I SA/Go 594/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. oddala skargę. I SA/Go 594/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie określenia skarżącemu S.K. podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W maju 2009 r. przeprowadzona została przez pracowników Urzędu Skarbowego kontrola podatkowa w firmie S.K.. Zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług m. in. za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. W zakresie podatku naliczonego organ podatkowy ustalił, że w okresie luty - kwiecień 2004 r. skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę: A S.F., dotyczących zakupu paliw płynnych: – faktura VAT nr [...] z dnia [...].02.2004r. na wartość netto: 10.650 zł, podatek VAT: i 2.343 zł (ujęta pod poz. 38 ewidencji zakupów VAT za miesiąc luty 2004r.), – faktura VAT nr [...] z dnia [...].03.2004r. na wartość netto: 13.500 zł, podatek VAT: 2.970 zł (ujęta pod poz. 23 ewidencji zakupów VAT za miesiąc marzec 2004r.), – faktura VAT nr [...] z dnia [...].03.2004r. na wartość netto: 18.400 zł, podatek VAT: 4.048 zł (ujęta pod poz. 38 ewidencji zakupów VAT za miesiąc marzec 2004r.), – faktura VAT nr [...] z dnia [...].04.2004r. na wartość netto: 25.520 zł, podatek VAT: 5.614,40 zł (ujęta pod poz. 44 ewidencji zakupów VAT za miesiąc kwiecień 2004r.). Postanowieniem z dnia [...] maja 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego: – kserokopię aktu oskarżenia wraz z uzasadnieniem z dnia [...] października 2006 r. pochodzącą z akt sprawy nr VH K 463/07 prowadzonej przez Sąd Rejonowy, – kserokopię protokołu przesłuchania Pana S.W. w charakterze podejrzanego z dnia [...] kwietnia 2006 r. przeprowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji, – protokoły przesłuchania Pana S.F. w charakterze podejrzanego z dnia [...] grudnia 2004 r. i [...] marca 2005 r., – odpis prawomocnego wyroku w sprawie VII K 463/06, przesłanego przez Sąd Rejonowy. Organ I instancji stwierdził, że skarżący naruszył obowiązek wynikający z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178 ze zm.), obowiązujący do dnia 21.08.2004 r., który stanowił, że przedsiębiorca jest zobowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 EURO, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. Organ podatkowy stwierdził również, że z przesłuchania S.F. w charakterze podejrzanego, przeprowadzonego w dniu [...] marca 2005 r. przez funkcjonariusza PG KWP wynika, iż na przełomie roku 2002-2003 rozpoczął on współpracę z S.W., który prowadził firmę AN S.F. prowadził już wówczas firmę "A". W tamtym okresie S.F. wypisywał faktury na sprzedaż paliwa dla S.W. - firmy AN S.W. kupował olej gdzieś w [...], a S.F. nie znał źródła pochodzenia paliwa. Otrzymywał 6-8 groszy za każdy litr wypisany na fakturze. W związku z faktem, że w rozliczeniach wykazywał "sprzedaż", ale nie wykazywał "zakupów", latem 2003 r. Urząd Skarbowy przeprowadził u niego kontrolę, w wyniku której ustalono uszczuplenia należności podatkowych. Jak ustalono, S.F. zajmował się jedynie udokumentowaniem zakupów W., a sam nie brał udziału w zakupie i sprzedaży paliwa. S.F. zeznał, że S.W. kupował olej opałowy, odbarwiał go, a następnie sprzedawał jako napędowy. Jak zeznał przesłuchiwany, od stycznia 2004 r. S.W. zlikwidował działalność pod nazwą "AN" i od tego czasu działali w ramach firmy "A". S.W. na swoim komputerze wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego z firmy "A" dla różnych podmiotów gospodarczych. S.F. przekazał S.W. pieczątkę firmy i ustnie upoważnił do wystawiania faktur. Faktury wypisywane przez S.W. posiadały numerację przełamaną przez numer miesiąca, w którym była wypisana. Natomiast faktury wystawiane przez S.F. nie były "przełamywane" przez numer miesiąca. S.W. podpisywał faktury literką ,,F", albo ich w ogóle nie podpisywał. Do [...] kwietnia 2004r. faktury sprzedaży oleju napędowego z "A" wystawiał tylko S.W., po tym czasie faktury dot. sprzedaży wystawiał również S.F.. W styczniu 2004 r. S.F. upoważnił S.W. do dysponowania kontami firmowymi "A" w [...] oraz Banku [...]. S.F. posiadał również konto osobiste w Banku [...], do którego upoważnił S.W. - upoważnienie było sformułowane w ten sposób, że S.F. mógł dokonywać operacji bankowych tylko w obecności S.W., natomiast S.W. mógł dokonywać operacji -, bankowych samodzielnie. S.W. pobierał gotówkę z kont S.F. i przelewał pieniądze do jakiejś firmy w [...]. Faktury zakupu oleju napędowego w ramach firmy "A" S.F. sporządzał osobiście na swoim komputerze w [...]. Firmy, na które wykazywał "zakupy" nie istniały. Nazwy firm, od których miał "kupować" przekazał mu S.W.. Powyższe okoliczności potwierdził również S.W. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia [...] kwietnia 2006 r. przeprowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji. Przesłuchiwany zeznał, że za zgodą i wiedzą S.F. wystawiał faktury z firmy PHU "A" dla: P.D., R.B. oraz K.D. do których "szły tylko puste faktury". S.W. zeznał również, iż z firmy S.F., wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego m. in. na rzecz firmy: PHU S.K.,. Jak ustalono, proceder swoistej legalizacji pochodzenia paliwa miał miejsce także pod firmą "M" M.P.. Organ podatkowy ustalił również, że w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego, przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2004 r. przez prokuratora Prokuratury Rejonowej. Pan S.F. zeznał, iż ok. dwa lata temu skontaktował się z nim S.W. i zaproponował "firmowanie faktur". Do stycznia 2004 r. S.F. firmował faktury, w styczniu 2004 r. rozpoczęły się także operacje bankowe. Zdaniem S.F., S.W. miał jakieś układy w bankach, chwalił się tymi układami. Przy zakładaniu kont z pewnymi osobami był na "per Ty". Od stycznia do maja 2004r. firmował wszystko swoją osobą, tzn. rozliczał się z księgową osobiście. Dokonywał też osobiście transakcji bankowych. Po maju 2004 r. część faktur podpisywał S.F., ale nadal nie miał dostępu do kont bankowych. S.W. zaproponował także, że to on będzie odprowadzać podatki do Urzędu Skarbowego, założył konta bankowe w [...] i [...]. W trakcie przesłuchania S.F. zeznał, że zajmował się "produkowaniem" faktur, "paliwa nie było na tych zrobionych przeze mnie fakturach". Organ podatkowy I instancji podkreślił, że S.F. w dniu [...] stycznia 2009r. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego (sygnatura akt VII K 463/06) m. in. za to, że w okresie od [...] stycznia 2004r. do [...] listopada 2004r. działając wspólnie i w porozumieniu z S.W. i P.D., z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu udzielił pełnomocnictwa S.W. do sfałszowania 335 faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy PUH "A" S.F. w ten sposób, że dostarczył mu danych identyfikacyjnych firmy PUH "A" i godził się na wypisywanie oraz składanie jego podpisu w formie litery "F" na tych fakturach, wskazując nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiotu transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury za pośrednictwem P.D. dostarczał jego kontrahentom, w okresie od [...].02.2004r. do [...].10.2004r. wystawiono 10 faktur z firmy PUH "A" o numerach: [...] dla podmiotu: Przedsiębiorstwo S.K.,. S.W. w dniu [...].01.2009r. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego (sygnatura akt VII K 463/06) za to, że w okresie od [...].01.2004r. do [...].11.2004r. działając wspólnie i w porozumieniu z P.D., z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, działając czynem ciągłym sfałszował 335 faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy PUH "A" S.F. w ten sposób, że podrabiał podpis S.F., wskazał nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz przedmiotu transakcji, a następnie tak sfałszowane faktury za pośrednictwem P.D. dostarczał jego kontrahentom, w okresie od [...].02.2004r. do [...].10.2004r. wystawił 10 faktur z firmy PUH "A" o numerach: [...] dla podmiotu: Przedsiębiorstwo S.K.,. W dniu [...] maja 2008 r. w trakcie kontroli podatkowej, przesłuchany został, przez pracowników Urzędu Skarbowego, w charakterze strony, S.K. na okoliczność transakcji zakupu paliw płynnych widniejących na fakturach VAT z 2004r. Skarżący zeznał, że współpracę z firmą S.F. rozpoczął na początku 2004 r. - ktoś telefonicznie skontaktował się z nim i zaproponował dostarczanie paliwa, skarżący nie pamięta kim była ta osoba. Zeznał, że osoba ta zaproponowała atrakcyjne cenowo warunki dostawy - niższą cenę paliwa. Na okoliczność współpracy nie sporządzano żadnej umowy, a na pytanie o sposób zamawiania paliwa, skarżący odpowiedział, że zgłaszał to żonie, która telefonicznie zamawiała paliwo. Nie pamiętał numeru telefonu, ponadto zeznał, iż żona nie wiedziała z kim konkretnie rozmawiała podczas zamawiania towaru, jednocześnie zeznał, iż nie słyszał wcześniej o firmie S.F., jak i w 2004r. nie znał jego samego. W trakcie przesłuchania skarżący wyjaśnił, że paliwo dostarczane było cysternami na adres: [...], nie wie, kim byli kierowcy cystern, nie pamięta, czy na cysternach znajdowały się jakieś napisy, a transakcje odbywały się w ten sposób, że kierowca przywoził faktury i od razu odbierał zapłatę w gotówce. Oprócz przedmiotowych faktur, kierowcy nie zostawiali żadnych innych pokwitowań. Zeznał również, że nigdy nie pytał o pochodzenie paliwa, samochody jeździły na tym paliwie dobrze, nie starał się też dowiedzieć czegoś o firmie A P.H.U. S.F.. Skarżący wyjaśnił również, że współpraca z firmą "M" M.P., odbywała się na takich samych zasadach - zamawiali paliwo dzwoniąc pod ten sam numer telefonu, co w przypadku zamówień z PHU A S.F.. Zeznał również, iże wcześniej nie słyszał o firmie M.P., nie zna jej samej, nie widział siedziby firmy i nie dowiadywał się o przedmiotowej firmie. Na podstawie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że w 2004 r. S.K. nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firmy A P.H.U. S.F.. Były to "puste" faktury wystawiane przez ten podmiot i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz S.K.. W przedmiotowej sprawie nie jest znane faktyczne źródło pochodzenia paliwa, a faktury wystawione przez S.F. i S.W. na rzecz S.K., to swoista legalizacja pochodzenia towaru i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego, a także umożliwienie nabywcy odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Organ ustalił, że faktury VAT nie dokumentują zaistnienia żadnej transakcji sprzedaży towaru na nich wyszczególnionego, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami (czynności fikcyjne). W związku z tymi ustaleniami organ podatkowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji zakupów VAT za okres: styczeń - kwiecień 2004r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur zakupu VAT: nr [...] z dnia [...].02,2004r., nr [...] z dnia [...].03.2004r., nr [...] z dnia [...].03.2004r. oraz nr [...] z dnia [...].04.2004r., wystawionych przez: A P.H.U. S.F.. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Ponadto zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią również faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że w okresie luty - kwiecień 2004r. skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez przyjęcie do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W zakresie podatku należnego organ podatkowy I instancji ustalił, że w grudniu 2003r. (w miesiącu poprzedzającym okres kontrolowany) skarżący, w ewidencji sprzedaży za 12/2003r., zaewidencjonował faktury VAT, wystawione za świadczone usługi transportowe, za które kontrahenci nie uregulowali zapłaty do dnia [...] grudnia 2003 r. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku usług przewozu ładunków taborem samochodowym powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Zgodnie z pisemnym oświadczeniem skarżącego, złożonym podczas postępowania kontrolnego w dniu [...] maja 2009 r., faktury za usługi transportowe świadczone przez skarżącego, wystawiane były w dniu wykonania (zakończenia) usługi. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych, udokumentowanych fakturami VAT powstał w styczniu 2004 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] sierpnia 2009 r. określił skarżącemu podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w prawidłowej wysokości. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej . U uzasadnieniu odwołania skarżący podkreślił, że nie miał wątpliwości co do rzetelności firm S.F. i M.P., gdyż paliwo nie odbiegało cenowo od ceny paliw z innych źródeł, paliwo było dobrej jakości, przywożono je na miejsce i wystawiano faktury. Dowodem wg skarżącego, na fakt, iż nabył paliwo z zakwestionowanych faktur jest to, że prowadzi firmę transportową i zużyła zakupione paliwo do świadczenia usług. Organ odwoławczy, decyzją z [...] października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację zawartą w tej decyzji. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone zostało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: a) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prawdy obiektywnej jako jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie naruszenia prawa polegającego na bezzasadnym zakwestionowaniu przez organ podatkowy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z przedstawionych przez Skarżącego faktur VAT. Wyrażona w wyżej powołanym przepisie prawa zasada obliguje organ podatkowy do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w tym przede wszystkim faktu nabycia towaru dającego prawo do legitymowania się podatkiem naliczonym VAT. b) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie skarżącego w całości skutkami nierzetelnego rozliczenia zobowiązań podatkowych przez podmiot dokonujący dostawy towarów i usług oraz przeprowadzenie przez organ dowodów w sposób pozbawiający Stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń i ochrony jej interesów. Powyższym zachowaniem organ podatkowy bezzasadnie naruszył interes Skarżącego na korzyść interesu Skarbu Państwa przerzucając skutki nieskuteczności egzekwowania zobowiązań od podatnika uchylającego się od płacenia podatków na podmiot objęty postępowaniem i uprawniony do rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych na jego rzecz usług. Wskazane powyżej działanie organu narusza jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę obniżenia u Skarżącego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług. Powołana kwota wynika z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta Skarżącego i potwierdzających dokonanie zakupu usług oraz obligujących wykonawcę do rozliczenia podatku należnego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny stanu faktycznego w oparciu o hipotetyczne założenie, że skarżący wiedział o tym, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. W jego ocenie teza ta nie może zostać zaakceptowana ze względu na brak wskazania jakiegokolwiek dowodu na jego obronę. Organ odwoławczy całkowicie pominął w ocenie materiału dowodowego argumenty podnoszone przez skarżącego. Organ pominął wyjaśnienia skarżącego, że jego działalność polega na przewozie inwentarza żywego i wymaga używania specjalistycznych pojazdów, w których zużycie paliwa przekracza znacząco przeciętne zużycie dla podobnych gabarytowo pojazdów. Zużycie to jest wynikiem używania agregatów, które również napędzane są paliwem, a które muszą pracować nie tylko w czasie jazdy, ale także w trakcie postoju i mycia samochodu. Skarżący podniósł również, że nie mógł podjąć w stosunku do osób sprzedających mu paliwo, innych czynności poza żądaniem okazania dowodu dokonania przez ten podmiot ( osobę ) rejestracji. Skarżący uważał, że skoro podmiot jest zarejestrowany, to rzeczywiście dokonuje czynności opodatkowanych. Na potwierdzenie tezy, że skarżący rzeczywiście otrzymywał paliwo, wskazuje fakt jego zużycia przez samochody skarżącego. Skarżący podkreślił również, że fakt późniejszego skazania jego kontrahentów nie oznacza, że również on w tym procederze uczestniczył, albo miał o nim wiedzę i świadomość. W dopowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z prawem. Podkreślić należy, że skarżący w uzasadnieniu zarzutów podnoszonych w skardze wskazał, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę argumentów przez niego podniesionych, przez co dokonał wybiórczej oceny stanu faktycznego, pomijając dowody oraz uzasadnienie okoliczności transakcji wskazanych przez niego, czym naruszył dyspozycję normy zawartej w art. 187 a w konsekwencji art. 122 Ordynacji podatkowej. Efektem tego naruszenia jest, naruszenie zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący podnosi, że organ podatkowy przy analizie stanu faktycznego pominął jego wyjaśnienia, iż jego działalność polegająca na przewozie żywego inwentarza, wymaga używania specjalistycznych pojazdów, których zużycie paliwa przekracza znacząco przeciętne zużycie dla podobnych gabarytowo pojazdów. Zużycie to jest wynikiem używania agregatów, które również napędzane są paliwem, a które muszą pracować nie tylko w czasie jazdy, ale także w czasie postoju i mycia pojazdów. Zarzuty te uznać należy za całkowicie chybione, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały zużycia paliwa (ilości zużytego paliwa) przez skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie zakwestionowano nawet nabycia samego paliwa, które przecież skarżący zużywał do napędu pojazdów i agregatów. Organy podatkowe, w wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowały samą transakcję pomiędzy skarżącym a A P.H.U. S.F.. Przeprowadzone postępowanie wykazało jednoznacznie, że skarżący nie nabył paliwa od firmy A P.H.U. S.F., gdyż podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, był on tylko formalnie zarejestrowany w celu swoistej legalizacji wprowadzenia do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia. Dlatego też organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT na których jako wystawca figuruje A PHU S.F.: nr [...] z dnia [...].02,2004r., nr [...] z dnia [...].03.2004r., nr [...] z dnia [...].03.2004r. oraz nr [...] z dnia [...].04.2004r., wystawionych przez: A P.H.U. S.F. W prawidłowy sposób organy podatkowe stwierdziły, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Stosownie natomiast do § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującego, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią również faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślić należy, że organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego jednoznacznie ustaliły, że S.K. nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firmy A P.H.U. S.F. Były to "puste" faktury wystawiane przez ten podmiot i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego. W nie zostało ustalone faktyczne źródło pochodzenia paliwa, co jednak nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organów, że faktury wystawione przez S.F. i S.W. na rzecz skarżącego stanowiły swoistą legalizację pochodzenia towaru i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego, a także miały umożliwić nabywcy odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Podkreślić należy, na co zasadnie wskazały organy podatkowe, że stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zasada ta może być zrealizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń wynikających m.in. z przepisów wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie w § 48 sformułowane zostały określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że podatek VAT jest podatkiem sformalizowanym, tym niemniej spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawienia bądź otrzymania faktur, nie wystarczy dla skorzystania z określonych uprawnień wynikających z ustawy. Koniecznym warunkiem do dokonania odliczenia podatku naliczonego jest udokumentowanie za pomocą prawidłowo wystawionych faktur rzeczywistych transakcji handlowych (gospodarczych). Wystawione faktury muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i być jedynie formalnym ich odzwierciedleniem. W niniejszej sprawie wystawione faktury przez firmę A P.H.U. S.F. nie stwierdzają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. Faktury te nie spełniają także warunków formalnych jakim jest faktura. Faktury wystawione przez firmę A P.H.U. S.F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedsiębiorca wskazany w kwestionowanych fakturach jako sprzedawca (A P.H.U. S.F.) nigdy nie zawierał żadnej umowy sprzedaży ze skarżącym. Powyższego stwierdzenia nie zmienia fakt, że skarżący zapłaciła za towar (zawsze w formie gotówkowej) i wszedł w jego fizyczne posiadanie. Trafna jest zatem konstatacja organów podatkowych, że nie negując tych faktów należy dojść do wniosku, że skarżący nabył paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie była firma A P.H.U. S.F., lecz było to paliwo niewiadomego pochodzenia. Trafnie również wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że stanowisko organów ma swoje oparcie w utrwalonej w tym względzie linii orzeczniczej Sądów Administracyjnych, czego przykładem mogą być wskazane w odpowiedzi wyroki reprezentatywne dla niniejszego zagadnienia, w szczególności : wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 1042/07), w Sąd stwierdził, że skoro za wystawionymi fakturami nie szedł towar, lecz dostarczała go zupełnie inna firma niż wystawca faktury, to sprzedaży nie można uznać za skuteczną. Faktury zawsze muszą potwierdzać autentyczne czynności gospodarcze. Nie jest możliwe, aby dokumentowały przepływ towaru miedzy innymi podmiotami niż te, które figurują w nich jako sprzedawca i odbiorca, nawet jeśli zgadza się ilość i rodzaj towaru. Faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług u jej wystawcy ani odbiorcy. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo miedzy innymi podmiotami. Zatem w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych ( por. również wyroku z dnia 14 lipca 2004r. sygn. akt. I S.A./Wr 1642/02, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że jego kontrahent był podmiotem zarejestrowanym, to jest podatnikiem oraz rzeczywiście dokonywał czynności opodatkowanych. Skarżącemu została zaproponowana sprzedaż paliwa po określonej konkurencyjnej cenie od zarejestrowanego podmiotu, nie sposób zatem wskazać, jakich czynności powinien był on dokonać celem potwierdzenia autentyczności swego kontrahenta. Skarżący podnosi, że nie wskazał ich także organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Podkreślił również, że w warunkach gospodarki wolnorynkowej jej prawidłem jest konkurencyjność cen, nie jest także obligatoryjne poznanie pochodzenia towaru oraz iż podnoszone przez organ podatkowy naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej sankcjonowane było ww. ustawą i nie ma wpływu na postępowanie podatkowe. Również z tymi zarzutami i argumentacją je wspierającą nie sposób się zgodzić. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały cen paliw, gdyż faktycznie w gospodarce wolnorynkowej jest zasada konkurencyjności cen i strony transakcji mogą je dowolnie kształtować. Nie mniej jednak materiał dowodowy, a w szczególności zeznania F. i W. wskazują, jak już podkreślono, że transakcje takie, jakie opisują zakwestionowane faktury, nie miały miejsca. Samo stwierdzenie, że skarżący naruszył art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej faktycznie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym. Jednak jak wskazano w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, całokształt zebranego materiału dowodowego, wskazuje na to, że skarżący wiedział, lub mógł wiedzieć, że nabywa paliwo z niewiadomego źródła, ponieważ: - firma A P.H.U. S.F. była firmą "słupem", nie dokonującą faktycznie sprzedaży paliwa, gdyż została zarejestrowana jedynie w celu wystawiania w jej imieniu faktur VAT (na co potwierdzają jego zeznania i prawomocny wyrok sądu); - skarżący bezkrytycznie przyjął ceny nabycia paliwa niższe od cen oferowanych przez inne podmioty i przystał na nie; przy nawiązaniu współpracy z ww. firmą nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia, czy podmiot oferujący towar akcyzowy po atrakcyjnych cenach jest firmą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą i skąd pochodzi oferowane paliwo; nigdy nie pytał się o pochodzenie paliwa, nie wiedział, kto złożył mu ofertę sprzedaży oleju napędowego i z kim kontaktował się w celu złożenia zamówienia, nie wiedział kto, przywoził sprzedawany towar, jak zeznał nigdy nie słyszał osobiście o firmie "A" S.F., nigdy nie nawiązał kontaktu z S.F., nigdy z nim nie rozmawiał, nie zainteresował się, czy firma rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada bazę lokalową, magazynową, transportową, gdzie mieści się siedziba firmy, mimo, że faktyczny adres kontrahenta widniejący na fakturach wskazywał na to, że jest to mieszkanie prywatne. Skarżący nie zwrócił uwagi na fakt, że zapłata odbywała się jedynie gotówką do rąk nieznanych kierowców, ponadto zamówienia były dokonywane jedynie telefonicznie, na jeden numer telefonu, przy czym jak zeznał skarżacy, zamówienia do firmy "M" M.P. odbywały się pod tym samym numerem telefonu, co zamówienia w firmie "A" S.F.; - płatności były dokonywane wyłącznie gotówką, mimo iż na kontrahentach spoczywał obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Obowiązek ten wynikał z przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, który stanowił, że przedsiębiorca jest zobowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 EURO, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. Płatności w formie gotówkowej uniemożliwiają identyfikację rzeczywistego sprzedawcy i odbiorcy; - faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2004r., [...] z dnia [...].03.2004r., [...] z dnia [...].03.2004r., [...] z dnia [...].04.2004r. podpisane zostały literą "F" oraz numery faktur zostały "przełamane" przez numer miesiąca, co wg zeznań S.F. potwierdza fakt, że zostały one wystawione przez S.W.. Wskazane okoliczności wskazują, że skarżący przy zachowaniu minimum staranności mógł dowiedzieć się, czy przeprowadzone transakcje nie stanowiły nadużyć prawa. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ B. Rennert