I SA/Go 599/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu 30 kwietnia 2008r. J.W. (zw. dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) z dnia [...] marca 2008r. nr [...] uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS) z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i orzekającą, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 42.400zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Ze złożonego przez A. i J. - małżonków W. zeznania podatkowego PIT–36 za rok 2000 wynika, iż osiągnęli oni dochód do opodatkowania w kwocie 210.895,46zł. Strona skarżąca od stycznia 1994r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "K"– J.W.. Działalność ta polegała przede wszystkim na udzielaniu pożyczek pod zastaw, przyjmowaniu towarów w komis oraz skupie i sprzedaży złota, sprzedaży kart GSM. W grudniu 2004r. Dyrektor UKS wszczął wobec J.W. postępowanie kontrolne, przeprowadzając kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz prawidłowości ustalania dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej za lata 1999 – 2001. W zakresie ustalenia dochodu z działalności gospodarczej nieprawidłowości nie stwierdzono, a dochód ten wyniósł 122.757,11zł. Małżonka strony prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "K" – A.W. od kwietnia 1997r.. Działalność ta polegała przede wszystkim na udzielaniu pożyczek pod zastaw, przyjmowaniu towarów w komis oraz skupie i sprzedaży złota, sprzedaży kart GSM. W grudniu 2004r. Dyrektor UKS wszczął wobec A.W. postępowanie kontrolne, przeprowadzając kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług oraz prawidłowości ustalania dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej za lata 1999 – 2001. W zakresie ustalenia dochodu z działalności gospodarczej stwierdzono, iż dochód ten, wynoszący według ksiąg podatkowych 83.898,23zł, został zaniżony, ponieważ zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.278,65zł tj. o koszty zakupu i abonamentu dotyczące urządzenia "L" zamontowanego w samochodzie, który nie był użytkowany w działalności gospodarczej. W dniu [...] stycznia 2006r. Dyrektor UKS wszczął wobec małżonków W., na podstawie art.13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 – 2001, a postanowieniem z dnia [...] lutego 2006r. włączył do akt tegoż postępowania materiały dowodowe zebrane w toku kontroli działalności gospodarczej Małżonków prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w tym zakresie w grudniu 2004r. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2006r. włączył materiały dowodowe znane organowi kontroli skarbowej z urzędu. Natomiast postanowieniem z [...] grudnia 2006r. włączył do akt prowadzonego postępowania materiały pochodzące z postępowania kontrolnego dotyczące prawidłowości opodatkowania małżonków W. podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2005r. Dyrektor UKS ustalił każdemu z nich zryczałtowany podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. po 78.231zł. W trakcie prowadzonego postępowania w/w podatnicy złożyli oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych w 2000r. przychodów oraz ponoszonych w tym okresie wydatkach czteroosobowej rodziny. Z oświadczeń tych wynika, iż osiągnęli oni łącznie dochód z renty (6.820,12zł), działalności gospodarczej (455.348,06zł), sprzedaży motocykla (3.000zł) i samochodu (43.000zł), otrzymali odszkodowanie (14.622,04zł), zwrot nadpłaconego podatku (13.223zł) i zwrot zadatku przez T.P. (30.000zł). T.P., zeznając jako świadek, potwierdziła fakt zwrotu zadatku w takiej wysokości w 2000r. W maju 1999r. B. i M. małżonkowie K. zawarli ze skarżącym przedwstępną umowę sprzedaży zabudowanej domem jednorodzinnym nieruchomości. Otrzymali od strony zadatek (na poczet ceny ustalonej na kwotę 100.000zł) w wysokości 40.000zł. Do nabycia przez skarżącego przyrzeczonej nieruchomości doszło na mocy wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] września 2000r. sygn. akt IC167/00. W wyroku brak orzeczenia odnośnie pokrycia reszty ceny nabycia nieruchomości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] Dyrektor UKS określił J. i A. małżonkom W. zobowiązanie podatkowe za rok 2000 w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 44.450zł. Z decyzji tej wynika, iż prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. jest wyższa o 365,20zł od kwoty 44.084,80zł wykazanej przez Małżonków w zeznaniu rocznym PIT–36. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...] Dyrektor UKS ustalił skarżącemu J.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 65.416zł. Decyzję tę doręczono skarżącej w dniu 28 grudnia 2006r. Tego samego dnia taką samą decyzję (nr [...]) Dyrektor UKS wydał w stosunku do A.W.. W złożonym w ustawowym terminie odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: art.2 ust.1 pkt1 w zw. z art.13 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej przez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego wobec niej w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy tymczasem z postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] stycznia 2006r. wynika, iż postępowanie kontrolne dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 – 2001, a więc zawęża kontrolę do zakresu objętego art.2 pkt1 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej; art.13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art.79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez prowadzenie całego postępowania kontrolnego bez upoważnienia wymaganego tym przepisem, a także bez doręczenia tego upoważnienia podatnikowi; art.83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez prowadzenie postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej ponad okres przewidziany tą ustawą a dopuszczalny w ramach jednego roku kalendarzowego; art.120 Ordynacji podatkowej przez podjęcie działań, które nie mają oparcia w przepisach prawa; art.121 §1 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (wydatki związane z udzielaniem pożyczek lombardowych, wydatek związany z przejściem prawa własności co do mieszkania małżonków K.); art.181 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia z dnia [...] lutego 2006r., w którym włączono do akt niniejszego postępowania kontrolnego wymienione w nim materiały dowodowe bez faktycznego włączenia zarówno dokumentów źródłowych, jak i samej ewidencji udzielonych pożyczek i zastawionych rzeczy, co powoduje, iż decyzję wydano w oparciu o dowody nie znajdujące się w aktach sprawy; art.187 §1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez zebrania całego materiału dowodowego. Jednocześnie skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: A.B. na okoliczność zwrotu zadatku, P.M. lub A.M. na okoliczność zwrotu zadatku oraz B.K. na okoliczność nie otrzymania przez nią kwoty 60.000zł. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor IS zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia czy i kiedy skarżący uiścił małżonkom K. pozostałą do zapłaty resztę ceny nabycia nieruchomości, czy i kiedy zostały zwrócone zadatki z dołączonych do odwołania dwóch umów przedwstępnych sprzedaży lokali zawartych w 1999r. z A.B. i małżonkami M., uzupełnienie danych dotyczących udzielanych przez każdego z małżonków W. pożyczek lombardowych oraz uzupełnienie dokumentów dołączonych do akt niniejszego postępowania. Przesłuchani w charakterze świadków małżonkowie K. zeznali, iż skarżący nie zapłacił im reszty ceny nabycia nieruchomości. B.K. wyjaśniała, iż uzgodnili z J.W., że mogą mieszkać w będącym wcześniej ich własnością domu, ustalając miesięczny czynsz na kwotę 400zł, do czasu wyczerpania należnej im od W. kwoty 60.000zł. Z dokumentów dołączonych w toku postępowania uzupełniającego wynika, iż A. i P. małżonkowie M. w kwietniu 1999r. zawarli ze skarżącym umowę przedwstępną sprzedaży przysługującego im własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, otrzymując tytułem zadatku kwotę 12.000zł. W księdze wieczystej prowadzonej dla tego prawa wpisano roszczenie J.W. o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży. A.M. zeznała, iż jej teść wziął kredyt z banku w wysokości 16.000zł, aby pomóc im spłacić J.W. i w dniu otrzymania kredytu lub kilka dni później pieniądze zostały zwrócone. Potwierdziła to także w swoich zeznaniach teściowa A.M. – E.M.. Kredyt ten został zabezpieczony hipoteką ustanowioną (w październiku 1999r.) przez małżonków M. na przysługującym im własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego. W marcu 2003r. skarżący złożył oświadczenie o wyrażeniu zgody na wykreślenie z księgi wieczystej przysługującego mu roszczenia o zawarcie przyrzeczonej umowy. W listopadzie 1999r. A.B. zawarła ze skarżącym umowę przedwstępną sprzedaży przysługującego jej własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, otrzymując tytułem zadatku kwotę 50.000zł. Przyrzeczoną umowę strony miały zawrzeć do marca 2000r., a w lutym 2001r. sporządziły aneks do umowy przedwstępnej przedłużając nim datę zawarcia umowy przyrzeczonej do marca 2002r. W dniu [...] lipca 2007r. A.B. zeznała, iż zadatek w tej samej wysokości zwróciła skarżącemu [...] stycznia 2000r. płacąc gotówką. Nie przypominała sobie, aby pisali jakiś aneks do umowy przedwstępnej. Po dwóch dniach pisemnie oświadczyła, iż przypomniała sobie takie zdarzenie – na początku 2001r. powróciła do zamiaru sprzedaży mieszkania i chcąc uniknąć dodatkowych kosztów umowy przedwstępnej przedłużyli ją o aneks. Do zawarcia umowy przyrzeczonej nigdy nie doszło. Przesłuchiwana w styczniu 2008r. zeznała, iż po sporządzeniu aneksu otrzymała od skarżącego kolejny zadatek w kwocie 50.000zł. W sierpniu 2007r. pełnomocnik małżonków W. przedłożył przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości zawartą w listopadzie 1999r. przez R.N. ze skarżącym i wskazał, że według oświadczenia strona uiszczony wówczas zadatek w kwocie 25.000zł został jej zwrócony w 2000r., bowiem nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. R.N. zmarł [...] grudnia 2000r. Jego żona zeznała, iż nic jej nie wiadomo na temat umów, przedmiotem których była nieruchomość, nie wiedziała także, czy mąż otrzymał za tę nieruchomość jakieś pieniądze od J.W. i czy mu je zwracał. W złożonych w październiku 2005r. oświadczeniach o stanie majątkowym oraz o poniesionych wydatkach małżonkowie nie wykazali żadnych kwot z tytułu zapłaty zadatku w związku z zawieranymi umowami przedwstępnymi. We wrześniu 2007r. skarżący podniósł, iż złożył przed notariuszem [...] stycznia 2000r. oświadczenie o wyrażeniu zgody na wykreślenie wpisu o przysługującym mu roszczeniu z księgi wieczystej, ale nie wie co małżonkowie M. zrobili z tym oświadczeniem skoro wykreślenia roszczenia dokonali na podstawie następnego jego oświadczenia z marca 2003r. i z tego względu konieczne jest przesłuchanie P.M.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia [...] marca 2008r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2000r. wynosi 42.400 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wysokości 56.533zł, wskazując jako jej podstawę prawną art.233 §1 pkt2a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.10 ust.1 pkt9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty w zakresie wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego, wskazując iż art.2 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej obejmuje całość zobowiązań podatkowych małżonków W. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Te obejmują także dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają zastosowanie gdy w ramach postępowania kontrolnego zostanie prowadzona kontrola podatkowa, co nie miało miejsca, gdyż w niniejszej sprawie do akt zostały włączone jedynie materiały dowodowe zebranej w toku innej kontroli prowadzonej w stosunku do małżonków M.. Organ odwoławczy podzielił zarzut odnośnie bezpodstawnego ustalenia wydatku w kwocie 60.000zł na zapłatę reszty ceny zakupu nieruchomości od małżonków K. i pomniejszył wydatki małżonków W. o tę kwotę. Dyrektor IS uznał za nieprawidłowe ustalenia w zakresie oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek roku podatkowego i do przychodów małżonków W. doliczył kwotę 1.191,38zł, stanowiącą różnicę między kwotą wypłaconą w 2000r. z rachunku bankowego a kwotą odsetek uwzględnionych przez organ I instancji. Po stronie pokrycia źródeł wydatków za 2000r. uwzględnił odsetki w kwocie 191,10zł naliczone od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych małżonków W. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzuty w zakresie pożyczek lombardowych nie zostały uznane za zasadne, a organ I instancji, wbrew zarzutom odwołania, uwzględnił okoliczność "obracania" tymi samymi kwotami. Wydatek podatników, zdaniem organu odwoławczego, stanowi nadwyżka wartości pożyczek udzielonych nad kwotami zwróconymi lub odzyskanymi w wyniku sprzedaży przedmiotów zastawu. Organ odwoławczy przyjął także, iż materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że małżonkowie dysponowali w roku podatkowym kwotami z tytułu rzekomego zwrotu zadatków z przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości zawartych przez skarżącego z A.B., P. i A.M. oraz R.N.. Powyższą decyzję doręczono stronie skarżącej w dniu 1 kwietnia 2008r., a w dniu 30 kwietnia 2008r. złożyła ona na nią skargę, zarzucając jej naruszenie tych samych przepisów jakie wskazała w odwołaniu od decyzji organu I instancji z wyjątkiem art.83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art.181 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż Dyrektor UKS wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2001, a zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Taka decyzja może być wydana w wyniku postępowania dotyczącego ujawnienia i kontroli nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ewentualnie kontroli pochodzenia majątku w powyższych przypadkach. Jednakże prowadzenie postępowania w takim zakresie wymagało uprzedniego wydania postanowienia określającego zakres kontroli w oparciu o art.2 ust.1 pkt2 i 3 u.k.s. W niniejszej sprawie prawdopodobnie nie zostały wydane imienne upoważnienia z art.79 ust.5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie zostały one doręczone skarżącej, a zatem nie było podstaw do prowadzenia wobec niej postępowania kontrolnego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. W tej sytuacji skarżąca przyjęła, iż postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte wobec niej, a dokonane czynności kontrolne były bezprawne. Zgodnie z art.79 ust.5 zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu, a brak doręczenia takiego upoważnienia pozbawił skarżącą możliwości jakiejkolwiek obrony swoich praw w trakcie tak prowadzonego postępowania. Nadto, zdaniem skarżącego, kwestionowana decyzja nadal pozostaje wadliwa, ponieważ nie dokonano analizy terminów zwrotów poszczególnych pożyczek w kontekście dalej udzielanych pożyczek. Dopiero takie porównanie mogłoby doprowadzić do ustalenia właściwego przychodu netto. Odnośnie kwestii zwrotu zadatków przez A.B., małżonków M. i R.N. stwierdził, iż zabrakło organowi odwoławczemu konsekwencji w ocenie zebranego materiału dowodowego. Ważność i autentyczność pokwitowania A.B. dotyczącego zwrotu zadatku nie została podważona. Niezasadnie także, zdaniem skarżącego, odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań P.M., a dopiero te zeznania mogłyby wyjaśnić sprawę zwrotu zadatku do końca. Natomiast śmierć R.N., a tym samym niemożność przedstawienia jego oświadczenia w przedmiocie zwrotu zadatku nie może obciążać skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora IS przepisów art.2 ust.1 pkt 1 i art.13 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art.120 §1, art.121 §1 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy obu instancji przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr8, poz.65 ze zm.). Skarżący podniósł w skardze, iż brak doręczenia jemu upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego powoduje, że postępowanie to nie zostało skutecznie wobec niego wszczęte, pozbawiając go jednocześnie możliwości jakiejkolwiek obrony swoich praw. Z argumentacją strony nie sposób się zgodzić, ponieważ myli ona pojęcie postępowania kontrolnego z pojęciem kontroli podatkowej. Zgodnie z przepisem art.13 ust.1 powołanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a dzień doręczenia tego postanowienia kontrolowanemu jest datą wszczęcia postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Dyrektora UKS w dniu [...] stycznia 2006r., a doręczone skarżącemu 3 lutego 2006r. Od tego dnia zatem zostało wszczęte wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2000–2001. Taki właśnie zakres został w omawianym postanowieniu wskazany. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż zakres ten nie stanowi dosłownego zacytowania żadnego z punktów art.2 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej i obejmuje całość zobowiązań podatkowych małżonków W. w podatku dochodowym w latach 2000–2001, wynikających zarówno z deklarowanych przez nich dochodów, jak i dochodów ze źródeł nieujawnionych. Nie można natomiast ograniczyć tak sformułowanego zakresu jedynie do podstaw wyszczególnionych w art.2 ust.1 pkt1 ustawy, co sugeruje skarżący. W oparciu o brzmienie całego w/w ustępu art.2 powołanej ustawy należy uznać, iż określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego jego zakres mieści się w tym właśnie przepisie. Natomiast, w myśl art.13 ust.3 cyt. wyżej ustawy organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zapis "może" oznacza, iż prowadzenie postępowania kontrolnego nie jest równoznaczne z prowadzeniem kontroli podatkowej i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne, ale w jego ramach nie prowadził kontroli podatkowej, przejmując jedynie materiały dowodowe z takiej kontroli prowadzonej wobec skarżącego w 2005r. na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2004r. o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do prowadzenia kontroli m. in. w zakresie prawidłowości ustalania dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w latach 1999 – 2001. Skoro zatem w niniejszym postępowaniu kontrolnym kontrola podatkowa nie była prowadzona, nie było konieczności udzielenia imiennego upoważnienia wymaganego przepisem art.13 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej do jej prowadzenia. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynika, iż w zakresie nieuregulowanym w tejże ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, przy czym (zgodnie z ust.2 pkt3 i 4 tegoż powołanego wyżej art.31) użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a określenie "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zatem w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej winien w sprawach nieuregulowanych ustawą o kontroli skarbowej stosować przepisy działu IV Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania podatkowego. Kontrolując prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne Sąd nie stwierdził, aby organ prowadząc je naruszył przepisy ustawy o kontroli skarbowej bądź działu VI Ordynacji podatkowej. Podobnie przedstawia się kwestia zarzutu naruszenia art.13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art.79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z treści art.77 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) wynika, iż organy administracji publicznej kontrolują przedsiębiorców na zasadach określonych w niniejszej ustawie, a w zakresie nieuregulowanym w jej rozdziale 5 "Kontrola przedsiębiorcy" stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Następnie przepis art.79 ust.1 powołanej ustawy stanowi kiedy mogą być wykonywane czynności kontrolne, między innymi po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli działalności przedsiębiorcy. Jednakże, jak wykazano w przedstawionych wyżej rozważaniach, w niniejszej sprawie kontrola nie była prowadzona, a tym samym pracownicy organu kontroli nie wykonywali żadnych czynności kontrolnych, prowadząc jedynie postępowanie kontrolne. Należy zgodzić się zatem z organem odwoławczym, iż w tej sytuacji przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczące kontroli przedsiębiorcy nie mają zastosowania. Na marginesie należy jedynie wskazać, iż sporządzony w dniu [...] listopada 2006r. przez Dyrektora UKS protokół został błędnie zatytułowany protokołem z czynności kontrolnych choć takowe w niniejszej sprawie nie były przeprowadzane. W samym protokole organ wskazał, iż został on sporządzony na podstawie art.172 §1 i art.193 §6 Ordynacji podatkowej w zw. z art.31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, a zatem w oparciu o przepisy dotyczące postępowania podatkowego (dział IV Ordynacji podatkowej) a nie kontroli podatkowej (dział VI Ordynacji podatkowej). Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy zauważyć, iż rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art.20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. z 1993r., Nr90, poz.416 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art.10 ust.1 pkt9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art.20 ust.3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art.30 ust.1 pkt7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest w takim postępowaniu ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd nie podzielił poglądu skarżącego w zakresie wadliwości rozliczenia pożyczek lombardowych. Zarzut skargi w tej kwestii (brak analizy terminów zwrotów poszczególnych pożyczek w kontekście dalej udzielanych pożyczek) jest lakoniczny i mało precyzyjny. Organ odwoławczy, podzielając pogląd organu I instancji, przyjął po stronie wydatków roku podatkowego sumę wszelkich pożyczek udzielonych w tym roku podatkowym, które – zgodnie z art.23 ust.1 pkt27 cyt. wyżej ustawy – nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w urządzeniach księgowych, a po stronie źródeł ich pokrycia uwzględnił sumę wszystkich pożyczek, które zostały zwrócone w roku podatkowym (zarówno tych udzielonych w 2000r., jak i udzielonych w latach wcześniejszych) i nie zostały zaliczone – zgodnie z art.14 ust.3 pkt3a powołanej wyżej ustawy – do przychodów w prowadzonej przez każdego z małżonków W. księdze przychodów i rozchodów. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż wydatkiem podatników jest tylko nadwyżka wartości pożyczek udzielonych w roku podatkowym nad kwotami zwróconymi bądź odzyskanymi w wyniku sprzedaży przedmiotów zastawu. Strona skarżąca kwestionując rozliczenie pożyczek lombardowych nie wyjaśniła dlaczego porównanie środków z poprzednio (czyli kiedy?) zwróconych pożyczek, ze środkami służącymi do udzielania następnych pożyczek prowadziłoby do ustalenia właściwego przychodu netto. Nie wyjaśniła na czym polegał błąd organu I instancji, a Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, nieprawidłowości w zakresie tych ustaleń się nie dopatrzył. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż skarżący nie wykazał, że źródłem pokrycia poczynionych przez niego i jego żonę w 2000r. wydatków były zwrócone właśnie w 2000r. przez A.B., małżonków M. i R.N. zadatki. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż składając w marcu 2006r. oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów małżonkowie W. wyszczególnili zwrot zadatku w kwocie 30.000zł przez T.P., nie wspominając aby zwrot jakichkolwiek innych zadatków stanowił źródło ich przychodów w 2000r. Dopiero w złożonym w styczniu 2007r. odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków A.B. oraz P.M. lub A.M. na okoliczność zwrotu jemu przez te osoby w 2000r. zadatków z zawartych umów przedwstępnych sprzedaży w łącznej kwocie 62.000zł. Kwota ta była na tyle znacząca, iż trudno przyjąć, że małżonkowie W. zapomnieli umieścić ją w składanym w marcu 2006r. oświadczeniu, skoro pamiętali o zwrocie niższego zadatku przez T.P., a przypomnieli sobie o niej dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Oceniając wiarygodność oświadczeń B.K. i A.B., zdaniem Sądu, organowi odwoławczemu nie można zarzucić niekonsekwencji. Treść oświadczeń obu tych osób organ ocenił w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów. Małżonkowie K., mimo wyroku na mocy którego skarżący nabył należącą do nich nieruchomość, nadal na terenie tej nieruchomości zamieszkiwali, zgodnie oświadczając, iż nie uiścił on im reszty ceny nabycia, gdyż korzystając z jego nieruchomości czynsz z tytułu tego korzystania potrącany był z przysługującej im reszty ceny nabyci w kwocie 60.000zł. Dodatkowo, w wyroku wydanym w sprawie o złożenie oświadczenia woli Sąd Okręgowy nie zawarł żadnego postanowienia w przedmiocie uiszczenia reszty ceny nabycia nieruchomości. Natomiast ani A.B., ani sam skarżący nie podnosili kwestii zawarcia aneksu do umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej w listopadzie 1999r. A.B. podczas pierwszego przesłuchania w lipcu 2007r. nie mogła sobie przypomnieć aby zawierała jakikolwiek aneks do umowy przedwstępnej. Dopiero dwa dni po przesłuchaniu przypomniała sobie o zawarciu aneksu, składając w tym zakresie stosowne oświadczenie. Kopia umowy przedwstępnej została przedłożona organowi wraz z odwołaniem skarżącego. Aneks do tej umowy nie został załączony, ani nie wspomniano o nim w odwołaniu. Dopiero po dwukrotnym wezwaniu skierowanym przez organ I instancji do strony aneks został w sierpniu 2008r. przedłożony przez skarżącego do akt. Natomiast podczas drugiego przesłuchania - w styczniu 2008r. – A.B. szczegółowo opowiedziała o kilkakrotnym zamiarze sprzedaży mieszkania, doradzeniu przez notariusza zawarcia aneksu do umowy przedwstępnej, która nadal obowiązuje i uiszczeniu ponownym zadatku (zwróconego w styczniu 2000r.), mimo zawarcia w aneksie sformułowania, iż pozostałe postanowienia umowy przedwstępnej (poza §3 przedłużającym termin zawarcia umowy przyrzeczonej) nie ulegają zmianie. Taki przebieg postępowania dowodowego podważył wiarygodność oświadczenia o zwrocie zadatku złożonego przez A.B. w styczniu 2000r. Logicznie także organ odwoławczy wywiódł, iż aneks został zawarty na miesiąc przed upływem okresu przedawnienia przysługującego skarżącemu roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej, co świadczy o dążeniu przynajmniej jednej ze stron do zawarcia umowy przyrzeczonej. Należy się także zgodzić z organem odwoławczym, iż zwrot wniosku o wpis tego roszczenia do księgi wieczystej nie stanowi dowodu na zwrot zadatku. Taki wniosek mógł zostać złożony w każdej chwili ponownie, a brak wpisu tego roszczenia nie pozbawia uprawnionego z umowy przedwstępnej do żądania od zobowiązanego złożenia oświadczenia woli wynikającego z tej umowy. Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego odmawiającego wiary wyjaśnieniom skarżącego w przedmiocie zwrotu zadatku przez A. i P. małżonków M. w 2000r. Bezspornym jest, iż zwrot tego zadatku nastąpił. Kwestią sporną pozostaje termin dokonania tego zwrotu. Zasadnie organ odwoławczy przyjął, opierając się na spójnych w tym zakresie zeznaniach A.M. i jej teściowej E.M., iż zwrot zadatku nastąpił w dniu otrzymania przez Z.M. (teścia A. i ojca P.) specjalnie na ten cel zaciągniętego kredytu bankowego, co nastąpiło w październiku 1999r. Fakt dwukrotnego złożenia przez skarżącego oświadczenia o wyrażeniu zgody na wykreślenie z księgi wieczystej przysługującego mu roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej (w styczniu 2000r. i w marcu 2003r.) nie stanowi dowodu na zwrot zadatku w 2000r. Oba te oświadczenia zostały złożone już po dacie udzielenia Z.M. kredytu. Należy przy tym podkreślić, iż przesłuchanie P.M. (przebywającego od lat we Włoszech) w świetle przedstawionych wyżej dowodów organ prowadzący postępowanie uznał za zbędne. Także za zasadne Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego odnośnie braku dowodów na zwrot zadatku przez R.N.. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, nie została nawet uprawdopodobniona. Należy przede wszystkim podkreślić, iż skarżący podniósł ją dopiero w piśmie z sierpnia 2007r. przedkładając umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości zawartą między R.N., a skarżącym w październiku 1999r. Poza oświadczenie skarżącego, wyartykułowane w pismach reprezentującego małżonków pełnomocnika, brak jakichkolwiek innych dowodów uprawdopodabniający zwrot zadatku przez N. w 2000r. W informacji tej brak nawet wskazania miesiąca, w którym zadatek został zwrócony. Żona zmarłego w grudniu 2000r. R.N. w swoich zeznaniach wskazała, iż nie zna skarżącego i nic nie wie, aby mąż otrzymał jakieś pieniądze w związku z nieruchomością, ani aby je zwracał. Z treści art.20 ust.3 wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Mając więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie naruszył regulacji art.120 §1, art.121 §1 i art.122 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Jaśkiewicz