I SA/Go 599/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] r. nr 3/I/06 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta i gminy 1. stwierdza nieważność § 1 tiret piąte zaskarżonej uchwały, 2. określa, że w części w jakiej stwierdzono nieważność, zaskarżona uchwała nie może być wykonana. Prokurator Okręgowy złożył skargę na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2006r. , Nr I/3/06 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości na terenie miasta i gminy w części obejmującej § 1 tiret piąte w/w uchwały. Uchwale w zaskarżonej części skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa – art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustanowienie w § 1 tiret piąte zwolnienia od podatku od nieruchomości dla budynków gospodarczych dla emerytów i rencistów, którzy przekazali gospodarstwo rolne w zamian za rentę, emeryturę, pomimo braku po stronie rady miejskiej kompetencji do stosowania zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym. Wskazując na powyższy zarzut wniósł na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Miasta dnia [...] listopada 2006 r. Nr I/3/06 w części - to jest § 1 tiret piąte w/w uchwały. Uzasadniając swoje stanowisko Prokurator Okręgowy podał, że jako podstawę prawną podjęcia powyższej uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. nr 142 z 2001, poz. 1598 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Dalej skarżący wskazał, że analiza zaskarżonego przepisu § 1 uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2006r. pozwala na stwierdzenie, że regulacja ta rażąco narusza przepisy art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, natomiast art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 tej samej ustawy, radzie gminy przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy jedynie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach. Przepis art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, iż podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach – do czego upoważnia jednostki samorządu terytorialnego art. 168 Konstytucji RP – należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa powyższa w art. 7 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały stanowiła, iż rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. W ocenie skarżącego rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości. Zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków gospodarczych pozostających w użytkowaniu emerytów lub rencistów, którzy przekazali gospodarstwo rolne w zamian za rentę, emeryturę stanowi typowy przykład zwolnienia o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym. Obejmuje ono bowiem swoim zasięgiem pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości, jaką jest posiadanie budynków gospodarczych, a jednocześnie fakt zwolnienia ściśle łączy z cechami indywidualnymi podatnika nie związanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania takimi jak źródło utrzymania podatnika. Zwolnienie to ma zatem, niezależnie od redakcyjnej formy jego sformułowania wysuwającej na pierwszy plan elementy przedmiotowe w istocie charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy, gdyż w zwolnieniu uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego jest adresowane – to jest emerytów i rencistów, którzy przekazali gospodarstwo rolne w zamian za rentę, emeryturę. Rada Miejska w odpowiedzi na skargę wniosła o umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Wskazano, że w dniu [...] listopada 2009 r. Rada Miejska podjęła nową uchwałę numer 211/XXXIII/09 w której uregulowała ponownie zwolnienia w podatku od nieruchomości, uchylając równocześnie obowiązującą dotychczas zaskarżoną uchwałę nr 3/I/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Rozstrzygnięcie organu jest zgodne z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonego aktu. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 P.p.s.a, sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą - art. 145 do art. 150 ustawy. Z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalszej kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. I tak na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości zawarte zostało w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 zwalnia się od podatku od nieruchomości wskazane w tym przepisie nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe), natomiast ust. 2 art. 7 zawiera wskazanie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości ( np. uczelnie, szkoły, jednostki naukowo-badawcze ...). W art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe, a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowe. W doktrynie przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Wskazać należy, że zwolnienie ze swej strony może dotyczyć jedynie podmiotu (podatnika) lub przedmiotu (np. dochodu, obrotu, majątku lub przychodu). Instytucja zwolnienia nie może wystąpić w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub też przedmiot podatku. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że rację ma skarżący, iż uregulowanie zawarte w § 1 tiret piąte zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej odpowiada pojęciu zwolnienie przedmiotowo- podmiotowego, a Rada Miasta jest uprawniona na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do wprowadzenia tylko zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości. Słusznie wskazuje skarżący, że zwolnienie określone w § 1 tiret piąte zaskarżonej uchwały obejmuje zasięgiem pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jaką jest użytkowanie budynków gospodarczych, a jednocześnie fakt zwolnienia ściśle łączy z cechami indywidualnymi podatnika nie związanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania takimi jak źródło utrzymania. Powyższe powoduje, że zwolnienie to określa wyraźnie podmiot do którego jest ono adresowane – to jest emerytów i rencistów którzy przekazali gospodarstwo rolne w zamian za rentę, emeryturę. Zwolnieniem nie zostały objęte wszystkie budynki, grunty i budowle lecz tylko te które znajdują się w posiadaniu określonej grupy podmiotów. To powoduje, że określone w § 1 tiret piąte zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Uchwała w sprawie zwolnienia musi szczegółowo określać przedmiot zwolnienia z opodatkowania, może zawierać sprecyzowanie tego przedmiotu poprzez wskazanie określonych cech np. poprzez określenie jakim celom służy. Jednakże określenie przez kogo jest użytkownia powoduje, że określone zwolnienie traci przymiot zwolnienia przedmiotowego na rzecz zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. W niniejszej sprawie sposób w jaki rada określiła zwolnienia przede wszystkim wskazuje na podmiot którego dotyczy zwolnienie, a nie na rodzaj przedmiotu. Wprowadzając, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "inne zwolnienia przedmiotowe" rada gminy nie może odnosić tego zwolnienia do niektórych tylko podatników wymienionych w art. 3 ust. 1. Pogląd o upoważnieniu rady gminy, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do uchwalania zwolnień o charakterze przedmiotowym, odnajdujemy również w stanowisku doktryny. Wskazuje się w nim, że biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy stwierdzić, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów ( L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, podatki o opłaty lokalne – Komentarz, ABC, Warszawa 2008 r., s. 310 ). Stosownie bowiem do art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyrażona w tym przepisie zasada praworządności oznacza, że władza publiczna może działać tylko na podstawie i w granicach prawa nie może sobie przypisywać uprawnień (praw), które nie wynikają wprost, bezpośrednio z przepisów prawa. Samorząd terytorialny na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji RP uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zatem określona w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności odnosi się do jego organów w całej rozciągłości. Podkreślić również należy, że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników, czy też uwzględniałyby względy społeczne czy ekonomiczne pewnej grupy podatników. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że uchwała w zaskarżonej części narusza wskazane przepisy Konstytucji RP ( art. 7 i 217 ) oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej sytuacji uchwałę należy potraktować tak jakby nigdy nie została podjęta. Mimo, iż w dacie orzekania przez sąd zaskarżona uchwała została już uchylona przez organ stanowiący gminy, to jednak nie czyni to bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tę uchwałę. Przepis ten, w przypadku niestwierdzenia nieważności, miałby w dalszym ciągu zastosowanie do okresu obowiązywania zaskarżonej uchwały, czyli od momentu jej wejścia w życie (tj. od 1 stycznia 2007r.) do czasu wejścia w życie przepisów ją derogujących. Skutki prawne uchylenia aktu i stwierdzenia jego nieważności są odmienne. Uchylenie uchwały przez radę gminy oznacza wyeliminowanie uchwały ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy potraktować tak jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 147 § 1 oraz art. 152 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Krystyna Skowrońska- Pastuszko |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stefan Kowalczyk |