I SA/Go 60/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.630,00 zł (pięć tysięcy sześćset trzydzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. , nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 , ze zm. ) oraz art. 2 , art. 10 ust. 1 i 2 , art. 19 ust. 1,2 i 3 , art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz.50 , ze zm. ) i § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 , poz. 1245 , ze zm. ) , w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez pełnomocnika podatnika , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003 r. , Nr [...] określającą : 1/ kwotę zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towaru i usług za następujące miesiące 2000 r. : styczeń , od marca do września , listopad i grudzień , 2/ kwotę zwrotu różnicy podatku – do przeniesienia na następny miesiąc – za grudzień 2000 r. a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2000 r. : styczeń , od marca do września , listopad i grudzień . Postępowanie podatkowe zakończone przez organ I instancji decyzją utrzymaną następnie w mocy przez organ odwoławczy było wynikiem kontroli skarbowej i ustalenia , iż podatnik dokonywał zakupów materiałów i towarów w firmie [...] a sprzedawca nie ujął posiadanych faktur sprzedaży w ewidencji sprzedaży za rok 2000 , nie ujmując również wymienionych dokumentów w deklaracjach podatku VAT oraz nie odprowadzając tego podatku . Organy podatkowe na tle dokonanych ustaleń przyjęły , że firma [...] świadomie i celowo nie zaewidencjonowała kopii faktur sprzedaży i nie odprowadziła podatku należnego i wyżej wymienione okoliczności miały wpływ na zakwestionowanie i pozbawienie podatnika [...] odliczenia podatku naliczonego . Sygn. akt I SA /Go 60/05 Organ II instancji po dokonaniu analizy i oceny materiałów zebranych w sprawie uznał , że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie , w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjął , iż doszło do naruszenia § 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. , co stanowiło podstawowy zarzut odwołania . Pełnomocnik podatnika [...] podnosił bowiem , że potwierdzenie sprzedaży kopią faktury u sprzedawcy jako warunek obniżenia przez nabywcę podatku należnego o podatek naliczony odnosi się do zasad wystawiania faktury w momencie dokonywania sprzedaży , natomiast późniejsze naruszenie przez sprzedawcę zasad przechowywania faktur nie pozbawia nabywcy prawa dokonania odliczenia . Jak wynika z uzasadnienia decyzji II instancji przy stwierdzeniu w wyniku kontroli krzyżowej , iż w dniu 12/13 stycznia 2001 r. zostały skradzione w firmie [...] dokumenty , wzięto pod uwagę przede wszystkim fakt , że w roku 2000 [...] nie ujmowała posiadanych faktur sprzedaży w ewidencji sprzedaży i tym samym nie ujmowała ich w deklaracjach dla podatku VAT oraz nie odprowadzała należnego podatku VAT. Skoro podatek VAT , z zakwestionowanych u podatnika [...] faktur, wystawionych przez firmę [...] , nie był przedmiotem rozliczenia z Urzędem Skarbowym , to według organu odwoławczego podatek z tych faktur nie może być przez [...] odliczony od jego podatku należnego . Sam fakt posiadania przez sprzedawcę kopii faktury nierozliczonej z budżetem państwa nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury . Organ odwoławczy wywodził , że regulacja wynikająca z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług , polegającej na tym , że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa , a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas , gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego , co oznacza , że pochodzi od podatnika nie tylko uprawnionego do jej wystawienia , lecz również czyniącego zadość powyższemu obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego . Stwierdzenie , że podmiot wystawiając fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków rozliczeniowych daje Sygn. akt I SA /Go 60/05 podstawy do pozbawienia podatnika , który otrzymał taką fakturę , prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku . Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując fakturę , w dobrej czy złej wierze , od sprzedawcy który nie opłacił podatku od towarów i usług , nabywca nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego . Ryzyko wyboru niewłaściwego , w tym także nieuczciwego , kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług . Na potwierdzenie trafności powyższego wywodu przywołany został dodatkowo § 50 ust.6 omawianego rozporządzenia , zgodnie z którym § 50 ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku , gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług . W uzasadnieniu decyzji II instancji przywołany został także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. , sygn. akt U/9/97 , w części zawierającej wywód , iż sytuacja prawna nabywcy towarów i usług , posiadającego oryginał faktury niepotwierdzony kopią u wystawcy , który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży należnego podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku jest podobna do tej , w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Przytoczono ponadto z uzasadnienia tego wyroku , iż ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej , a takiej podstawy w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług brak oraz podano , iż zaskarżony przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji , w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek , mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony . Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto w swojej decyzji , iż fakt odtworzenia dokumentacji przez firmę [...] i spłacanie przez nią podatku w roku 2003 nie ma znaczenia w sprawie z uwagi na to , że kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w 2000 r. W związku z powyższym za bezpodstawny uznał organ podatkowy zarzut podatnika co do naruszenia przepisów postępowania dotyczących obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy . Pełnomocnik [...] złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów materialnego Sygn. akt I SA /Go 60/05 prawa podatkowego oraz przepisów procedury podatkowej a mianowicie art. 122 , art. 188 § 1 oraz art.188 Ordynacji podatkowej , jak również § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Na tej podstawie strona skarżąca wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji , wnosząc ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania . Jak wynika z uzasadnienia skargi wadliwość zaskarżonej decyzji polega na oparciu rozstrzygnięcia organu podatkowego na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w tym w szczególności § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Strona skarżąca podniosła , iż z zaskarżonej decyzji wynika , że powołany przepis określający , że faktury i faktury korygujące niepotwierdzone kopią u sprzedawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego , zdaniem organów skarbowych znajduje zastosowanie w każdym przypadku , gdy w toku kontroli stwierdzony zostanie brak kopii faktury u sprzedawcy . Natomiast strona skarżąca uważa , iż omawiany przepis powinien być interpretowany w ten sposób , że pozbawia on prawa do obniżenia podatku naliczonego w przypadku , gdy sprzedawca nie wystawił w momencie sprzedaży kopii faktury . Przepis ten nie nakłada natomiast na podatników obowiązku dokonania korekty odliczenia w momencie utraty przez sprzedawcę posiadanych kopii faktur . Strona skarżąca twierdzi zatem , że jeżeli sprzedawca wystawił fakturę zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. ( co najmniej w dwóch egzemplarzach , przy czym oryginał otrzymał nabywca a kopię zatrzymał sprzedawca ) to spełniony jest warunek dotyczący potwierdzenia kopią u sprzedawcy faktury , stanowiącej podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego o podatek naliczony , jako że jest to warunek odnoszący się do zasad wystawiania faktury w momencie dokonywania sprzedaży . Na poparcie przedstawionej przez stronę skarżącą interpretacji § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia wskazano na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Sygn. akt I SA /Go 60/05 Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998 r. , sygn. akt I SA/Wr 294/96 , przytaczając jego obszerne fragmenty . Na tym tle strona skarżąca twierdzi , że brak jest podstaw prawnych do zarzucania jej naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia przy odliczeniu w 2000 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę [...]. Udowodniono bowiem w toku postępowania , że zakwestionowane faktury były potwierdzone kopią u sprzedawcy , a jedynie w okresie późniejszym zostały przez sprzedawcę utracone w wyniku zdarzenia losowego . Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania dotyczą wynikającego z treści art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania dowodów i wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy . Według strony skarżącej organy podatkowe w zakresie ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oparły się wyłącznie na informacjach wynikających z materiałów kontroli skarbowej , nie przeprowadzono natomiast dowodów bezpośrednich , a w szczególności pominięto fakt , że po czynnościach kontrolnych w firmie [...], właściciel tej firmy dokonał odtworzenia utraconych dokumentów , m.in. faktur wystawionych w 2000 r. dla [...]. Zdaniem strony skarżącej istotny jest również fakt , że w dniu 30 grudnia 2002 r. Dyrektor UKS wydał decyzję nr [...] , w której w stosunku do właściciela firmy [...] określono prawidłowe kwoty zwrotu różnicy podatku VAT , z uwzględnieniem obrotu m.in. wynikającego z faktur wystawionych dla [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując w pełni swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga okazała się zasadna. Organy podatkowe dysponując materiałami kontroli skarbowej przeprowadzonej w [...] wraz z ustaleniami tzw. kontroli krzyżowej w firmie [...] , u której podatnik w 2000r. dokonał określonych zakupów , w szczególności ustaliły , Sygn. akt I SA /Go 60/05 że firma [...] nie ujęła posiadanych faktur sprzedaży wystawionych dla skarżącego w ewidencji sprzedaży za rok 2000 , tym samym nie ujęła ich w deklaracjach dla podatku VAT oraz nie odprowadziła podatku . Ustalono także na podstawie wyjaśnień i przedłożonych dokumentów dochodzenia , że nieujęcie faktur sprzedaży w ewidencji było decyzją właściciela firmy [...] , korekty miały być dokonane w roku następnym , jednakże na początku roku 2001 w firmie [...] miała miejsce kradzież , w wyniku której utracone zostały wszystkie dokumenty księgowe , łącznie z fakturami VAT. W myśl § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 109 , poz. 1245 , ze zm. ) , w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. , w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Tak więc warunkiem zasadniczym skorzystania przez nabywcę z możliwości odliczenia podatku naliczonego jest fakt wystawienia przez sprzedawcę faktury wraz z kopią . Natomiast uregulowanie zawarte w § 50 ust. 6 rozporządzenia nie stanowi drugiego koniecznego warunku odliczeń , tylko określa dodatkowo , iż takie odliczenie jest również możliwe jeżeli faktura posiadana przez kupującego nie jest wprawdzie potwierdzona kopią u sprzedawcy, jednak ten uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług , mimo nienależytego udokumentowania transakcji . Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazało , że sprzedawca nie posiadał kopii faktur , których oryginały stanowiły podstawę odliczenia dokonanego przez [...] w 2000 r. Z ustaleń wyjaśniających wynika bowiem , że wystawca zakwestionowanych faktur firma [...] , utraciła w wyniku włamania z kradzieżą dokonanego w styczniu 2001 r. dokumentację księgową , w tym m.in. kopie faktur wystawionych na rzecz skarżącego , przy czym rzeczywiście w rejestrach sprzedaży za rok 2000 firma [...] nie zaewidencjonowała faktur wystawionych dla [...] oraz nie wykazała podatku należnego z tych faktur w deklaracjach podatkowych . Sygn. akt I SA /Go 60/05 W świetle powyższych ustaleń faktycznych w sprawie należy zatem stwierdzić , że nie została spełniona przesłanka określona w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. , dotycząca niepotwierdzenia sprzedaży kopią faktury u sprzedawcy, uniemożliwiająca dokonanie odliczenia podatku przez nabywcę. W tym względzie Sąd podziela w całości pogląd ukształtowany w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie , że powołany przepis ustanawia zakaz odliczenia podatku naliczonego , ale jedynie wówczas , gdy postępowanie podatkowe wykaże , że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili , gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia . Nie ma bowiem podstaw prawnych , by na skutek stwierdzonego w późniejszym terminie braku u sprzedawcy kopii faktury odmówić podatnikowi prawa do odliczenia , przerzucając na niego faktyczny ciężar odpowiedzialności za działania i zdarzenia , na które nabywca nie miał i nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu . Nie można przy tym przyznać racji poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej decyzji , iż sam fakt posiadania przez sprzedawcę kopii faktury , jednak nierozliczonej z budżetem państwa , nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury . W okolicznościach niniejszej sprawy ma też znaczenie fakt - wbrew stwierdzeniu w zaskarżonej decyzji , iż jest to okoliczność bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy - że sprzedawca dokonał określonych czynności związanych z wywiązaniem się przez niego z obowiązku zapłaty podatku należnego , czego potwierdzeniem było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] grudnia 2002 r. , Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za 2000 r. (k.108 akt administracyjnych). Nadto w odniesieniu do tej części zaskarżonej decyzji , która dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 kwietnia 2004 r. , sygn. akt K 24/03 , w którym stwierdzono , iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz.268 ) jest Sygn. akt I SA /Go 60/05 niezgodny z Konstytucją i chociaż powołane orzeczenie TK dotyczy rozporządzenia niemającego zastosowania w niniejszej sprawie , niemniej brzmienie § 48 ust. 4 pkt 2 było takie samo jak brzmienie rozpatrywanego § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. , a ponadto zaznaczyć należy, iż rozstrzygnięcie to było związane z wprowadzeniem do systemu VAT art. 32a ustawy , który łącznie z § 48 został uznany jako przepis niekonstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny orzekł , iż w stanach faktycznych objętych zakwestionowanymi przepisami sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można stosować z uwagi na treść niekonstytucyjnego przepisu art. 32a, który w takich sytuacjach znajduje zastosowanie. Wobec powyższego, mając na uwadze zasadę równości, przyjąć trzeba, że sankcja w przedmiotowych stanach faktycznych również pod rządami wcześniejszych rozporządzeń, w tym będącego podstawą zaskarżonej decyzji, nie powinna być stosowana. Z powyższych względów stwierdzając , iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego , w szczególności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999r. , skargę należało uwzględnić i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 , ze zm. ) orzec jak w sentencji . W przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 , natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego stosownie do art. 200 cyt. ustawy .