I SA/Go 60/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (zw. dalej również: NSA) z 15 stycznia 2015r. (sygn. akt II FSK 3240/12) rozpoznał ponownie sprawę ze skargi R.K. (zw. dalej: skarżącym, stroną ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) z dnia [...] października 2011r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 198.926 zł. Dotychczasowy przebieg sprawy był następujący. Wyrokiem z 19 września 2012r., sygn. akt I SA/Go 310/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA), po rozpoznaniu skargi strony, uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez WSA wynikało, że skarżący w zeznaniu za 2005 r. wykazał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez M Zakład Pracy Chronionej Spółka Jawna, D.J., R.K. (dalej – "spółka", "M"), w której miał udziały w wysokości 50%. Przeprowadzone w spółce postępowanie kontrolne za w/w okres, wykazało szereg nieprawidłowości, przede wszystkim w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono m.in. brak dowodów na poniesienie wydatków na zakup żywca oraz drobiu w wysokości 2.649.646,45 zł. Zakup żywca (bydła i trzody) do produkcji oraz towarów (kurczaki) został udokumentowany fakturami VAT RR na łączną wartość 541.806,10 zł oraz dowodami wewnętrznymi na łączną wartość 2.107.840,35 zł. Ustalono też, że zakupy gotówkowe udokumentowane zostały dowodami wewnętrznymi, które zawierają tylko: pieczęć firmową, datę i czasami także miejscowość, numer dowodu wewnętrznego, czasami w górnej części dowodu naniesiono nazwę sklepu, niewypełnione pole o nazwie "nr pozycji w księdze", nazwa towaru, jednostka miary, ilość, cena jednostkowa i łączna wartość w złotych i groszach; w przypadku dowodów dotyczących własnego bydła nie podano ceny jednostkowej i wartości, widnieje zapis "Własne", słownie wartość w złotych, podpis osoby odpowiedzialnej, w większości pieczęć o treści "Zapłacono gotówką" i czasami także tekst o treści: "Zestawienie zbiorcze"; dekret księgowy ([...] lub [...] lub [...]) albo brak dekretu. Na odwrocie dowodów wewnętrznych w przypadku: zakup żywca – występują nazwiska i imiona, czasami nazwa miejscowości oraz nr gospodarstwa rolnego; zakup kurczaków (towarów handlowych) – brak danych na odwrocie dowodów. Dyrektor UKS zwrócił się do pełnomocnika spółki o przedłożenie właściwych, zgodnych z przepisami dokumentów źródłowych dotyczących zakupu żywca oraz drobiu od rolników jak również o przedłożenie dokumentów KW, dotyczących poszczególnych wypłat gotówki. Wskazał, że dokumenty wewnętrzne, zawierające zbiorcze dane o zakupionym żywcu i drobiu, nie są dokumentami świadczącymi o odbiorze gotówki przez poszczególnych rolników. W odpowiedzi przedłożono do postępowania 186 szt. oświadczeń rolników, podczas gdy na odwrocie dowodów wewnętrznych wystawionych w 2005r. wykazana została dwukrotnie większa liczba rolników. Analiza zapisów na dowodach wewnętrznych oraz dostarczonych przez pełnomocnika oświadczeń wykazała szereg nieprawidłowości. Oświadczenia posiadają jednakową ogólną treść, cyt: "ja ... oświadczam, iż otrzymałem zapłatę w gotówce za wszystkie sprzedane zwierzęta rzeźne (bydło, cielęta, świnie) M Zakład Pracy Chronionej, spółka jawna, D.J., R.K. w roku 2005". Część przedłożonych oświadczeń jest niekompletna, np. podpisana przez inną osobę. W kilku przypadkach przedłożono do postępowania oświadczenia osób, które nie zostały wymienione na odwrocie dowodów wewnętrznych. Osoby te, nie występują również jako dostawcy żywca w danych zgłoszonych do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zarówno przez samą spółkę jak i jej kontrahentów. Nie zawierają też podstawowych danych dotyczących poszczególnych transakcji, takich jak: rodzaj sprzedanych zwierząt, ilość, waga, cena jednostkowa, kwota do zapłaty, potwierdzenie odbioru gotówki. Dyrektor UKS mając na względzie wniosek pełnomocnika zwrócił się również do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o udzielenie informacji o wszystkich transakcjach skupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych przeprowadzonych w 2005r. przez M. Otrzymany materiał zawierał dane dotyczące zarówno transakcji zgłoszonych do ARiMR przez kontrahentów spółki, jak i przez samą M. Według organu I instancji, szczegółowa analiza danych zgłoszonych do Agencji i porównanie tych danych z danymi umieszczonymi na odwrocie części dowodów wewnętrznych jest niemożliwa. Zarówno dowody wewnętrzne, jak i dane przesłane przez ARiMR są obarczone wieloma błędami, np. przy nazwiskach brakuje imion, numerów gospodarstw rolnych, numery gospodarstw rolnych podane na dowodach wewnętrznych przy części nazwisk rolników i zgłoszone do Agencji są różne, pisane odręcznie na dowodach nazwiska rolników są często nieczytelne, co uniemożliwia jednoznaczną weryfikacje rolników. Analiza zgłoszeń do Agencji przez strony transakcji (spółkę i poszczególnych rolników) ujawniła, że w wielu przypadkach rolnik wymieniony na odwrocie dowodu wewnętrznego, nie występuje ani w informacjach przekazanych do Agencji jako zgłoszenie kontrahenta, ani w informacjach przekazanych do Agencji jako zgłoszenie spółki. W toku przesłuchania świadka K.S., pracownika spółki, potwierdzono, że M w 2005 r. przekazała do Agencji nieprawidłowe dane. Organ I instancji zwrócił też uwagę, że spółka dokonując zakupu produktów rolnych od rolników ryczałtowych, korzystających ze zwolnienia od podatku VAT miała obowiązek wystawiania faktur VAT RR, przekazywania oryginałów tych faktur tym rolnikom oraz posiadania kopii tych faktur. W konsekwencji, organ stwierdził, że dowody wewnętrzne dokumentujące zakup żywca na łączną kwotę 2.107.840,35 zł nie mogą stanowić dowodów na poniesienie kosztu uzyskania przychodów i decyzją z [...] października 2011r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 198.926 zł. Skarżący na powyższe orzeczenie złożył odwołanie, zaś Dyrektor IS decyzją z [...] czerwca 2012r. utrzymał je w mocy. Organ II instancji stanął na stanowisku, że spółka mogła ujmować w księgach rachunkowych zakup bydła od rolników ryczałtowych jedynie na podstawie faktury VAT RR, bądź w przypadku nabywania towarów od podatników niekorzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie oryginału faktury VAT zakupu, i tak udokumentowany wydatek mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził też, że dowody wewnętrzne wystawiane przez spółkę jako dowody zastępcze, nie odpowiadały kryteriom dowodu księgowego (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Za bezpodstawne uznał twierdzenie skarżącego, że wydatki zostały faktycznie poniesione, ponieważ z akt sprawy jednoznacznie wynika, że dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki, na wypłatę gotówki z kasy nie były sporządzane żadne dokumenty w postaci KW. Taki sposób wypłaty gotówki nie może dowodzić, że koszt za dostarczony żywiec i towary handlowe został poniesiony w ilościach wskazanych w dowodach wewnętrznych, a żadnego przeciwnego dowodu strona nie przedstawiła. Dla uwzględnienia danego wydatku, jako kosztu podatkowego, warunkiem koniecznym i niezbędnym jest to, aby dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce i przebiegało tak, jak opisuje to dowód księgowy. Dyrektor IS stwierdził, że zawarte w dowodach wewnętrznych informacje, jak również przedłożone przez stronę w toku postępowania kontrolnego oświadczenia rolników (dostawców), a także dane przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie pozwalają przyporządkować poszczególnych transakcji zakupu żywca, czy towaru do danego dostawcy. Skarżący nie wykazał, kto był rzeczywistym dostawcą żywca i towarów handlowych w odniesieniu do każdego z sporządzonych dowodów wewnętrznych i jaki wydatek w związku z konkretną dostawą poniesiono. Tylko w takiej sytuacji byłoby możliwe zakwalifikowanie wydatku jako kosztów uzyskania przychodów. Możliwość ta jest jednak wykluczona w sytuacji, gdy nie daje się ustalić jednej ze stron transakcji, nie można bowiem wówczas zweryfikować, ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku przyczynowego z przychodem. W skardze do WSA strona zarzuciła naruszenie art.79 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przez nie wydanie i nie doręczenie stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, o którym mowa w tym przepisie czym wypełniono przesłanki wymienione w art.77 ust.6 tej ustawy; art.121 §1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych (w sytuacji zakwestionowania przez organy podatkowe akceptowanych we wcześniejszych decyzjach organów kontroli skarbowej stosowanego przez spółkę i jej wspólników sposoby dokumentowania ponoszonych kosztów zakupu surowca do produkcji) przez uniemożliwienie spółce wykazania poniesionych wydatków za pomocą innych dostępnych środków dowodowych; art.121 §1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności przez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów złożonych przez stronę lub odrzucaniu jej wniosków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, a w efekcie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy; art.122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało również naruszenie przez organ podatkowy przepisów art.188 oraz art.191 ww. ustawy; art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie prawne i nie wskazanie przepisów prawa podatkowego, na których oparto tezy rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku wystawiania przez Spółkę faktur VAT RR, a także niedopuszczalność potwierdzenia poniesionych przez podatnika wydatków innymi dowodami niż prawidłowo wystawione dowody księgowe. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organom podatkowym oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego. Z kolei w piśmie z [...] września 2012r. stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący zarzucił obrazę art.180 §1 oraz art.181 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wnioskowanych przez Skarżącego czynności dowodowych, polegających na przesłuchaniu świadków – dostawców żywca do spółki, a co za tym idzie, nie przyjęcie do akt postępowania dowodów w postaci zeznań świadków, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję, uznał, że skarżący miał prawo do formułowania w toku podstępowania wniosków dowodowych, których celem było wykazanie istotnych okoliczności faktycznych, mających wpływ no określenie wszystkich elementów zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że strona dwukrotnie wnosiła o przesłuchanie dostawców żywca na okoliczność dokonanej przez nich dostawy żywca w 2005r. Pierwszy wniosek złożono w dniu 21 czerwca 2011r. Uzasadniano w nim, że przesłuchanie wskazanych w nim świadków ma na celu wyjaśnienie okoliczności dostawy, ilości sprzedanego żywca, kwoty otrzymanej zapłaty oraz dokonania zgłoszenia sprzedaży do ARiMR. Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, stwierdzając, że analiza dostarczonych oświadczeń rolników prowadzi do wniosku, że posiadają one jednakową treść, lecz nie zawierają podstawowych danych dotyczących poszczególnych transakcji, takich jak: rodzaj sprzedanych zwierząt, ilość, waga, cena jednostkowa, kwota zapłaty, potwierdzenie odbioru gotówki. Dalej organ stwierdził, że już w przekazanych oświadczeniach złożonych przez rolników, istniała możliwość podania wszystkich niezbędnych danych. Wskazał również, że ilość przedłożonych oświadczeń, nie pokrywa się z ilością osób wymienionych na odwrocie dokumentów zewnętrznych. W kolejnym (zawartym w piśmie z [...] października 2011 r.), pełnomocnik wnosił między innymi, o przeprowadzenie dowodu wnioskowanego wcześniej pismem z [...] czerwca 2011 r.. tj. – przesłuchania dostawców żywca do M na okoliczność dokonania w roku 2005 r. dostaw żywca, zgodnie z oświadczeniem złożonym do akt sprawy w trakcie prowadzonego postępowania, ilości sprzedanego żywca, kwoty otrzymanej zapłaty oraz dokonania lub też braku zgłoszenia sprzedaży żywca do ARiMR oraz ewentualnych niezgodności w numeracji gospodarstwa rolnego. WSA stwierdził, że wniosek ten nie został przez organy podatkowe rozpoznany. Nadto, za nieuprawnione uznał twierdzenie organów, że okoliczność dostawy żywca do spółki, której udziałowcem była Skarżący, może zostać wykazana jedynie prawidłowo sporządzonymi dokumentami księgowymi w rozumieniu przytoczonych na wstępie przepisów. W jego ocenie, organy są w tej mierze niekonsekwentne i popadają w logiczną sprzeczność. Z jednej strony bowiem wskazują, że tylko na podstawie prawidłowo sporządzonych dokumentów księgowych możliwe jest wykazanie okoliczności dostawy żywca, z drugiej zaś strony w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia wskazanego przez skarżącego dowodu wskazują, że skarżący już we wniosku mógł przedłożyć oświadczenia rolników, które zawierają wszystkie dane niezbędne od ustalenia okoliczności transakcji. Tym samym, organ dopuszcza możliwość zastąpienia dokumentów księgowych oświadczeniami rolników tyle, że oświadczenia te powinny zawierać wskazane przez organ dane. Tymczasem, do wykazania tych właśnie wskazywanych przez organ podatkowy okoliczności i danych, zmierzały oba złożone przez stronę wnioski dowodowe. Rolnicy, których oświadczenia przedłożył Skarżący w toku postępowania, mieli zostać przesłuchani na okoliczność zawieranych ze spółką transakcji w tym również ceny, ilości sprzedanych sztuk zwierząt, zapłaty. Skoro ciężar dowodu wykazującego poniesienie wydatków obciążą skarżącego, względy "racjonalności i ekonomiki postępowania", do których odwołuje się organ II instancji nie mogą uzasadniać odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków. Podobnie, jak nie może tej odmowy uzasadniać stwierdzenie organu, że nie stanowią one wiarygodnego dowodu poniesionych przez spółkę wydatków. Sąd I instancji uznał, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz pomijając drugi wniosek złożony w tym zakresie, organy podatkowe naruszyły art.122, art.180, art.188 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym na jej rozstrzygnięcie. W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższy wyrok Dyrektor IS zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., aktualnie j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: błędną ocenę stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że organ podatkowy niewłaściwie rozpoznał wniosku dowodowe strony oraz stwierdzenie, że organy podatkowe nie rozpatrzyły wniosku dowodowego z dnia [...] października 2011r.; nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy i bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przy wydawaniu decyzji przepisy art.122, art.180, art.188 oraz art.191 Ordynacji podatkowej; nieuzasadnione przyjęcie, że organ podatkowy rozpoznając sprawę nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nie udokumentował w sposób właściwy wydatków zaliczonych uprzednio w koszty podatkowe, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i został oceniony dowolnie, podczas gdy zarówno skarżone decyzje jak i całokształt sprawy potwierdzają, że w tym zakresie było przeprowadzone wnikliwe postępowania dowodowe i potwierdziło że strona nie posiada ani wymaganych prawem dokumentów księgowych, ani innych dowodów na poniesienie spornych wydatków, a wskazana przez Sąd konieczność przesłuchania świadków, pomija treść złożonych przez nich oświadczeń, z których wynika, że nie posiadają oni wiedzy o okolicznościach istotnych dla sprawy, takich jak: rodzaj sprzedanych zwierząt, ilość, waga, cena jednostkowa, kwota do zapłaty. - art.3 §1, art.3 § 2, art.133 §1 i art.134 §1 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art.151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - art.3 §1, art.3 §2 pkt 1, art.133 §1 i art.134 §1 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art.151 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania oraz nie dokonanie oceny prawnej zawartego w decyzji stanowiska organów podatkowych, a w konsekwencji poprzez wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego i prawnego, jak również niespójną ocenę zebranego w sprawie materiału, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art.24a ust.1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.") oraz art.20 ust.2 i art.21 ust.1 ustawy o rachunkowości, jak również §12 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, Poz, 1475 ze zm.) w zw. z art.133, art.134, art.145 §1 pkt 1 lit.c i art.141 §4 P.p.s.a., polegający na błędnej subsumpcji. Według Dyrektora IS, błąd ten polegał na uchyleniu zaskarżonej decyzji, chociaż sąd pierwszej instancji podał, że "dowody wewnętrzne wystawione przez Spółkę, której udziałowcem był skarżący nie odpowiadały wskazanym kryteriom, przez co nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych. Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji zaliczenia ich od kosztów uzyskania przychodów". Z uwagi na powyższe naruszenia organ II instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3240/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, albowiem uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art.145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art.122, art.180, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i bezpodstawne przyjęcie, że organy naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przywołując treść art.22 ust.1 zd. 1 u.p.d.o.f., NSA zwrócił uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Jednocześnie wskazał na szczególne dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów podkreślając, że obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku. To on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Dodał, że koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art.24a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Kryteria należytego prowadzenia ksiąg podatkowych zawarte są z kolei w ustawie o rachunkowości oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wydanym na podstawie art.24a ust.7 u.p.d.o.f.. I tak, podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości), zaś art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości określa wymogi co do treści dowodu księgowego. Następnie NSA odnosząc poczynione uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że dowody wewnętrzne wystawiane przez Spółkę, której udziałowcem był skarżący, nie odpowiadały tym kryteriom. Tym samym, organy słusznie uznały, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie, nie sposób też przyjąć, że pisemne oświadczenia dostawców uzupełnione ich zeznaniami w charakterze świadków mogą być dowodem na rzeczywiste poniesienie wydatków. Z oświadczeń tych nie wynika ani kiedy, ani w jakiej ilości i za jaką cenę dokonano zakupów żywca od konkretnego rolnika. Okoliczności związanych z konkretnymi transakcjami przeprowadzonymi przez M w 2005r. nie wyjaśniło również wystąpienie do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Skoro natomiast kontrahenci spółki nie dysponowali, jak ustalono w toku postępowania, dokumentami potwierdzającymi transakcje dokonane w 2005r., to niecelowe było ich przesłuchiwanie. Zeznania świadków, o ile w przypadku jakichś wątpliwości co do poszczególnych elementów lub okoliczności dokonanych transakcji mogłyby mieć kluczowe znaczenie, o tyle, gdy jak w niniejszej sprawie, nie ma zasadniczo żadnej dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji, zastąpić jej nie mogą. NSA stwierdził, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne, pisemne oświadczenia lub zeznania kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wyłącznie na podstawie zeznań i oświadczeń. W konsekwencji NSA stwierdził, że nie może zostać uznany za trafny pogląd przyjęty przez Sąd I instancji, że w wypadku wadliwości ksiąg podatkowych i ich nieprzydatności dla celów wymiaru podatku, organy mają nieograniczony obowiązek poszukiwania materiału dowodowego. Przyjęcie takiego poglądu, wiązałoby się w skrajnych przypadkach z całkowitą niemożliwością ustalenia stanu faktycznego. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, że w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego wynikającego z deklaracji, ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku. Ostatecznie NSA stwierdził, wbrew stanowisku Sądu I instancji, że mimo nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów art.122, art.180, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej. NSA odniósł się również do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało polegać na błędnej subsumpcji art.24a ust.1 u.p.d.o.f. oraz art.20 ust.2 i art.21 ust.1 ustawy o rachunkowości, jak również §12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tej mierze wyjaśnił, że zarzut ten zasadniczo dotknięty jest błędem konstrukcyjnym i opiera się na wyjętym z kontekstu cytacie z uzasadnienia wyroku sądu I instancji. Nie wyjaśniono bowiem w petitum na czym konkretnie miałaby polegać błędna subsumcja przywołanych przepisów do stanu faktycznego przyjętego przez sąd I instancji. Wyjaśnień tych nie można także odnaleźć w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nawiązując z kolei do argumentów skargi kasacyjnej (strony 5 i 6 ) stwierdził, że w istocie rzeczy wskazywałyby one na naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na ich błędnej wykładni. NSA zwrócił uwagę, że wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd I instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art.176 P.p.s.a.). Nadto podkreślił, że naruszenie tychże przepisów powiązano z naruszeniem art.133, art.134, art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a, czyli przepisów o charakterze proceduralnym. Wobec tego w tym względzie zarzut ten sformułowano w oparciu o błędną podstawę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przystępując obecnie do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 przede wszystkim trzeba mieć na względzie, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3240/12, mocą którego został uchylony w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 września 2012r. (sygn. akt I SA/Go 310/12), a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W tych okolicznościach, szczególne znaczenie ma art.190 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Nie uległ również zmianie stan prawny. W konsekwencji należy przyjąć, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego orzeczenia muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spór w sprawie dotyczy oceny transakcji udokumentowanych wadliwymi dowodami wewnętrznymi, które nie pozwalają na ustalenie faktycznego poniesienia wydatku, w szczególności oceny, czy w takiej sytuacji przedmiotowe transakcje mogą być uwiarygodnione jakimikolwiek innymi środkami dowodowymi, aby mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w 2005r. M, której skarżący był udziałowcem w 50%, dokonywała zakupów gotówkowych żywca oraz drobiu od rolników na podstawie dowodów wewnętrznych, które, po pierwsze, nie odpowiadały kryteriom określonym w art.21 ust.1 ustawy o rachunkowości, a po wtóre, nie wynika z nich ani kiedy, ani w jakiej ilości i za jaką cenę dokonano zakupu od konkretnego rolnika. W toku postępowania ustalono również, że kontrahenci Spółki nie dysponowali żadnymi dokumentami potwierdzającymi dokonane w 2005r. transakcje. Z akt sprawy jednoznacznie wynika bowiem, że dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki, na wypłatę gotówki z kasy nie były sporządzane żadne dokumenty w postaci KW. Także przedłożone przez stronę w toku postępowania kontrolnego oświadczenia rolników (dostawców) oraz dane przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie pozwoliły przyporządkować poszczególnych transakcji zakupu żywca, czy towaru do danego dostawcy. Co więcej, część przedłożonych oświadczeń jest niekompletna, a ponadto, podobnie jak dowody wewnętrzne i dane przesłane przez ARMiR, obarczona wieloma błędami. W ocenie Sądu, organ słusznie zakwestionował prawo skarżącego do zaliczenia wydatków na zakup żywca na podstawie dowodów wewnętrznych do kosztów uzyskania przychodów podnosząc, że nie przedstawił on żadnych materialnych i wiarygodnych dowodów świadczących o fakcie samego poniesienia wydatku, w szczególności dokumentów potwierdzających kiedy, ile, od kogo i za jaką cenę w badanym okresie nabył bydło, cielęta, świnie czy drób, a tylko w takiej sytuacji byłoby możliwe zakwalifikowanie wydatku jako koszt uzyskania przychodów. W tym miejscu należy podkreślić ważną rolę dowodu w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru. Powinność udokumentowania kosztów uzyskania przychodu w przypadku podatników obowiązanych na podstawie art.24a ust.1 u.p.d.o.f. do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika z art.22 ust.1 ww. ustawy (kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione) w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślić przy tym należy, że z przepisów rozporządzenia (§12 ust.1 i ust.3, §13, §14) wynika, że podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest - obok faktu jego poniesienia i związku z przychodem - prawidłowe jego udokumentowanie. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia wydatków, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Zdaniem Sądu oznacza to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponosić negatywne skutki swej bierności. Nałożenie na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że organ administracyjny zobowiązany jest do nieograniczonego poszukiwania środków dowodowych, w szczególności tych służących poparciu twierdzeń podatnika. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie, to sam skarżący powinien przedstawić materialne dowody zakupu żywca od rolników, których, co istotne, nie mogą zastąpić zeznania jego kontrahentów. W ślad za NSA powtórzyć bowiem należy, że zeznania świadków, o ile w przypadku jakichś wątpliwości co do poszczególnych elementów lub okoliczności dokonanych transakcji mogłyby mieć kluczowe znaczenie, o tyle, gdy jak w niniejszej sprawie, nie ma zasadniczo żadnej dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji, zastąpić jej nie mogą. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych przez skarżącego prowadziłoby bowiem do sankcjonowania rozliczenia podatkowego, w szczególności w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, opartego wyłącznie na podstawie zeznań i oświadczeń strony czy świadków. Bez wątpienia stanowiłoby to naruszenie nie tylko zasad prawnopodatkowych, ale przede wszystkim zasad sprawiedliwości społecznej. W obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego za niezasadny należy zatem uznać zarzut dalszego dodatkowego wyjaśniania okoliczności podnoszonych przez stronę w drodze przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów M. Tym bardziej, że jak słusznie organy wywiodły, skoro dostawcy składając oświadczenia nie pamiętali szczegółów konkretnych dostaw, ich przesłuchanie w charakterze świadków nie wniesie nic nowego do sprawy. Obciążenie organu obowiązkiem poszukiwania dowodów potwierdzających, że wydatki na zakup żywca niewłaściwie udokumentowane są kosztem uzyskania przychodów było żądaniem zbyt daleko idącym, skoro w postępowaniu, które przeszło tok instancji dwukrotnie, strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających ten zakup. Strona nie może ze swoich zaniedbań czynić zarzutów organom, że te nie ustaliły satysfakcjonującego ją stanu faktycznego. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń przedstawionych w wydanych w sprawie decyzjach z zachowaniem zasad określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art.122, art.180 §1, art.188 i art.191. Zebrały materiał wystarczający do stwierdzenia istnienia podstawy do pozbawienia strony prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup żywca wynikających z zakwestionowanych dowodów wewnętrznych. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Stanowisko, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy skarbowe art.122, art.180 §1, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej potwierdził NSA w wyroku z 15 stycznia 2015r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.