczne okazały się też próby ustalenia siedziby Spółki w Urzędzie Statystycznym i Prokuraturze Okręgowej. Z drugiej adnotacji wynika, że pracownik UKS udał się [...] marca 2011 r. na wynikający rejestru adres siedziby Spółki celem doręczenia jej decyzji dotyczących podatku VAT, lecz nie zastał ani nikogo z zarządu, ani z jej pracowników. W aktach rejestrowych Spółki ustalił, że nie zgłoszono żadnej zmiany adresu siedziby "M", a decyzje pozostawiono w aktach postępowania kontrolnego ze skutkiem doręczenia - w myśl art. 151a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z przedłożonych sądowi akt administracyjnych postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że obie decyzje wymiarowe doręczono w dniu 4 kwietnia 2011r. B.P. na wskazany przez niego adres zamieszkania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się głównie do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżącego – jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. "M" instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopada 2006 r. Na wstępie poniższych rozważań należy podkreślić, że przepis art. 108 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zawiera katalog terminów i zdarzeń, przed upływem i wystąpieniem których postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte. I tak, z pkt 2 lit. a tego przepisu wynika, że ww. postępowanie nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem, zdaniem Sądu, kontrola decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej winna odbywać się od ustalenia czy i kiedy doręczono podatnikowi decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, mając przy tym na względzie, że doręczenie to powinno odbywać się zgodnie z przepisami Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje na zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z treści tej normy wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. To oznacza, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Tak szeroko zakreślona odpowiedzialność osoby trzeciej ulega jednak pewnym ograniczeniom w stosunku do członków zarządu spółki z o.o. - co wynika z dyspozycji art. 116 Ordynacji podatkowej. To właśnie ta norma stanowiła między innymi podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Z treści jej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których zarówno upływ terminu płatności, jak również powstanie zaległości wymienionych w art. 52 nastąpiło w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, jak i przekształcenia się jego w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczno-gospodarcze. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organy podatkowe do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Prowadząc postępowanie w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd w pierwszej kolejności poddał badaniu kwestię doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (w niniejszej sprawie jest to z 31 marca 2011 r. dotyczące podatku od towarów i usług: za październik i listopad 2006 r.), tym bardziej, że zarzut wadliwego jej doręczenia został podniesiony przez stronę skarżącą na rozprawie. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych organu pierwszej instancji wynika, że decyzja z [...] marca 2011 r., w których Spółkę "M" oznaczono jako stronę postępowania, została doręczona w dniu 4 kwietnia 2011 r. B.P. na jego adres zamieszkania. B.P. nie był wówczas już członkiem zarządu Spółki. Doręczenie to zostało uznane za skuteczne przez organ wydający decyzje, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co wynika ze sporządzonego przez niego w dniu [...] kwietnia 2011 r. pisma skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednakże zobowiązany przez Sąd w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego zostały doręczone Spółce w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej i na tę okoliczność przedłożył m. in. oświadczenie B.P. z [...] stycznia 2009 r. oraz adnotacje urzędowe pracowników UKS z [...] kwietnia 2010 r. i [...] marca 2011 r. Wprawdzie żadna z tych adnotacji nie dotyczy postępowań w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r., ani wydanych po ich ukończeniu decyzji z [...] marca 2011 r. lecz wynika z nich, jak i oświadczenia B.P., że pod adresem siedziby Spółki wskazanym w Rejestrze przedsiębiorców KRS "M" nie prowadzi działalności, nie ma tam faktycznie swojej siedziby i nie udało się ustalić aktualnego miejsca prowadzenia przez nią działalności. W tej sytuacji organ prowadzący postępowanie podatkowe wobec Spółki "M" mógł doręczyć jej wydaną decyzję jedynie w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podany przez osobę prawną adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Czynności ustalające te okoliczności powinny być udokumentowane sporządzoną w trybie art. 177 Ordynacji podatkowej adnotacją. Skoro organ wydający decyzje określające ww. zobowiązania podatkowe Spółki w chwili wydawania tych decyzji, tj. [...] marca 2011 r. dysponował powyższymi informacjami (31 marca 2011r. pracownik UKS bezskutecznie usiłował doręczyć pod adresem siedziby Spółki decyzje z [...] marca 2011 r.), to mógł pozostawić decyzje ze skutkiem doręczenia w aktach. Wadliwe ich wysłanie na nazwisko i adres B.P. nie wpływa w tej sytuacji na skuteczność ich doręczenia w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej Spółce "M". W tej sytuacji należy uznać, że dniem doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego był 31 marca 2011 r., a skoro postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego wszczęto [...] listopada 2011 r., to wynikający z art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej wymóg został spełniony. Przechodząc do pozostałych kwestii należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż w toku prowadzonego postępowania organy dowiodły w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości istnienie przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Uściślając, organy wykazały fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki "M" zarówno w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, jak i w okresie, gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową (od dnia powołania, tj. [...] listopada 2005r. do dnia odwołania w dniu [...] kwietnia 2007r.). W tej mierze wskazały na szereg dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które okoliczność tę potwierdzają, jak - akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002r., protokoły Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, odpisy pełne z KRS, czy dokumenty finansowe Spółki. Dodać jedynie należy, że okoliczność ta nie jest przez skarżącego kwestionowana. Podobnie, w sposób nie budzący wątpliwości, została wykazana druga z przesłanek pozytywnych - dotycząca problematyki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy potwierdza, że prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki "M" nie doprowadziło do wyjawienia ruchomego lub nieruchomego majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. W konsekwencji, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. umorzył prowadzone wobec w/w Spółki postępowanie egzekucyjne. Oceniając natomiast sprawę pod kątem przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu Spółki, w szczególności w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, za słuszne należy uznać stanowisko organu, że skarżący nie wykazał w sposób obiektywny ich istnienia. Przede wszystkim, wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie można upatrywać przesłanki egzoneracyjnej w tym, że sprawy księgowo - finansowe Spółki "M" były prowadzone przez biuro rachunkowe, które ją rozliczało i wysyłało deklarację do urzędu skarbowego, skarżący zaś, jako członek zarządu uiszczał podatki - skoro, jak słusznie zauważył organ odwoławczy - Spółka ta nie obliczyła należności za ww. okres w prawidłowych wysokościach, co z kolei ujawniło prowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie kontrolne zakończone decyzjami wydanymi [...] marca 2011 r. Rację ma też organ podkreślając, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (o czym mówi art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w prawidłowych wysokościach i w terminach wyznaczonych ustawą. Dlatego uchybienie tym obowiązkom uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej. Nadto, należy przypomnieć, że treść przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno osób pełniących aktualnie obowiązki członka zarządu (w dacie wydania decyzji oraz powstania zobowiązania podatkowego), jak też tych członków zarządu, którzy nie pełnili już funkcji w dacie wydania orzeczenia określającego kwotę zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to już bowiem istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, a zatem w momencie, kiedy skarżący był członkiem zarządu Spółki. Słusznie też organ akcentuje, że w przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe, za które odpowiada skarżący, powstały w związku ze stwierdzonymi przez Dyrektora UKS w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i listopada 2006 r. Wysokość tych zobowiązań została określona decyzją z [...] marca 2011 r. Z uwagi na powyższe, nie zasługują na uznanie przedstawione przez skarżącego zarzuty dotyczące niewyjaśnienia okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego. Odnoszą się one bowiem do postępowania prowadzonego w zakresie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za między innymi ww. miesiące. Decyzja z [...] marca 2011 r. mogła być poddana weryfikacji jedynie w ramach postępowania kontrolnego, nie zaś prowadzonego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Należy podkreślić, że postępowanie wymiarowe wobec Spółki zostało zakończone decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2011 r. Rozstrzygnięcie to stało się ostateczne i jako dokument urzędowy – wiążące w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skargi, że podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące postawy jednego z kontrolerów urzędu skarbowego, nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości zaskarżonej obecnie decyzji. Odnosząc się do pozostałych kwestii, Sąd pragnie zauważyć, że mimo biernej postawy skarżącego w przedstawieniu dowodów, których istnienie mogłoby go uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "M", organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w zakresie braku winy co do nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Z pozyskanych przez organ pism: z Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz z Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2010 r. wynika, że w sprawie Spółki "M" nie wpłynęły wnioski o ogłoszenie upadłości. Istotnym również jest, że organy, właśnie pod kątem przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego - dokonały także oceny sytuacji finansowej Spółki. Szczegółowe ustalenia dotyczące tej kwestii zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. Nadto, posługując się wskaźnikami obrazującymi kondycję Spółki organy podatkowe wykazały, że Spółka "M" w analizowanym okresie posiadała trudności z realizacją swoich zobowiązań. Wskazały też, że wysokość ujawnionych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2006 r. W konsekwencji, miały podstawy do sformułowania tezy, że sytuacja finansowa Spółki w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji kwalifikowała się do podjęcia działań zmierzających do ogłoszenia upadłości, czego jednak - jak wykazano – skarżący nie uczynił. Na zakończenie koniecznym jest podkreślenie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy podatkowe, w szczególności organ pierwszej instancji, dokonały niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co odbyło się z poszanowaniem zasad proceduralnych, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ścisłe ustalenia faktyczne oraz wyczerpującą analizę wszystkich istniejących okoliczności. Kierując się tym samym przedstawionymi względami, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną, powodując konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).