I SA/Go 6/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. sprawy ze skargi N.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] września 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec N.T. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 59.237,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż N.T. w zeznaniu P7T 37/2000 zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 89.340,00 zł odliczając od podstawy opodatkowania: - w ramach art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana updof) w brzmieniu obowiązującym do końca 2000r. renty w łącznej wysokości 88.500.00 zł: - w ramach art. 26 ust. 1 pkt 6 w w. ustawy wydatek za pobyt na wczasach z żywieniem optymalnym w wysokości 840,00 zł, udokumentowany fakturą z dnia [...] kwietnia 2000r. Nr [...]/2000 wystawioną przez "Ż" PHU. Od decyzji organu l instancji strona wniosła odwołanie w którym zarzuciła rażące naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 i 6 updof oraz art. 65 § 1, art. 353(1), art. 889 oraz art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego - art. 24a. art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4 w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Podniosła, iż w decyzji brak jest należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to sprowadza się wyłącznie do dosłownego przytoczenia ustaleń zawartych w protokole z czynności kontrolnych, bez odniesienia się do argumentacji podnoszonej przez stronę w toku postępowania. Wskazała także na naruszenie przepisów- prawa materialnego. Jej zdaniem organ l instancji-bezpodstawnie kwestionując odliczenie od dochodu świadczeń rentowych na łączna kwotę 88.500,00 zł nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron i celu tych umów, czym naruszył zasadę swobody umów. Nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż w umowach tych brak jest elementu okresowości. Podniosła również, że organ l instancji niesłusznie zakwestionował odliczenia od dochodu wydatków rehabilitacyjnych, udokumentowanych stosowną fakturą, z uwagi na podany na niej symbol klasyfikacji usług. Wg oświadczenia lekarza rodzinnego, pod opieką którego przebywa od 10 lat, nie ma żadnej różnicy między nazwą zabiegi rehabilitacyjne-usprawniające, a zabiegi fizykoterapii. Decyzja z dnia [...] kwietnia 2006r. nr [...] organ odwoławczy uchylił decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał na konieczność wyjaśnienia okoliczności udokumentowanych fakturą z dnia [...] kwietnia 2000r. Nr [...]/2000, a w szczególności zbadania, czy ośrodek wczasowy w Jastrzębiej Górze posiadał uprawnień i świadczył usług, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1995r. Nr 35, poz. 173 ze zm). W wyniku ponownego postępowania decyzją z dnia [...] lipca 2006r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił N.T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 59.237,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w zeznaniu podatkowym za 2000r. Podatniczka bezpodstawnie odliczyła od dochodu renty w kwocie 88.500.00 zł oraz opłatę za pobyt na wczasach z żywieniem optymalnym w kwocie 840,00 zł. Nie uznał odliczeń z tytułu wypłaconych rent, stwierdzając, że wypłacone kwoty nie były faktycznie rentami, ze względu na brak elementu okresowości. Zdaniem organu renta charakteryzuje się tym, że świadczenia spełniane są stale w czasie trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu. Świadczenia te nie składają się na określoną z góry wielkości. Wypłacone przez Podatniczkę świadczenia stanowiły w istocie świadczenia jednorazowe, których wysokość była z góry określona, przy czym ich wypłata następowała i ratach. W odniesieniu do odliczenia wydatku poniesionego na pobyt na wczasach z żywieniem optymalnym organ l instancji stwierdził, iż nie mieści się on w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne. Wskazał, że odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej podlegają wydatki za pobyt na turnusie rehabilitacyjno-usprawniającym, na leczeniu sanatoryjnym, za pobyt w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno - szkoleniowych, leczniczo - opiekuńczych i szkolno- wychowawczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne - usprawniające. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wydatek poniesiony przez skarżącą dotyczył jej pobytu na wczasach, w trakcie których stosowano żywienie optymalne. Z treści nazwy usługi udokumentowanej fakturą nr [...]/2000 nie wynika natomiast, że w czasie pobytu na wczasach stosowano zabiegi rehabilitacyjne -usprawniające. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. l pkt 1 i 6 updof, art. 65 § 2, art 353 § 1, art. 889 oraz 903 - 907 Kodeksu cywilnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 §1, art. 122,art. 187§1, art. 191,art. 210 pkt4 i w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazała na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia. Podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do powtórzenia stanowiska zawartego w protokole badania zeznania podatkowego za 2000r. Jej zdaniem brak należytego uzasadnienia decyzji uniemożliwił jej prowadzenie merytorycznej polemiki ze stanowiskiem organu, a tym samym pozbawił ją fundamentalnych praw. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu l instancji, że zawarte przez nią umowy nie są umowami renty. Wskazała, że z przepisów Kodeksu cywilnego nie wynika, by świadczenia wypłacane w ramach umowy renty nie mogły się składać na określoną z góry co do wielkości wartość. Na poparcie swojego stanowiska powołała liczne orzeczenia sądów. Stwierdziła, że powołanie się na orzecznictwo jest w tej sprawie w pełni zasadne, gdyż orzecznictwo jest jednolite i utrwalone. Podkreśliła, że zawarte przez nią umowy były umowami renty. Zarzuciła, że organ l instancji ustalił charakter umów w oparciu o brzmienie § 1 każdej z nich, pomijając zgodny zamiar stron i planowany przez nie cel czynności. Jej zdaniem ustalenia organu w tym zakresie naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie zgodziła się również z zakwestionowaniem odliczenia wydatku za pobyt na turnusie z wyżywieniem optymalnym i fizykoterapią. Stwierdziła, że z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 7 1995r. Nr 35, póz. 173 ze zm.) nie wynika, iż odliczeniu podlegają tylko wydatki za pobyt w placówce sanatoryjnej, leczniczo - sanatoryjnej, bądź rehabilitacyjna - szkoleniowej. Podniosła, że z pisma Pani B.K. wynika, iż w zakresie świadczonych usług mieściło się: - skorzystanie z diety optymalnej, - szkolenie z zakresu fizykoterapii i żywienia optymalnego. - konsultacje z lekarzem, - terapia rezonansem magnetycznym. Tym samym pobyt w ośrodku miał charakter rehabilitacyjne- usprawniający. Decyzją z dnia [...] października 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu nie podzielił argumentacji podniesionej przez skarżącą w odwołaniu. Stwierdził, że zawarte przez nią umowy nie były w istocie umowami renty, dlatego też nic przysługiwało jej prawo odliczenia wypłaconych na ich podstawie kwot od podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organ w pełni zgodził się z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi przez organ l instancji jak i przytoczoną argumentacją. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca -N.T. - wniosła skargę. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2006 nr [...] w całości. Zarzuca: 1) rażące naruszenie prawa materialnego: - art. 26 ust. 1 pkt 1 updof poprzez zakwestionowanie możliwości odliczenia kwot rent udzielonych na podstawie umów renty z dnia [...] sierpnia 2000r, [...] sierpnia 2000r. oraz [...] sierpnia 2000r, pomimo, iż umowy spełniały wszelkie wymogi określone przepisami prawa podatkowego i cywilnego, - art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za bezpodstawne odliczeń z tytułu wydatków za pobyt na turnusie z wyżywienie optymalnym i zabiegami fizyko-terapeutycznymi, pomimo spełnienia wszystkich warunków określonych w § 8 ust. 1 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r., - art. 903 Kodeksu cywilnego i następnych dotyczących rent poprzez zakwestionowanie umów rent z uwagi na brak elementu okresowości świadczeń oraz przewidzianą z góry wysokość całego świadczenia. - art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie umów rent z dnia [...] sierpnia 2000r., [...] sierpnia 2000r. oraz [...] sierpnia 2000r. za umowy darowizny bez uwzględnienia zgodnego zamiaru i celu stron umowy, 2) rażące naruszenie art. 121, 122, 187, 191, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym wpływ na wynik spraw poprzez: a) pominięcie dostarczonych kserokopii deklaracji rentobiorców i pokwitowań odbioru gotówki ustalonej umową przez rentobiorców dokumentujących zgodny zamiar i cel stron umów rent; b) brak odniesienia się do zarzutu Skarżącej dotyczącego weryfikacji umów rent; c) brak w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego ze wskazaniem, które fakty zostały uznane za udowodnione, a którym organ odmówił wiarygodności stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie nie uznania przedłożonych umów za umowy renty. Stwierdza, że stanowisko to jest niezrozumiałe, gdyż organ nie kwestionuje czasu trwania stosunku prawnego, a jedynie brak elementu okresowości i przewidzianą z góry wartość świadczenia. Powołuje się na treść art. 903 Kodeksu cywilnego oraz Komentarze do Kodeksu. Podkreśla, iż jeśli umowa renty może zostać zawarta na czas określony, to może również, określać łączną wysokość świadczenia. Zdaniem Strony zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że z umowy renty musi jednoznacznie wynikać, że jej przedmiotem są świadczenia samodzielne wypłacone w ustalonych okresach nie jest poparte żadnym aktem prawnym, ani komentarzem do polskiego prawa. Nie wynika to również z orzecznictwa NSA w podobnych przypadkach- Zarzuca organom uporczywe pomijanie wskazywanego przez nią w toku postępowania orzecznictwa w sprawach rent. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała orzecznictwo NSA. Skarżąca wskazała również, że organ nie odniósł się do poglądów zawartych w publikacjach. Wskazała, że organ odwoławczy kwestionując, iż przedłożone umowy nie są umowami renty nie określa jednocześnie, jaki charakter mają te umowy, używając określenia świadczenie jednorazowe. Zdaniem skarżącej świadczy to o nie zbadaniu zgodnego zamiaru i celu stron umów, pomimo przesłuchania rentobiorców. Skarżąca powołuje się na fakt odprowadzania przez rentobiorców podatku od otrzymywanych miesięcznych deklaracji, jak również wykazywania przychodów z tego tytułu w zeznaniach rocznych. Uważa, że z faktu tego wynika zgodny zamiar stron, rentobiorcy płacili bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych w skali 19-40% , nie zaś 1-2% podatek od darowizny. Podnosi również, że organy podatkowe pominęły znaczenie dla sprawy pokwitowań otrzymywanych świadczeń, czym naruszyły art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Stwierdza, że materiał dowodowy nie stanowi pełnej, spójnej i logicznej całości, co świadczy o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuca także, że organ odwoławczy nie odniósł się do przedłożonych deklaracji i nie wskazał, dlaczego odmawia im wiarygodności. Skarżąca wskazuje na fakt weryfikacji jej zeznania podatkowego za 2000r. przez Drugi Urząd Skarbowy , zakończonej protokołem z dnia 29 maja 2001 r. Podnosi, że skoro w wyniku weryfikacji ustalono prawidłowość wysokości odliczeń i podatku, to miała ona prawo uznawać, iż umowy renty zostały poddane gruntownej weryfikacji, a skorzystanie przez nią z odliczenia było prawidłowe. Uważa, że nic może ponosić negatywnych konsekwencji, związanych z zakwestionowaniem w wyniku kontroli przeprowadzonej w latach 2005 i 2006 umów, które były w posiadaniu organu w 2001 r. Skarżąca kwestionuje także stanowisko organów podatkowych w zakresie wydatków rehabilitacyjnych. Uważa, że poniesiony przez nią wydatek dotyczył turnusu rehabilitacyjno-usprawniającego i powinien podlegać odliczeniu. Stwierdza, że przepisy podatkowe jasno określają możliwości inwalidów II grupy spełniających wszystkie warunki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzeniu Ministra Finansów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powołując się na argumentację przytoczoną w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził by decyzja ta obciążona była wadą nieważności. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą a organem administracji istnieją dwie zasadnicze kwestie sporne. Po pierwsze czy umowy zwarte [...].08.2000r., [...].08.2000r. oraz [...].08.2000r. uprawniały do skorzystania przez skarżącą z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, a po drugie czy wydatek poniesiony przez skarżącą za pobyt na turnusie z wyżywieniem optymalnym stanowił wydatek uprawniający do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 updof. Odnosząc się do pierwszej kwestii, Sąd zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ. Wskazać należy, że na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane pojęcie "renty". Z tego też względu należało posłużyć się definicją "renty" określoną w kodeksie cywilnym. Powyższe nie jest sporne pomiędzy stronami. Zgodnie z treścią art. 903 kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu (...). Renta jest stosunkiem prawnym w którym jedna ze stron przyjmuje na siebie zobowiązanie do ponoszenia na rzecz drugiej strony określonych w umowie świadczeń w regularnych odstępach czasu. Ustawa nie reguluje częstotliwości wypłaty świadczeń, ani długości okresu, w jakim powinny być one wypłacane. Kwestie te, jak również wysokość wypłacanych świadczeń reguluje się w umowie renty. Istotą stosunku renty jest okresowość świadczeń. Jest to podstawowa cecha odróżniająca rentę od darowizny, która ma charakter jednorazowy. Elementem umowy renty jest zobowiązanie do spełniania świadczeń okresowo, w następujących po sobie regularnych odcinkach czasu. Musi więc z niej wyraźnie wynikać, w jakich okresach mają być one spełniane. W ramach stosunku renty dłużnik ma obowiązek spełnić szereg świadczeń jednorazowych. Każde z nich ma charakter samodzielny (nie jest częścią jednej z góry określonej całości). Tym samym świadczenia okresowe nie stają się świadczeniami jednorazowymi spełnianymi w częściach i nie można ich uznać, jako jedną całość. Każde ze świadczeń okresowych traktowane jest jako świadczenie samodzielne. Prawo do całości świadczenia należy odróżnić od prawa do poszczególnych jednostkowych świadczeń okresowych. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo dokonał oceny przedłożonych przez skarżącą umów i w prowadzonym postępowaniu nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów jak i nie naruszył innych zasad postępowania poprzez przyjęcie, że umowy zawarte przez skarżącą nazwane umowami renty - umowami renty nie są. Organ uzasadnił dlaczego nie uznał przedłożonych umów za umowy renty. Z treści przedłożonych przez skarżącą umów wynika, że zobowiązała się ona do wypłaty na rzecz wskazanych w umowie osób, określonych z góry kwot pieniędzy w określonym czasie. Z umów wynika, że kwoty te wypłacane miały zostać w ratach w różnych kwotach w poszczególnych miesiącach. Wskazać również należy na brzmienie § 4 zdanie drugie w zawartych umowach. Zgodnie z treścią powołanego zapisu umowy "wraz z wypłatą ostatniej raty ustalonej umową w grudniu świadczenie zostaje spełnione." Takie brzmienie jednoznacznie wskazuje na to, iż świadczenie wynikające z umowy jest świadczeniem jednorazowym spełnionym w częściach, a tym samym w zawartych umowach brak jest okresowości świadczeń. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie, zbieżne jest z poglądami zaprezentowanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzeczeniach z 21 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 762/05, z 1 marca 2005r. sygn. akt FSK 1533/04 wyrażono pogląd, że przysporzenie majątkowe dokonane w oparciu o umowę z góry wskazującą wartość całego przysporzenia, jeżeli nawet jego płatność jest rozłożona na raty, jest w istocie darowizną wykonaną w ratach. Brak okresowości świadczenia przesądza o braku cech umowy renty (art. 903 k.c.) a tym samym brak jest przesłanek do zastosowania odliczenia z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Na ocenę zawartych przez skarżącą umów nie ma wpływu również okoliczność odprowadzania przez "rentobiorców" podatku dochodowego od otrzymanych świadczeń. Słusznie organ wskazuje, iż okoliczność ta nie decyduje o charakterze zawartych umów. Organ nie kwestionuje okoliczności, iż świadczenia określone w umowach -skarżąca spełniła. Z tego też względu niezrozumiałym jest zarzut dotyczący nieuwzględnienia w materiale dowodowym pokwitowań otrzymanych od "rentobiorców". W niniejszej sprawie organ również nie miał obowiązku określania charakteru umów nazwanych przez skarżącą umowami renty. W postępowaniu organ uprawniony był do oceny czy spełnienie świadczeń wynikających z przedłożonych umów stanowiło podstawę do skorzystania z ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. W tym zakresie organ swoje stanowisko szeroko uzasadnił. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej pomiędzy skarżącą a organem, a dotyczącej wydatku udokumentowanego fakturą nr [...]/2000 Sąd w tym zakresie również podziela stanowisko wyrażone przez organ. Na mocy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 updof podstawę obliczenia podatku dochodowego stanowi dochód (...) po odliczeniu wydatków na cele rehabilitacyjne, ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną (...) Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1995r. Nr 35, póz. 173 ze zm.) wydanego na podstawie m.in. art. 26 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne uważa się wydatki na odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjne - usprawniającym. Warunkiem do dokonania przedmiotowego odliczenia jest zgodnie z § 8 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia posiadanie: dowodu poniesienia wydatku (np. faktury), orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy albo rentę szkoleniową, albo orzeczenia o rodzaju i stopniu niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów. Skarżąca dysponuje fakturą jak i orzeczeniem o niepełnosprawności. Jednakże aby skorzystać z ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 updof należy dysponować dokumentem świadczącym o poniesieniu wydatku na odpłatność na turnusie rehabilitacyjno-usprawniajacym. Sąd, podziela stanowisko organu, zgodnie z którym dla uznania pobytu w ośrodku wypoczynkowym za turnus rehabilitacyjny konieczne jest spełnienie określonych wymogów. Po pierwsze pobyt taki musi: służyć celom rehabilitacyjnym i mieć ustalony program zajęć, a po drugie musi być organizowany przez uprawnione podmioty w ośrodkach, które uzyskały wpis do specjalnego rejestru. Niespełnienie choćby jednego z tych wymogów powoduje, że pobyt w ośrodku wypoczynkowym nie może być uznany za turnus rehabilitacyjny. W przedmiotowej sprawie skarżąca dokonała odliczenia wydatku poniesionego z tytułu pobytu na wczasach z żywieniem optymalnym w ośrodku wypoczynkowym. Wydatek udokumentowała fakturą z dnia [...] kwietnia 2000r. Nr [...]/2000, wystawioną przez firmę "Ż" PHU. Z faktury tej wynika, że zapłata dotyczyła usługi i nazwanej wczasami zdrowotnymi z żywieniem optymalnym i fizykoterapią, sklasyfikowanej pod numerem 55.23.13. Zgodnie z obowiązującą klasyfikacją usług, usługa o numerze 55.23.13 dotyczy wynajmu umeblowanych lokali lub krótkotrwałego zakwaterowania. Faktura Nr [...]/2000 nie dotyczyła zatem pobytu na turnusie rehabilitacyjne - usprawniającym. Takie ustalenie wynika nie tylko z treści faktury ale również z informacji uzyskanej od B.K.. W informacji tej wskazuje, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza polegała na organizowaniu pobytu klientom, chcącym skorzystać z diety optymalnej, wg receptury Kwaśniewskiego, z którym miała podpisaną odpowiednią umowę. W tym celu wynajmowała pokoje w domu wczasowym, gdzie byli zakwaterowani uczestnicy. Oprócz odpowiedniego żywienia, organizowała szkolenia z zakresu fizykoterapii i żywienia optymalnego. Po konsultacjach z lekarzem uczestnicy programu korzystali też z terapii rezonansem magnetycznym. Stwierdziła, że nie ubiegała się o wpis do rejestru ośrodków uprawnionych do organizowania turnusów rehabilitacyjnych. Podała, że świadczyła usługi w zakresie krótkotrwały zakwaterowania m.in. w ośrodku wy p oczy n ko wym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że pobyt w ośrodku wypoczynków nie miał charakteru turnusu rehabilitacyjne - usprawniającego. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że firma B.K. nie wykonywała takich świadczeń, a więc nie mogła wystawić faktury dokumentujące takie świadczenie. Skoro wystawca faktury twierdzi, iż nie świadczył usług w tym zakresie, jak również z treści faktury wynika, iż jest ona za wynajem umeblowanego pokoju - to nie sposób uznać, że faktura ta stanowi podstawę odliczenia kwoty 840 zł jako wydatek rehabilitacyjny. Zatem wydatek ten nie podlega odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że organ dodatkowo jeszcze rozważył czy wydatku tego nie można uznać za odpłatność za pobyt na leczeniu sanatoryjnym, za pobyt w placówkach leczniczo- senatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowy, leczniczo-opiekuńczych i szkolno-wychowawczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne - usprawniające, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawi wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca przebywała w ośrodku wypoczynkowym, nie zaś w jednej z wymienionych w przepisie placówce. Brak również podstaw do przyjęcia, że wydatek został poniesiony na zabiegi rehabilitacyjne - usprawniające. Z faktury jak i wyjaśnień wystawcy faktury wyraźnie bowiem wynika, że odpłatność dotyczyła usługi wynajmu umeblowanych lokali lub krótkotrwałego zakwaterowania, a nie za zabiegi rehabilitacyjne - usprawniające. Zdaniem Sądu organ w toku postępowania prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zastosował odpowiednie normy prawa materialnego. Tym samym nie sposób uznać za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w skardze. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego weryfikacji zeznania podatkowego za 2000r. przez Drugi Urząd Skarbowy , Strona przeciwna stwierdza, że weryfikacja ta miała charakter czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organy podatkowe pierwszej instancji (...) dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1: 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Bezspornie zakres czynności sprawdzających jest węższy w porównaniu z kontrolą podatkową, czy postępowaniem podatkowym. Nie obejmują one bowiem pełnego badania stanu faktycznego, a jedynie jego ustalenie w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Uznanie złożonego zeznania za prawidłowe w ramach czynności sprawdzających nie przesądza o braku możliwości późniejszego zakwestionowania tego zeznania w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zgodzić się należy jednak ze skarżącą, że brak zakwestionowania przez organ umów przedkładanych w 2001 r. mogło spowodować odczucie przez skarżącą o prawidłowości przedkładanych organowi dokumentów. Jednakże nie budzi wątpliwości Sądu, że przeprowadzenie weryfikacji zeznania nie stoi na przeszkodzie w późniejszym czasie wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego. Sąd zgadza się, że takie działanie może naruszać zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, jednakże nawet uznanie działania organu za działania naruszające wspomnianą zasadę w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest takim naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Również pozostałe zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznać należało za chybione. Organ zebrał w pełni materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, dokonana ocena tego materiału jest spójna i logiczna. Uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu, iż sporządzone zostało z naruszeniem art. 210 ust. 4 ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie WIkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270).