I SA/Go 596/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi C.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty cła oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Go 596/12 U Z A S A D N I E N I E Skarżący, C.O. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], wydanej w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, kwoty cła dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz określenia prawidłowej kwoty należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Z akt sprawy wynika że : Działająca z upoważnienia skarżącego Agencja Celna w dniu [...] maja 2007 r. złożyła zgłoszenie celne nr [...], wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towar pochodzący z Chin, w postaci obuwia męskiego typu sportowego, w ilości 3000 par, sandałów męskich w ilości 20.979,0 par, oraz obuwia damskiego w ilości 5.616,0 par. W zgłoszeniu zadeklarowano kod CN 64029939 oraz wartość towaru w kwocie 6.150,72 USD, przy cenie jednostkowej obuwia męskiego typu sportowego i obuwia damskiego 0,30 USD za parę, oraz 0,17 USD/szt. za sandały. Do zgłoszenia dołączono fakturę z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] wystawioną przez firm S K.K.. Do powyższego zgłoszenia celnego, oprócz wyżej wskazanej faktury, dołączono również: - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. dotyczącą usługi transportowej, - deklarację wartości celnej, - oświadczenie o kosztach transportu, - list przewozowy CMR nr [...] z dnia [...].05.2007 roku, potwierdzający przewóz towaru, - potwierdzenie złożenia zabezpieczenia nr [...], - kontrakt z [...] marca 2007 r. Powyższe zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, a towar z mocy prawa objęty został wnioskowaną procedurą. Po zwolnieniu towaru organ celny dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W toku czynności kontrolnych załączona do zgłoszenia celnego faktura została przesłana do weryfikacji. Wraz z pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. Departament Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier przesłał pismo niemieckiej administracji celnej zawierające wyniki dochodzenia Celnego Urzędu Śledczego, dotyczące nieprawidłowości przy imporcie towarów, przypuszczalnie chińskiego pochodzenia. Z przesłanego sprawozdania ze śledztwa wynika, że niemieckie organy celne przeprowadziły postępowanie, w tym przesłuchały w charakterze świadka K.K.. Z treści przesłuchania wynika, że był on właścicielem firmy S w okresie od [...] listopada 2004 r. do [...] kwietnia 2008 r. Firmę reprezentowała E.N.- C., posiadająca pełnomocnictwo handlowe do prowadzenia handlu zagranicznego w Izbie Przemysłowo-Handlowej. Działalność K.K. polegała na wystawianiu faktur na towary pochodzące z Azji, na podstawie danych otrzymywanych e-mailem od E.N.-C., na zlecenie firm z Polski. K.K. wskazał, że za napisanie faktur z nazwą swojej firmy otrzymywał kwotę 600,00 EUR. Naczelnik Urzędu Celnego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 r. zwrócił się do Izby Celnej z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli doraźnej w firmie A C.O.. W wyniku tej kontroli ustalono, że C.O. prowadził firmę A w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] listopada 2007 r. Dokumentacja finansowa była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kontrola dokumentów przedstawionych przez skarżącego nie wykazała dodatkowych niezaksięgowanych dokumentów handlowych. Nadto, w piśmie z dnia [...] marca 2010 r. C.O. wskazał, że jego wiedza na temat prowadzonej działalności jest niewielka, bowiem wszystkimi sprawami zajmował się jego wujek T.G., z którym obecnie nie ma kontaktu. Wskazał również, że odbiór towaru, stosownie do wcześniejszych ustaleń, następował w [...] i na podwarszawskich parkingach, natomiast system sprzedaży towaru nabywcom polegający na bezpośrednim przeładowaniu towaru z kontenera na samochody nabywców, nie powodował konieczności posiadania magazynu. Rozliczenie za towar dokonywane było gotówką w złotówkach, po przeliczeniu kursu wg podanej stawki w dokumencie SAD już po sprzedaży. Przedpłaty nie były czynione. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec C.O. postępowanie w spawie ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru oraz określenia prawidłowej wysokości kwoty należnego podatku z tytułu importu dla towaru, objętego zgłoszeniem z dnia [...] maja 2007 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu prawidłową wartość celną towaru, kwotę cła oraz kwotę podatku od towarów i usług, a także niedobór w podatku od towarów i usług, co do obuwia męskiego sportowego i obuwia damskiego, natomiast wartości te, dla sandałów pozostawił bez zmian. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przytoczył treść przepisów, na podstawie których wydał decyzję oraz wskazał w jaki sposób dokonał obliczeń wysokości należnych kwot. Od powyższej decyzji C.O., wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ I instancji zasadnie uznał za wątpliwe, aby zadeklarowana wartość celna stanowiła cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany towar. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że jako materiał porównawczy przyjęto ceny uwidocznione w zgłoszeniach celnych : - z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...], dotyczącego 3024 par za cenę 0,57 USD/ za parę, dla obuwia męskiego sportowego, - z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] dotyczącego 5.632 par w cenie 0,80 USD/ za parę, dla obuwia damskiego. Natomiast wartość celną towaru ustalono na podstawie metody zastępczej, tj. metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której mowa w art. 30 ust.2 lit.b WKC. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji ustalając materiał porównawczy zasadnie kierował się takimi względami jak: podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobna ilość i renoma ("niemarkowy" towar wschodnioazjatycki), bardzo zbliżony przedział czasowy (90 dni od dnia przywozu), ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobna ilość towaru objęta całym zgłoszeniem celnym jak i podobna ilość tego rodzaju w zgłoszeniu. Uwzględniając natomiast dyspozycję art. 151 ust. 3 RWKC, który stanowi, że w przypadku stwierdzenia istnienia dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, do ustalenia wartości celnej importowanych towarów należy wziąć pod uwagę najniższą wartość transakcyjną. Ustalono, że w analizowanym okresie najniższa cena jednostkowa wynosiła 0,57 USD za parę co do obuwia męskiego sportowego i 0,80 USD za parę co do obuwia damskiego, co wynika z załączonych zgłoszeń celnych, stanowiących materiał porównawczy. Zgłoszenia towaru dokonano w dniu [...] maja 2007 r. Organ powołując się na art. 152 ust. 1 lit. b WKC wskazał, że ten sam lub zbliżony czas to odprawy to 90 dni od dnia przywozu. Zgłoszenia dokonano towaru w dniu [...].05.2007 roku., a więc ten sam czas lub zbliżony to terminu od [...] lutego 2007r. do [...] sierpnia 2007r. W ocenie organu zgłoszenia celne stanowiące materiał porównawczy mieszczą się we wskazanym przedziale czasowym. Organ II instancji podkreślił również, że w celu uzyskania materiałów porównawczych dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze RP zarówno w zbliżonym czasie przed i po odprawie spornego towaru. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Jednak uzyskane informacje pozwoliły na wykorzystanie ich jako materiał pozwalający na skorzystanie z metody "towarów podobnych". Organ celny dokonał analizy zgromadzonego materiału porównawczego w celu ustalenia czy importowany towar został wytworzony przez tę samą osobę. Towar został zakupiony w niemieckiej firmie S, która zgodnie z wynikami śledztwa, nie dokonywała rzeczywistych transakcji handlowych, a jej rola polegała na wystawianiu faktur w celu zaniżania wartości importowanego towaru. Nadto zwrócono się do skarżącego o wskazanie producenta towaru, który w odpowiedzi na powyższe poinformował, że nie posiada takich danych. Wobec powyższego do ustalenia wartości organ przyjął materiał porównawczy towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę. Organ odwoławczy wskazał, że weryfikacji świadectwa pochodzenia i dokumentu transakcyjnego dokonują odpowiednie instytucje kraju, w którym te dokumenty zostały wystawione. Zatem dokumenty wystawione w Niemczech nie mogły być weryfikowane przez władze Chin. Wyjaśnił również, że przedmiotem zgłoszenia celnego z dnia [...] maja 2007 r. było obuwie męskie, sportowe i damskie, odprawione na warunkach CIF. Towar ten nie był wadliwy, gdyż treść faktury, kontraktu, jak i innych załączonych dokumentów oraz wynik rewizji takiej informacji nie zawierają. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ celny ustalił wartość metodą wartości celnej towarów podobnych, a nie metodą towarów identycznych. W tym wypadku brak próby towaru nie stanowił przeszkody w ustaleniu wartości tą metodą. Po wprowadzeniu kryteriów takich jak kraj pochodzenia, warunki dostaw, kod CN uzyskano materiał porównawczy uwzględniający wszystkie elementy, o których mowa w art. 142 ust. 1 pkt. d RKWC. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącego decyzja wydana została z obrazą art. 181 a ust l RWKC, bowiem organ celny bezpodstawnie uznał, że wskazana na fakturze importowej wartość celna towaru nie może być uznana za ceną transakcyjną tj. całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Nie przeprowadzono żadnego dowodu potwierdzającego wątpliwości organu celnego i nie udowodniono, że strona zapłaciła lub ma zapłacić za importowany towar kwotę większą niż to wynika z faktury. Zdaniem skarżącego działania organu celnego pierwszej instancji, w rzeczywistości sprowadziły się do ustalenia materiału porównawczego w postaci zgłoszeń celnych z miesiąca lutego 2007roku, kiedy to zdarzenie będące przedmiotem skarżonego rozstrzygnięcia miało miejsce w miesiącu maju 2007 roku. Brak jest, zdaniem skarżącego faktycznych przesłanek do wykorzystania wskazanego przez organ celny materiału porównawczego, bowiem organ celny nie posiada prób towaru pobranych podczas odprawy celnej. Stan taki powoduje, iż z uwagi na faktyczny brak przeprowadzenia w powyższym zakresie jakiegokolwiek dowodu, skarżona decyzja wydana została z obrazą art. 191 ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu za udowodnione fakty, że uwzględniony jako podobny towar, według zgłoszeń celnych [...] z dnia [...].02.2007r. oraz [...] z dnia [...].05.2007r., ma to samo przeznaczenie, cechy ogólne, markę, renomę, może stanowić towar handlowo zamienny i był sprzedawany na tym samym poziomie handlu jak towar będący przedmiotem weryfikowanego zgłoszenia. Stanowi to również o naruszeniu art. 142 ust 1 lit. d i 151 ust 1 RWKC polegającym na przyjęciu jako materiał porównawczy towaru, który nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w tych przepisach. Jego zdaniem faktura zakupu nie była przedmiotem czynności weryfikacyjnych w miejscu jej wystawienia i nie wiadomo czy widniejąca na niej cena jest prawdziwa i czy transakcja w niej opisana miała miejsce. Faktura jako dokument prywatny nie jest dowodem na to, że dane w niej wskazane są zgodne z prawdą. Dokument taki stwierdza jedynie dowód ,że osoba go sporządzająca złożyła określonej treści oświadczenia, nie rozstrzygając czy jest ono zgodne z prawdą. Z tego powodu skarżący uznał, że nie było wskazanych w art. 181 a ust 1 RWKC podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej, co nie pozwalało na podejmowanie dalszych czynności zmierzających do ustalania wartości celnej w wysokości innej niż zadeklarowana przez stronę. Zdaniem skarżącego zgłoszenia celne nie spełniają wymogów wynikających z art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit b WKC. Organ celny bowiem uznał, bez przeprowadzania jakichkolwiek dowodów, że spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 142 ust. 1 lit d RWKC. W szczególności skarżąca zakwestionowała takie elementy jak: podobny rodzaj towaru, podobna ilość i renoma, bardzo zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy. Organ celny jej zdaniem ma z urzędu obowiązek wzięcia tych okoliczności pod uwagę. Podane elementy to zdaniem skarżącej tylko część, która winna być wzięta pod uwagę. Materiał porównawczy nie dowodzi tego aby funkcjonariusz celny nanosząc informację o zakresie przeprowadzonej rewizji towaru stwierdził, iż poszukiwał znaków handlowych, a zatem nie można przyjąć domniemania faktycznego, że oba towary były towarami tzw. nie markowymi towarami wschodnioazjatyckimi. Organ celny nie wykazuje również, jej zdaniem, iż w zgłoszeniach porównawczych znajdują się dane dotyczące jakości towaru. W toku rewizji celnej okoliczność ta nie była kwestionowana, gdyż nie zostały pobrane próbki w celu przeprowadzenia ich badań. Nie można stwierdzić, że towar nie miał wad uzasadniających ich drugą jakość w sytuacji, gdy funkcjonariusz celny nie zawarł w protokole rewizji żadnej informacji, iż takich wad poszukiwał. Organ celny w uzasadnieniu decyzji, nie wykazał, że jakość towaru nie ma znaczenia w sprawie, bowiem oczywistym jest, że taki pogląd w świetle precyzyjnych przepisów RWKC byłby nieuprawniony i błędny. Nie ustalił również, czy oba towary mogą pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi . Żaden zgromadzony dowód nie uzasadnia tego, że takie cechy charakteryzowały oba towary. Jeżeli organ celny nie uczynił zadość regułom art. 191 ordynacji podatkowej, to naruszył tym samym zasady ogólne postępowania administracyjnego, o których mowa w art. 120, 121 i 122 ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ podatkowy niewyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, co doprowadziło do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. Zdaniem skarżącego prawo organów celnych do korzystania z materiału dowodowego zebranego w ramach pomocy obcych organów celnych nie może powodować bezkrytycznego akceptowania wszystkich okoliczności mogących wypłynąć z uzyskanych w tym trybie dowodów bez przeprowadzenia ich szczegółowej i dokładnej analizy oraz oceny, zgodnie z wymogami procesowymi określonymi w art. 180 § 1, art. 187, art. 190 ordynacji podatkowej. Oznacza to, że informacje pochodzące od "władzy proszonej" mogą być wykorzystywane w postępowaniu administracyjnym, jednak powinny być poddane tym samym regułom procesowym, jak wszystkie inne dowody, a ocena dokonana przez organ podatkowy przeczy tej zasadzie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla ją lub stwierdza jej nieważność. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Zdaniem Sądu skarga jest nie jest uzasadniona. Skarżący dokonał zgłoszenia celnego w dniu [...] maja 2007 r. Z uwagi na to, że spełniało wymogi formalne, zostało przyjęte a towar z mocy prawa został objęty wnioskowaną procedurą. Podkreślenia wymaga, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Wskazać należy, że podstawę prawną dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów w sytuacji, gdy objęte takimi zgłoszeniami towary, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione, stanowi art. 78 WKC. Zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC organy celne, w celu upewnienia się, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawidłowe, mogą kontrolować dokumenty, dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Powołany przepis stwarza podstawę prawną dla dokonania kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów w sytuacji, gdy objęte takim zgłoszeniem towary, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione i nabrały statusu towarów wspólnotowych. W postępowaniu weryfikacyjnym może być badana nie tylko autentyczność formalna dokumentu (tzn. czy nie został sfałszowany), ale także autentyczność materialna, np. niewłaściwa cena towarów, ujawnienie dokumentów niepotwierdzających pochodzenia towarów, etc. Z tych też przyczyn organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Działania podjęte w ramach postępowania określonego w art. 78 WKC, obejmują również udzielanie sobie wzajemnie przez właściwe organy celne państw pomocy w zakresie sprawdzenia autentyczności świadectw przywozowych oraz informacji dotyczących rzeczywistego pochodzenia danych produktów. Weryfikacja dowodów pochodzenia może być prowadzona wyrywkowo lub zawsze wtedy gdy organy celne kraju przywozu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia produktów. Jeżeli idzie o władze celne kraju importu, to ich rola w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodów pochodzenia jest ograniczona, gdyż zwracają się one jedynie o weryfikację, której dokonują władze celne kraju eksportu, a następnie informują wnioskodawcę o wynikach weryfikacji. Jak zasadnie zauważył organ II instancji, weryfikacji świadectwa pochodzenia i dokumentu transakcyjnego dokonują odpowiednie instytucje kraju, w którym dokumenty te zostały wystawione. W rozpoznawanej sprawie eksporterem towaru pochodzącego z Chin był prowadzący w Niemczech firmę S K.K., który wystawił fakturę nr [...] załączoną do kontrolowanego zgłoszenia celnego. Skarżący przedłożył dokumenty transakcyjne od kontrahenta niemieckiego. Z uwagi na powyższe polskie organy celne nie miały podstaw do wystąpienia do władz chińskich o dokonanie weryfikacji. Dokumenty wystawione w Niemczech nie mogły być weryfikowane przez władze Chin. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącego jakoby zaskarżona decyzja została wydana tylko i wyłącznie w oparciu o dokumenty i protokoły sporządzone przez władze niemieckie, które działały w ramach pomocy prawnej z wniosku polskiego organu celnego, kiedy w rzeczywistości zakup towaru nastąpił w Chinach i jedynym władnym organem miejscowo i rzeczowo do weryfikacji dokumentów transakcyjnych mógłby być organ tego państwa. W niniejszej sprawie polskie organy celne wystąpiły do władz niemieckich o przeprowadzenie weryfikacji dokumentów transakcyjnych wystawionych przez firmę K.K. "S". Dokumenty wskazanej firmy zostały dołączone do zgłoszenia celnego skarżącego. W przeprowadzonym przez organy niemieckie śledztwie dokonano ustaleń, które wskazywały jednoznacznie, że dokumenty wystawione przez firmę K.K. były dokumentami nieautentycznymi materialnie, pomimo, że były autentyczne formalnie. Ściślej, przedłożone do weryfikacji dokumenty były wystawione przez K.K., jednak nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji - były "przepisywane" na zlecenie E.N.-C.. Firma K.K. miała jedynie za zadanie przepisywać faktury, które otrzymywał od E.N.-C.. K.K. przyznał, że nigdy nie wiedział co było sprzedawane i przewożone, wskazał również, że za napisanie faktury otrzymywał 600 Euro. Dokonane w wyniku weryfikacji ustalenia wskazują, że do zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącego zostały załączone dokumenty nieprawidłowe. Tym samym organy celne zobligowane były do podjęcia działań w celu uregulowania sytuacji związanej z dokonanym zgłoszeniem celnym. Przepisem prawa materialnego, którego zastosowanie stanowiło podstawę odstąpienia w niniejszej sprawie od ustalenia wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej o jakiej mowa w art. 29 WKC, jest art. 181 a ust. 1 RWKC. Zgodnie z tym przepisem organy celne nie muszą stosować metody wartości transakcyjnej jeżeli, po wyczerpaniu procedury określonej w art. 181 a ust. 2 RWKC mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Źródłem uzasadnionych wątpliwości mogą być w szczególności okoliczności wskazujące, że dokumenty służące do określenia wartości celnej nie są wiarygodne pod względem formalnym bądź materialnym. W rozpoznawanej sprawie organ celny dokonując kontroli zgłoszenia celnego powziął wątpliwość, czy zadeklarowana wartość celna towaru stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę określoną w art. 29 WKC. Wątpliwość co do zadeklarowanej wartości celnej powstała, a w zasadzie potwierdziła się po otrzymaniu informacji Centralnego Urzędu o nieprawidłowościach przy imporcie towarów przypuszczalnie chińskiego pochodzenia. Z przesłanego przez organy niemieckie protokołu przesłuchania K.K. (figurującego jako wystawca faktury kontrolowanego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego) wynikało, że jego działalność gospodarcza polegała na pisaniu faktur z nazwą swojej firmy S, za co otrzymywał zapłatę. Tym samym jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenie art. 181 a ust.1 RKWC poprzez bezpodstawne uznanie, że wskazana na fakturze importowej wartość celna towaru nie może być uznana za cenę transakcyjną, tj. całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, podczas gdy nie przeprowadzono żadnego dowodu potwierdzającego wątpliwości organu celnego i nie udowodniono, że strona zapłaciła lub ma zapłacić za importowany towar kwotę wyższą niż to wynika z faktury. W ocenie Sądu otrzymane od niemieckich organów dokumenty w pełni uzasadniały przyjęcie przez organy celne, że cena za towar wskazana w fakturze nr [...] przedłożonej do zgłoszenia celnego nie jest autentyczna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, w pełni uzasadniał odstąpienie, na mocy art. 181 a RWKC od przyjęcia wartości celnej importowanego towaru na poziomie ceny wynikającej z zakwestionowanej faktury. Jak wynika z art. 181 a ust. 1 RWKC organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów jeżeli mają uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Wskazać należy, że postępowanie celne w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów i w przypadku jej odrzucenia - ustalania wartości celnej towarów, jest dwuetapowe. Każdy z tych etapów różni się, jeżeli chodzi o czynności dowodowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Jak już wskazano – materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że przedłożona faktura nie jest wiarygodna. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest jej ustalenie w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30-31 WKC (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 390/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). Jest to drugi etap postępowania, na podstawie którego organ celny ustala prawidłową wartość towaru. W przypadku gdy wartość celna towaru nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej wskazanej w art. 29 WKC stosuje się metody zastępcze wskazane w art. 30 ust. 2 WKC. Zgodnie z tym przepisem wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami, d) wartość kalkulowana, która jest sumą: - kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; – kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty, – kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). Wskazać należy, że przepisy WKC narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania wyżej wskazanych metod zastępczych. W rozpoznawanej sprawie organ celny, w celu uzyskania materiałów porównawczych dokonał przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze RP zarówno w zbliżonym czasie przed i po odprawie spornego towaru. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Jednakże uzyskane informacje pozwoliły na wykorzystanie ich jako materiał pozwalający na skorzystanie z metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Wskazać należy, że zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Z kolei zgodnie z treścią art. 151 ust. 1 RWKC w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pojęcie "w tym samym lub zbliżonym czasie" odnosi się do chwili, kiedy towary zostały wywiezione w celu przywozu na teren Wspólnoty, a nie chwili, kiedy towary zostały sprzedane. Ponadto, powinno ono być rozumiane jako pewien okres czasu, możliwie najbliższy dacie wywozu, podczas którego praktyka handlowa i warunki rynkowe, mające wpływ na cenę pozostają niezmienione. Przy czym przez pojęcie "w zbliżonym czasie" należy brać pod uwagę ten sam okres czasu, który występował przed ale i również po wywiezieniu towarów do Wspólnoty, dla których ustalana jest wartość celna. W art. 152 ust. 1 lit b WKC ten sam lub zbliżony czas to okres 90 dni od dnia przywozu. W niniejszej sprawie organy celne ustalając materiał porównawczy kierowały się takimi względami jak: podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobna ilość i renoma ("niemarkowy" towar wschodnioazjatycki), bardzo zbliżony przedział czasowy (90 dni od dnia przywozu), ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobna ilość towaru objęta całym zgłoszeniem celnym, jak i podobna ilość tego rodzaju w zgłoszeniu. Jako materiał porównawczy organ celny wykorzystał zgłoszenia z dnia z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] i z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], które zostały wcześniej zweryfikowane i uznane za prawidłowe. Uwzględniając zaś dyspozycję art. 151 ust. 3 RWKC, która stanowi, że do ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość z ustalonych, za punkt wyjściowy sporządzenia kalkulacji przyjęto cenę jednostkową towaru podobnego importowanego z Chin wg ww. zgłoszenia celnego. Ustalono także, że w analizowanym okresie zgodnie z dyspozycją art.151 ust. 3 RWKC najniższa cena jednostkowa wynosiła 0,57 USD za szt., w przypadku obuwia męskiego sportowego, co wynikało ze zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r., jak również 0,80 USD za szt, w przypadku obuwia damskiego, co wynikało ze zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...].05.2007 r., stanowiącego materiał porównawczy. Podkreślić należy, że organ celny nie był wstanie wskazać czy towary brane pod uwagę w materiale porównawczym były wytworzone przez tego samego producenta co towar sprowadzany przez skarżącego, bowiem z żadnego dokumentu przedstawionego do zgłoszenia celnego nie wynika kto był producentem importowanych towaru. Kwestii tej nie wyjaśnił również sam skarżący, który na wezwanie organu o uzupełnienie materiału dowodowego o dane producenta wskazał, że ich nie posiada. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 142 ust. 1 lit. d i art. 151 ust. 1 RWKC poprzez przyjęcie jako materiału porównawczego towaru, który nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w tych przepisach. Co do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ art. 120, art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187, art. 190 ordynacji podatkowej, wskazać należy, że działania Dyrektora Izby Celnej w żaden sposób nie naruszają wskazanych przepisów. Postępowanie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy. Podjęły one bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a brak współpracy ze strony skarżącego m.in. przy ustaleniu producenta importowanego towaru nie może być wykorzystywany przez niego jako zarzut przeciw organowi. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w rozpoznawanej sprawie zgodnie z przepisami prawa. Organy celne w uzasadnieniu wydanych decyzji w sposób wyczerpujący wskazały dlaczego i na jakiej podstawie dokonały obliczenia należnych kwot. Strona w należyty sposób była informowana o możliwości czynnego udziału w postępowaniu W ocenie Sądu przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.