I SA/Go 597/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2011 r. sprawy ze skargi P.D. i M.R. – D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Go 597/11 U Z A S A D N I E N I E Skarżący P.D. i M.R.-D., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2011r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2010r. w całości i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 9.005,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Skarżący złożyli w dniu 16 czerwca 2007 r. roczne zeznanie PIT-3 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 r. i jego korektę w dniu 26.06.2007 r., w którym wykazali należny podatek w wysokości 9.396,00 zł. Skarżący P.D. w 2006r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną na własne nazwisk I P.D., polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz sprzedaży używanych pojazdów samochodowych zakupionych poza granicami kraju. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toki kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie prowadzonej w 2006 r. przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2008 r. określił P.D. i M.R.-D. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 16.027,00 zł. W dniu [...] listopada 2008 r. skarżący złożyli odwołanie od decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy po analizie zebranego materiału przez organ I instancji oraz odwołania, wydał w dniu [...] stycznia 2009r. decyzję uchylającą zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Prowadząc ponowne postępowanie organ podatkowy I instancji, na podstawie zeznań świadków, nabywców samochodów ustalił, że w części transakcji inna była wartość wskazana na dokumencie sprzedaży przez skarżącego, a inna faktycznie zapłacona przez nabywcę. W czterech przypadkach nabywcy zeznali, że nabyli samochody za cenę wskazaną w dokumencie sprzedaży, fakturze VAT. W celu ustalenia faktycznej wartości poszczególnych sprzedanych przez skarżącego samochodów organ podatkowy przeprowadził dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych samochodów. Określone przez biegłego wartości poszczególnych samochodów stanowiły podstawę do wyliczenia przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Sposób wyliczenia przychodu został przez organ podatkowy wskazany w uzasadnieniu decyzji w stosunku do każdego z pojazdów. Określając przychód ze sprzedaży organ podatkowy, pomniejszył przychód ten o wartość nabycia pojazdu wynikającą z przedłożonych przez skarżącego dokumentów, oraz o wartość podatku VAT. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 19.168,00 zł. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji wskazując w nim m.in., że "Jakkolwiek organ podatkowy zasadnie stwierdził, że podatnik zaniżył przychody ze sprowadzanych z zagranicy samochodów używanych poprzez wystawienie faktur sprzedaży ze znacznie zaniżonymi cenami sprzedaży albowiem ceny te nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej zapłaty, to jednak organ podatkowy całkowicie bezzasadnie pominął fakt, że podatnik zaniżył również rzeczywiste koszty nabycia tych aut za granicą, które później odsprzedał w kraju." W ocenie skarżących wysokość kosztów nabycia powinna być uwzględniona w wysokości wynikającej z ustaleń organów celnych w prowadzonym przez nie postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego. Organ odwoławczy decyzją z [...] maja 2011r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 9.005,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że organ podatkowy I instancji niezasadnie zakwestionował wartość przychodu w przypadku czterech samochodów, ponieważ ich nabywcy, jednoznacznie potwierdzili, że zakupili pojazdy w cenach wynikających z faktur sprzedaży. Nie było więc podstaw do pominięcia tych dowodów i w konsekwencji uznania przychodu ze sprzedaży tych pojazdów w kwotach wynikających z wyceny biegłego rzeczoznawcy. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił poglądy organu I instancji i nie stwierdził naruszenia prawa procesowego oraz materialnego. Skarżący nie zgodzili się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wnieśli w tym zakresie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego, tj. wybiórczą ocenę zebranych w sprawie dowodów, w szczególności pominięcie przez organ II instancji opinii biegłego J.M. powołanego przez Urząd Celny Sekcja Karna Skarbowa w toku postępowania [...], który ustalił rzeczywistą wartość zakupionych przez podatnika za granicą pojazdów i pominięcie faktu dokonania przez podatnika w dniu [...] marca 2009 r. wpłaty uszczuplonego podatku akcyzowego w łącznej kwocie 17.905 zł, co oznacza, że nie powstał ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej wymiar zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.005,00 zł. Wskazując na powyższy zarzut skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 9.005,00 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji w zakresie ustalenia ceny sprzedaży czterech samochodów: [...]. Organ odwoławczy oparł się na zeznaniach nabywców tych pojazdów, którzy potwierdzili, że ceny widniejące na fakturach są cenami rzeczywistymi. W zakresie pozostałych pojazdów samochodowych ([...]) podstawą zmiany cen ich sprzedaży były także zeznania ich nabywców, którzy oświadczyli, że na fakturach sprzedaży., widnieją zaniżone kwoty w stosunku do rzeczywistej ceny. Wskazano, że w zakresie cen nabycia samochodów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że ustalenia organu celnego w zakresie wartości zakupu przedmiotowych samochodów nie mogą stanowić podstawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ kosztem poniesionym jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym. Uzasadnił, że z przeprowadzonych dowodów z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia cen zakupionych przez podatnika na terenie Niemiec samochodów nie wynikało, aby podatnik faktycznie w 2006 r. poniósł wydatki w wysokości wykazanej w opinii. W sytuacji, gdy organ nie uznał za dowód deklaracji AKC-U złożonych przez podatnika w Urzędzie Celnym, to spowodowało ustalenie zobowiązania podatkowego za 2006 r. w kwocie 9.005,00 zł. Podkreślono, że w sprawie materiał dowodowy stanowiły również dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym przeprowadzonym przez Urząd Celny Oddział w I zakresie zaniżenia przez P.D. kosztów zakupu samochodów w Niemczech oraz korekty deklaracji AKC-U weryfikujące pierwotnie wskazane kwoty zakupu samochodów, opinie rzeczoznawcy J.M. zawierające określenie wartości samochodów a także dowody uregulowania w dniu [...] marca 2009r. uszczuplonego podatku akcyzowego w kwocie 17.905 zł. Tymczasem organ II stancji uznał, że opinia biegłego jest nieprzydatna jako dowód, gdyż nie stwierdza, czy samochody zostały rzeczywiście zakupione za wskazane kwoty, stwierdza jedynie ich wartość. Wskazano, że organ podatkowy skupił się jedynie na zdyskredytowaniu opinii jako dowodu, pomijając zupełnie niezwykle istotna okoliczność, dla poczynienia właściwych ustaleń, jaką jest fakt uzupełnienia przez skarżącego akcyzy Zignorowanie faktu zapłaty skorygowanej akcyzy powoduje, że podatnik raz uiszcza podatek akcyzowy od określonej wartości przyjętej przez organ podatkowy, a następnie w odniesieniu do innego podatku organ, uznaje ten fakt za bez znaczenia, przy określaniu podstawy opodatkowania. Jeśli korekta akcyzy następuje wskutek opinii biegłego rzeczoznawcy, to brak jest uzasadnienia dla odmowy znaczenia dowodowego takiej opinii. Kolejny zarzut dotyczy powołania się w zaskarżonej decyzji na dowody w postaci umów kupna-sprzedaży, jako potwierdzających faktycznie poniesione koszty w związku z zakupem samochodów, podczas gdy podatnik sam wskazał te koszty, natomiast faktury wystawił dla nabywców tych samochodów i wynikają z nich jedynie ceny sprzedaży, a nie ceny nabycia samochodów od dostawcy w Niemczech. Skarżący podkreślił, że przytoczone argumenty uzasadniają zarzut dopuszczenia się przez organ podatkowy naruszeń w zakresie postępowania dowodowego i błędnych ustaleń dotyczących ceny zakupu samochodów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia kosztu uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem. Za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ), polegający w ocenie skarżących, na nieprawidłowym rozpatrzeniu materiału dowodowego, tj. wybiórczej ocenie zebranych w sprawie dowodów, w szczególności pominiecie przez organ podatkowy II instancji opinii biegłego, który ustalił rzeczywistą wartość zakupionych przez skarżącego pojazdów oraz pominięcie przez organ faktu dokonania przez skarżącego wpłaty uszczuplonego podatku akcyzowego, co w jego ocenie skutkowało tym, iż nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przez pojęcie dowodu rozumieć należy środek dowodowy, a zatem ten środek, który umożliwia dowodzenia, a więc pozwala na przekonanie się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości, względnie nieprawdziwości twierdzeń o faktach. Przytoczony przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania materiału dowodowego. Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona ( zasada swobodnej oceny dowodów ). Pamiętać również należy, że przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organy, było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby określić zobowiązanie w tym zakresie, organy podatkowe zobowiązane był do ustalenia wysokości przychodów oraz kosztów jakie poniósł podatnik w celu uzyskania dochodu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. ) zwaną dalej ustawą o podatku dochodowym, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych rabatów i skont. Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" rozumieć należy w ten sposób, iż aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy wydatkiem tym a przychodem musi występować związek o charakterze przyczynowo-skutkowym, albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest bądź też osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Podkreślić również należy, że z brzmienia przytoczonego przepisu, jednoznacznie wynika, iż chodzi o koszt faktycznie, rzeczywiście poniesiony. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności zebrały i rozpatrzyły cały, kompletny materiał dowodowy, co umożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ze gromadzonego materiału dowodowego organy wyprowadziły spójne i logiczne wnioski, które znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji obu instancji. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów i nie była oceną dowolną. Ustalenia swoje organy oparły w głównej mierze na zeznaniach świadków, nabywców pojazdów oraz na opinii powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy. Zasadniczą kwestią w sprawie było ustalenie wartości sprzedanych przez skarżącego pojazdów. Z zeznań części świadków wynikało bowiem, że faktycznie zapłacili oni za nabyte pojazdy, cenę wyższą, niż cena wynikająca z faktury wystawionej przez sprzedawcę (skarżącego ). W celu ustalenia faktycznej wartości sprzedanych pojazdów, organ podatkowy powołał biegłego, który wartości te wyliczył. Wartości te stały się podstawą do wyliczenia uzyskanego przez stronę skarżąca przychodu. Szczegółowy sposób jej wyliczenia został przedstawiony przez organy w uzasadnieniu decyzji. Sformułowane przez skarżącego w skardze zarzuty sprowadzają się do zanegowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów. Uważa on bowiem, że jako koszt uzyskania przychodów organy powinny przyjąć wartości ustalone w przez organy celne w toku postępowania w zakresie podatku akcyzowego. Takie stanowisko strony skarżącej jest całkowicie niezasadne, ponieważ prowadzone przez podatkowe organy celne postępowanie miało całkowicie inny przedmiot. Przedmiotem tym było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organy celne zakwestionowały w tym postępowaniu wartość nabytych przez skarżącego posadów. W celu ustalenia tej wartości i ustalenia podstawy opodatkowania przeprowadziły postępowanie, które w konsekwencji doprowadziło do uiszczenia przez skarżącego podatku akcyzowego w wyższej, niż wcześniej zadeklarowanej, wysokości. Podkreślić należy, że tak ustalonej wartości nabytych pojazdów nie można utożsamiać z kosztem ich nabycia na gruncie ustawy o podatku dochodowym ponieważ, jak już to wyżej wskazano, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty faktycznie, rzeczywiście poniesione. Strona skarżąca w toku postępowania nie wykazała, aby poniosła koszty inne, wyższe, niż te , które wynikają z przedłożonych przez nią dokumentów nabycia pojazdów. Również podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych nie ma wpływu na ustalenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ są to dwa przedmiotowo odrębne postępowania. Wskazać również należy, że organ II instancji w prawidłowy sposób uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącym zobowiązanie w niższej wysokości. Dostrzegło bowiem, że część zeznających w sprawie nabywców samochodów, oświadczyła, iż cena nabycia jest tożsama z ceną wynikającą z dokumentu sprzedaży tych pojazdów. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w takim przypadku brak jest podstaw do zakwestionowania wartości sprzedaży i uzyskanego z tego tytułu przychodu. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.