I SA/Go 600/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Skarżąca J.B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 38.378 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Dyrektor UKS postanowieniami z [...] listopada 2002 r. i [...] stycznia 2003 r. wszczął postępowania kontrolne wobec skarżącej i jej małżonka – P.B.. Zakresem kontroli objął źródła pokrycia wydatków w latach 1999 - 2002. Na podstawie art. 166 Ordynacji podatkowej postępowania te postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 r. połączył. Następnie, z uwagi na podejrzenie, iż źródłem pokrycia wydatków oraz mienia zgromadzonego w latach 1999 - 2002 była prowadzona przez P.B. działalność o charakterze przestępczym, zawiesił z urzędu postanowieniem z [...] marca 2004 r. postępowanie kontrolne do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego i rozstrzygnięcia, czy doszło do popełnienia przestępstwa i uzyskania korzyści majątkowych z tego tytułu. Postępowanie podjął postanowieniem z [...] października 2007 r. W ramach przeprowadzonej kontroli Dyrektor UKS ustalił, że małżonkowie B. w 2000 r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 241.109.18 zł, na pokrycie których dysponowali łącznymi środkami w wysokości 135.908.11 zł (zasoby majątkowe z lat poprzednich oraz przychody 2000 r.). Decyzją z [...] grudnia 2007 r. organ I instancji ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 39.451 zł od dochodów w wysokości 52.601 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (połowa kwoty 105.201,07 zł przypadającej na obojga małżonków). Dyrektor IS decyzją z [...] maja 2008 r. w/w rozstrzygnięcie uchylił w całości i przekazał organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na konieczność uzupełnienia akt sprawy o wyrok wydany w wyniku apelacji wniesionej od wyroku Sądu Okręgowego z [...] listopada 2006 r. w sprawie II K 126/04. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do przyjęcia, iż koszty związane z nabyciem i naprawą sprzedawanych pojazdów stanowiły 60% ceny sprzedaży. W związku z tym uznał za konieczne ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego, jak też wystąpienie do niego o przedstawienie w tej mierze własnych wyliczeń. Stwierdził też, że w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego małżonków w 2000 r. pominięto fakt ich wspólnego zamieszkiwania z rodzicami. Dlatego, za konieczne uznał przesłuchanie skarżących i rodziców na okoliczność dokładnego ustalenia sytuacji rodzinnej i kosztów utrzymania gospodarstwa domowego małżonków. Odnośnie darowizn otrzymanych przez J.B. od członków rodziny Dyrektor IS wskazał na konieczność powtórnego przesłuchania w charakterze świadków wszystkich darczyńców, dokonanie analizy ich sytuacji majątkowych, celem sprawdzenia ich zdolności finansowych, przesłuchanie stron i skonfrontowanie ich wyjaśnień z zeznaniami świadków. Dla dokładnego zbadania wysokości dochodu z działalności gospodarczej skarżącego, za zasadne uznał przesłuchanie skarżącego i wyjaśnienie okoliczności związanych z kosztami prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego dokładniejszej weryfikacji wymagały również zasoby majątkowe na dzień 1 stycznia 2000 r., dotyczące kosztów utrzymania gospodarstwa domowego małżonków, kosztów związanych z naprawami pojazdów, które sprzedawał skarżący oraz przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; prezentów ślubnych, na których otrzymanie powoływała się J.B.. Po przeprowadzeniu ponownego postępowanie Dyrektor UKS do wydatków 2000 r. zaliczył: 1/ wpłacony ryczałt za 2000 r. – 1.371,60 zł; 2/ składki na ubezpieczenie społeczne - 35,52 zł; 3/ składki na ubezpieczenie zdrowotne - 11,52 zł; 4/ ryczałt za 1999 r. - 1. 086,40 zł; 5/ wydatki związane z [...] - 90.000 zł; 6/ wydatki związane z [...] - 87.000 zł; 7/ zakup działki nr [...] - 8.354 zł; 8/ zakup materiałów budowlanych - 20.419,72 zł; 9/ składki ZUS - 6.122,68 zł; 10/ koszty utrzymania GUS - 26.472,24 zł. Łącznie 240.873,74 zł. W ramach przychodów ustalonych na poziomie 138.531,06 zł wyróżnił: 1/ zasoby na dzień 1 stycznia 2000 r. - 45.036,97 zł; 2/ zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1999 r. - 624,60 zł; 3/ dochód z działalności gospodarczej (przychód: 22.500 zł – koszty ustalone przez organ: 9.820,41 zł) – 12.679,59 zł; 4/ sprzedaż samochodu [...] – 70.000 zł; 5/ darowizna od rodziców na zakup działki – 10.000 zł. Dyrektor UKS decyzją z [...] grudnia 2008r. ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 38.378 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W odwołaniu od w/w decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez działanie wbrew przepisom prawa; art.123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 w/w ustawy przez nie poinformowanie pełnomocnika skarżącej o istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy czynnościach postępowania; art. 187 i art. 191 w/w ustawy przez wadliwe zebranie materiału dowodowego; art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wskazała na naruszenie przez organ zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Zarzuciła także niezastosowanie się do zaleceń organu odwoławczego i powtórzenie wadliwych ustaleń w zakresie kosztów napraw uszkodzonych pojazdów nabywanych w celu ich dalszej odsprzedaży. Podkreśliła, że organ nie posiadał żadnego dowodu potwierdzającego fakt ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z naprawą pojazdów, zaś zebrany materiał dowiódł, że jest on osobą przedsiębiorczą, posiadającą wystarczające umiejętności i sprzęt oraz potrafiącą sprzedać użytkowane przez siebie samochody ze znacznym zyskiem. Za wadliwe uznała oparcie się organu przy ustalaniu wielkości wydatków na naprawy, na ustne zeznania "złożone" przez P.B. [...] września 2003 r. w areszcie śledczym. Podkreśliła, że nie podpisał on protokołu z tego przesłuchania. Zakwestionowała również ustalenia organu w zakresie kosztów utrzymania rodziny. Pominięto bowiem fakt ich wspólnego do 2000 r. zamieszkiwania z rodzicami, dzięki czemu nie ponosili oni kosztów związanych z energią, wyżywieniem itd. Pomimo tego, że okoliczność ta, co do zasady, potwierdzona została w zeznaniach świadka J.B., organ dokonał obniżenia danych zaczerpniętych z "Rocznika statystycznego GUS 2002" jedynie o 25%, nie uzasadniając jednocześnie w żaden sposób dlaczego obniżono dane GUS o 25%, a nie np. o 50% czy 75%. Skarżąca zanegowała także ustalenia dotyczące darowizn otrzymanych przez nią od członków rodziny. Podkreśliła, że w toku postępowania przedstawiono stosowne dowody, a przesłuchani w charakterze świadków darczyńcy potwierdzili fakt przekazania darowizn w wielkościach określonych przez jego żonę. Nieścisłości w zeznaniach świadków, na które powołuje się organ wyjaśniła upływem czasu (8-9 lat) oraz brakiem ich specjalnego przygotowania do zeznań. Według niej, analiza możliwości finansowych darczyńców, była bardzo powierzchowna i w żadnej mierze nie uzasadniała rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. Zaznaczyła też, że wobec zaistniałych wątpliwości wniosła o wystąpienie przez organ do sądu powszechnego, w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w zakresie darowizn otrzymanych od R.J., S.J., A.M., W.J. oraz B.W.. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony. Co do ustaleń dotyczących zasobów majątkowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2000 r. wskazała, że z materiału dowodowego wynika, iż w ramach swojej aktywności P.B. sprowadził na teren Polski szereg samochodów, które zostały zbyte ze znacznym zyskiem, co wprost znajduje potwierdzenie w decyzji. Błędne ustalenia dotyczące poniesionych wydatków są skutkiem wadliwych przyjętych przez organ założeń dotyczących wartości kosztów nieudokumentowanych nabywanych pojazdów jak i wielkości kosztów utrzymania rodziny. Podkreśliła, że prawidłowa weryfikacja tych danych winna potwierdzić prawdziwość oświadczenia strony o posiadaniu środków finansowych – 200.000 zł na dzień 1 stycznia 1999 r. Dyrektor IS w toku postępowania odwoławczego podjął czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie kosztów napraw samochodów sprzedawanych przez P.B., kosztów utrzymania gospodarstwa domowego małżonków oraz darowizn otrzymanych przez skarżącą od członków rodziny. W tym celu zlecił w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektorowi UKS przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Przeprowadził nadto w dniu [...] września 2009 r., dowód z przesłuchania P.B. w charakterze świadka. Po rozpatrzeniu całokształtu zebranego w sprawie materiału Dyrektor IS decyzją z dnia [...] października 2009 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W treści podjętego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności omówił brzmienie normy prawnej mającej w sprawie zasadnicze znaczenie - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, odnosząc treść w/w przepisu do stanu sprawy stwierdził, że bezpodstawnym jest zarzut dotyczący sposobu ustalenia wydatków związanych z naprawami sprzedawanych przez P.B. pojazdów. W tej mierze, za prawidłowe uznał oparcie się organu I instancji na jego zeznaniach złożonych do protokołu z [...] września 2003 r., zgodnie z którymi przy przychodach ze sprzedaży samochodu za cenę 150.000 zł uzyskiwała zarobek w wysokości 50.000 zł, a przy cenie sprzedaży w wys. 50.000 zł, jego zarobek wynosił 20.000 zł. Tym samym, marża stosowana przez męża skarżącej kształtowała się na poziomie maksymalnie 40%. Organ zaznaczył, że z treści tego protokołu wynika, iż P.B. wskazując w/w wielkości miał do wglądu zarówno dowody dotyczące zakupu i sprzedaży poszczególnych samochodów w latach 1995 - 2001, jak i zestawienie tych transakcji, według których za cenę 150.000 zł sprzedany został [...], a za cenę 155.000 zł terenowy [...] (w tym 10.000 zł prowizja komisu). Wskazał na wyjaśnienia P.B., iż ostatni z w/w pojazdów wymagał dość znacznych nakładów, gdyż był bardzo uszkodzony. Zaznaczył, że podana przez niego cena 50.000 zł, odpowiada w przybliżeniu faktycznej cenie sprzedaży samochodu marki [...] zbytej za 52.000 zł. Dyrektor IS wyjaśnił, że formułując wskazania dla organu I instancji w decyzji kasacyjnej z 2008 r. co do niezbędności ponownego przesłuchanie P.B. na okoliczność ponoszenia wydatków związanych z poszczególnymi samochodami lub/i wezwaniem go do przedłożenia własnych wyliczeń dążył przede wszystkim do umożliwienia mu określenia kosztów naprawy w odniesieniu do wszystkich samochodów. Podkreślił jednak, że P.B. w toku ponownego postępowania nie przedłożył żadnego wyliczenia, ani też podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] września 2009 r. nie określił, nawet w przybliżeniu, kosztów naprawy poszczególnych samochodów. Organ podkreślił, że zapytany o wysokość nakładów jakie ponosił w związku z naprawami poszczególnych pojazdów, wg okazanego mu zestawienia, wyjaśnił ogólnikowo, iż były to nakłady związane z zakupem farb i lakierów oraz uszkodzonych pojazdów, z których wykorzystywał np. silnik. Za lakoniczne i gołosłowne uznał tłumaczenie P.B., że do naprawy kupował tylko takie pojazdy, na które nakłady nie przekraczały 10.000 zł. Stwierdził, że są one sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami odniesionymi do transakcji zakupu i sprzedaży samochodów. Wskazał, że [...], zakupionego za cenę 50.000 zł sprzedał za 150.000 zł. Według zeznań P.B. z [...] września 2003 r. odnośnie stosowanych marż, zysk na tej transakcji wynosił 50.000 zł. Z tego wynika, iż koszty związane m.in. z naprawą kształtowały się na poziomie 50.000 zł. Jednocześnie za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia P.B. złożone dopiero do protokołu z [...] września 2009 r., iż w/w samochód został zbyty tanio (w ramach rekompensaty) - w zamian za tańszego [...], którego posiadała jego matka, przez osobę, którą P.B. podejrzewał o kradzież trzech samochodów. Organ pokreślił również, iż wiarygodność wyjaśnień P.B. w zakresie ponoszenia wydatków dotyczących naprawy samochodów (maksymalnie 10.000 zł) podważa ocena techniczna samochodu marki [...] z [...] października 2002 r. dokonana przez rzeczoznawcę Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Motoryzacyjnej i Ruchu Drogowego. Procentowy ubytek wartości tego samochodu został określony ogółem na 50% (w tym - z tytułu braków - 42%, a z tytułu uszkodzeń -8%). Zaznaczył też, że sam P.B. do protokołu z [...] września 200 3r. stwierdził, iż samochód ten był mocno uszkodzony i wymagał znacznych nakładów. Nadto zwrócił uwagę, że w przypadku, gdyby koszt związany z zakupem brakujących części i naprawą w/w samochodu mógł zamknąć się kwotą 10.000 zł z pewnością nie byłoby możliwym nabycie go za cenę 32.042.08 zł, skoro wartość tego samochodu osiągnęła na rynku po naprawie 155.000 zł. Odnośnie powyższego organ dodał również, że mąż skarżącej w ramach wyjaśnień do protokołu z [...] września 2009 r. mówiąc, że nakłady związane z naprawami samochodu nie przekraczały kwoty 10.000 zł celowo zawęził zakres uszkodzeń w/w samochodu tylko do błotnika, lewych drzwi i dachu. Podsumowując organ stwierdził, iż w świetle powyższego, wysokości nieudokumentowanych kosztów związanych przede wszystkim z naprawą poszczególnych samochodów nie można ustalić inaczej niż na podstawie pierwotnych wyjaśnień w zakresie stosowanej marży, złożonych do protokołu z [...] września 2003 r. Zgodził się przy tym z Dyrektorem UKS, iż brak podpisu na protokole pod zeznaniami, nie odbiera im mocy dowodowej. Zgodnie z treścią tego protokołu skarżący oświadczył, że dopóki nie opuści aresztu, w którym odebrane zostały od niego wyjaśnienia, nie podpisze się pod protokołem. Organ podkreślił, że zarzut sformułowany w tym zakresie przez stronę byłby uzasadniony tylko w przypadku, gdyby mąż skarżącej stwierdził i dowiódł, iż treść protokołu nie odpowiada złożonym wyjaśnieniom, co jednak na żadnym etapie postępowania nie nastąpiło. Z zapisów tego protokołu wynika, iż został on odczytany stronie, która nie wniosła żadnych zastrzeżeń co do zgodności swoich wyjaśnień z treścią protokołu, a jedynie uzupełniła swoje zeznania o dodatkowe wyjaśnienia. Jednocześnie za gołosłowną i niewiarygodną uznał okoliczność podnoszoną przez P.B. do protokołu z [...] września 2009 r. jakoby zeznając [...] września 2003 r. był przekonany, że jest to luźna rozmowa związana z rzekomym zaoferowaniem przez inspektorów kontroli skarbowej pomocy w odzyskaniu pieniędzy zabranych przez policję w trakcie przeszukania jego mieszkania. Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odwołaniu Dyrektor IS stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że naprawy kupowanych a następnie odsprzedawanych samochodów odbywały się w sposób całkowicie bezkosztowy, a tym samym, że jedyne koszty stanowił zakup uszkodzonych pojazdów. Okoliczność tę uznał za sprzeczną z wyjaśnieniami P.B. złożonymi zarówno do protokołu z [...] września 2003 r., jak i z [...] września 2009 r. Ostatecznie, Dyrektor IS stwierdził, iż wyliczona przez organ I instancji na podstawie zeznań strony 40% marża nie jest zaniżona, a tym samym wyliczone koszty związane przede wszystkim z naprawą samochodów są prawdopodobne. Podkreślił, że strona podważając wielkości ustalone na podstawie jej pierwotnych zeznań, nie wskazała jednoczenie precyzyjnie w odniesieniu do każdego samochodu kosztów związanych z naprawami, bezzasadnie powołując się na okoliczność bezkosztowej naprawy. Uznał, że fakt braku dowodów bezpośrednich, np. w postaci faktur na potwierdzenie poniesienia kosztu naprawy uszkodzonych samochodów nie może skutkować przyjęciem, iż wydatki takie nie miały miejsca, gdyż z okoliczności sprawy bezspornie wynika, iż skarżący samochody naprawiał. Dyrektor IS nie uwzględnił również zarzutów dotyczących zawyżenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej zarówno w 2000 r., jak i w latach poprzednich. Wyjaśnił, że ustalenia dotyczące wysokości w/w kosztów muszą być dokonane z uwzględnieniem sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika. Przyjmując je wg GUS, należy rozpatrywać je w odniesieniu do stanu faktycznego. Organ ustalał wydatki skarżącej związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego na podstawie danych opublikowanych dla gospodarstw domowych prowadzonych przez osoby zatrudnione na stanowiskach nierobotniczych, uwzględniając tym samym fakt prowadzenia przez męża skarżącej działalności gospodarczej w latach 1999 - 2000 oraz handlu samochodami w latach 1995 - 2000, które były źródłem utrzymania rodziny. Uwzględnił ponadto liczbę osób wchodzących w poszczególnych latach w skład gospodarstwa domowego małżonków. W ocenie organu zasadnie odmówiono wiarygodności pisemnym oświadczeniom skarżącej z [...] stycznia 2003 r. w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w latach 1999 - 2000, do których zaliczyła jedynie kwotę 1.000 zł jako roczne wydatki związane z zakupem ubrań oraz koszty związane z użytkowaniem samochodów, których wysokości nie określiła. Podkreślił, że istotne znaczenie ma bowiem prowadzony przez podatników styl życia. Jeśli ponoszą wydatki świadczące o podwyższonym standardzie życia, związane przykładowo z zakupem dóbr luksusowych, tj. nabywaniem samochodów o znacznej wartości, remontem domu, nabyciem działki na budowę domu, znacznymi wydatkami z tytułu użytkowania telefonu komórkowego - to nie sposób uznać za prawdopodobne, że nie ponoszą wcale lub ponoszą znacznie mniejsze od przeciętnych wydatki związane z zaspokajaniem potrzeb pierwszej potrzeby, do których zaliczyć należy przede wszystkim wydatki związane z wyżywieniem. Wskazał, że fakty te świadczą, iż okoliczność nieponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z wyżywieniem, które mieli rzekomo ponosić w całości nieporównywalnie mniej majętni od nich rodzice, nie jest prawdopodobna. Zaznaczył przy tym, iż wysokość faktycznych wydatków związanych z użytkowaniem telefonów była ponad 6-ciokrotnie wyższa od przeciętnych wydatków wg GUS. Organ stwierdził też, że przyjęcie, iż faktyczne wydatki małżonków były niższe od kwoty 26.472,24 zł prowadziłoby de facto do uznania, że niewspółmiernie wysoką część łącznych kosztów utrzymania rodziny stanowiły wydatki związane z opłatami za telefon komórkowy. Okoliczności takiej nie dałoby się bynajmniej wytłumaczyć zamieszkiwaniem z rodzicami. Zdaniem organu, uznanie że małżonkowie pozostawali na utrzymaniu mniej majętnych rodziców skarżącego, a jednocześnie ponosili tak znaczne wydatki z tytułu użytkowania telefonu komórkowego byłoby całkowicie sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie Dyrektora IS prawdopodobnym jest, iż małżonkowie ponosili mniejsze od przeciętnych wydatki związane z opłatami za mieszkanie. W analizowanym okresie mieszkali bowiem z ojcem w mieszkaniu stanowiącym własność rodziców. Rozwiedzeni w 1991 r. teściowie skarżącej mieli, zgodnie ze swoimi wyjaśnieniami, pokrywać przedmiotowe koszty we własnym zakresie. Ich zeznania są spójne. Zatem, jako prawidłowe organ ocenił wyłączenie z kosztów utrzymania całości wydatków związanych z użytkowaniem mieszkania, które stanowiły 16,75% przeciętnych łącznych wydatków na utrzymanie. Jednocześnie jednak spostrzegł, że z zeznań skarżącej z [...] czerwca 2009 r. wynika, iż wraz z mężem, na ile mogli dokładali się do opłat. Według organu nie było natomiast podstaw do przyjęcia, że rodzice finansowali inne wydatki małżonków, tzw. prywatne (koszty użytkowania telefonów, leczenia, zakupy ubrań, paliwa, artykułów szkolnych), w tym również koszty wyżywienia. W tej mierze odwołał się do zeznań teściów skarżącej z [...] października 2008 r., [...] września 2008 r., z których wynikało, że nie było ich stać na ponoszenie prywatnych wydatków małżonków. Istotnym też było, że teściowa skarżącej w latach 1999 - 2000 wspólnie z nimi nie zamieszkiwała (tylko w [...] z drugim synem i córką, i w których utrzymaniu także partycypowała). Fakt ten został potwierdzony przez teścia skarżącej w protokole z [...] czerwca 2009 r. Oświadczył on wówczas m. in., iż skarżący ponosili z własnych środków wydatki na utrzymanie swoje i dzieci. On natomiast z żoną ponosił wydatki związane z zakupami prezentów dla wnuków. Tym samym, w zakresie wydatków na wyżywienie za prawdopodobną uznano jedynie sporadyczną, a nie całkowitą pomoc teściowej skarżącej. W konsekwencji, organ za niewiarygodne uznał zeznania J.B. z [...] czerwca 2009 r., iż w związku z pomocą udzielaną przez teściową, zakupy ich ograniczały się do pieczywa. W konsekwencji wskazał na brak podstaw do ustalenia łącznych wydatków na utrzymanie na poziomie niższym niż ustalił to organ I instancji, który statystyczne koszty utrzymania pomniejszył o 25% podkreślił, iż za niewiarygodne uznał zeznania J.B. z [...] czerwca 2009 r., iż w związku z pomocą udzielaną przez teściową, zakupy ich ograniczały się do pieczywa. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż teściowie strony uzyskujący niskie dochody z renty i pracy fizycznej, mieli na utrzymaniu dwa domy - we [...] i według oświadczeń pomagali również innym dzieciom. To zaś wyraźnie przeczy możliwości wspomagania skarżących w stopniu większym niż przyjął to organ I instancji. Organ podkreślił również, że wyjaśnienia J.B. z [...] czerwca 2009 r. są nie tylko sprzeczne z zeznaniami jej teściów, ale i wzajemnie się dyskredytują. Najpierw bowiem stwierdziła, że praktycznie wszystkie wydatki ponosili teściowie, następnie wymieniła szereg wydatków, które finansowali we własnym zakresie, wreszcie dodała, że w związku ze wspólnym zamieszkiwaniem z rodzicami męża wspólnie ponosili wydatki. Dyrektor IS zaznaczył ponadto, że strona nie przedstawiła ani żadnych racjonalnych argumentów, ani własnych wyliczeń - podważających ustalenia organu I instancji odnośnie kosztów utrzymania. Wyjaśnił też, że obniżając przeciętne wydatki wynikające ze stosownych danych GUS o 25%, organ I instancji kierował się m.in. tym że wydatki z tytułu użytkowania mieszkania i nośników energii ponosili rodzice skarżącego. Dlatego zarzut stawiany w tym względzie przez skarżącego uznał za chybiony. W świetle powyższego za niezasadny organ uznał również zarzut zaniżenia oszczędności na początek roku 2000 r. W tej mierze, odwołując się do analizy sytuacji finansowej małżonków w latach poprzedzających 2000 r. wskazał, że świadczy ona, iż w okresie tym wydatki małżonków znacznie przekraczały uzyskane przychody. Dyrektor IS za chybione uznał również zarzuty dotyczące nieuwzględnienia otrzymanych przez J.B. darowizn od rodziny. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał na zeznania złożone przez nią na początkowym etapie postępowania do protokołu z [...] stycznia 2003 r., gdzie powołała się na okoliczność uzyskania w ramach prezentów ślubnych kwoty od 28.000 zł do 35.000 zł oraz darowizny od rodziców na zakup działki nabytej w kwietniu 2000 r. Następnie wskazał na pisemne oświadczenia z [...] stycznia 2003 r. gdzie jako przychody 2000 r. wskazała darowiznę od rodziców - 10.000 zł na zakup działki; darowiznę od dziadka - 12.000 zł; darowiznę od siostry - 6.000 zł; darowiznę od brata - 5.000 zł i jako przychody 1999 r. - darowiznę od matki. W załączeniu przedstawiła dowody w postaci umowy darowizny kwoty 6.000 zł z [...] listopada 2000 r. z siostrą B.W.; umowy darowizny kwoty 5.000 zł. z [...] listopada 2000 r. z bratem W.J.; pisemnego oświadczenia (bez daty) R.J. (matki) o przekazaniu jej w grudniu 1999 r. darowizny 10.000 zł; pisemnego oświadczenia (bez daty) S.J. (ojca) o przekazaniu jej w grudniu 2000 r. darowizny - 10.000 zł; pisemnego oświadczenia (bez daty) A.M. (dziadka) o przekazaniu jej w październiku 2000 r. darowizny 12.000 zł. Organ odnosząc się do powyższego stwierdził, iż pierwotne zeznania J.B. co do otrzymania jednej darowizny od rodziców z przeznaczeniem na zakup działki budowlanej są sprzeczne z późniejszymi pisemnymi oświadczeniami, z których wynikałoby, iż oprócz kwoty 10.000 zł otrzymanej od rodziców w 2000 r. na zakup działki otrzymała ona dodatkowo od matki w 1999 r. darowiznę na kwotę 10.000 zł. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie darowizn, w toku postępowania parokrotnie przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadków rodziców J.B., brata oraz siostry. Organ nie przesłuchał dziadka, gdyż na pierwsze przesłuchanie nie stawił się ze względu na zły stan zdrowia, przed drugim przesłuchaniem zmarł. Świadkowie potwierdzili okoliczność przekazania darowizn na rzecz J.B.. Niemniej jednak, w ocenie organu rozbieżności co do istotnych kwestii związanych z zawarciem umów oraz przekazaniem darowizn, w sposób istotny podważają wiarygodność ich zeznań. Ojciec – S.J. - przesłuchiwany [...] września 2003r., [...] lipca 2008r. i [...] maja 2009r. składał sprzeczne ze sobą zeznania w szczególności odnośnie roku, w którym darowizna miała być udzielona (najpierw 2000 r., potem 1999 r.). Nie pamiętał też, czy darowiznę przekazywał jeden raz, czy więcej. Nadto, w toku drugiego przesłuchania jednoznacznie wskazał, że umowa została sporządzona na piśmie, ale w toku postępowania nie przedłożył jej ani on, ani J.B.. W końcu do protokołu z [...] maja 2009 r. stwierdził, że nie pamięta, czy sporządzono taką umowę. Jego zeznania okazały się niespójne także w zakresie celu przekazanej darowizny (budowa domu, remont mieszkania). Poza tym, pozostawały w sprzeczności z wyjaśnieniami J.B., która twierdziła, że darowizna z 2000 r. miała zostać przeznaczona na zakup działki. Matkę – R.J. – przesłuchano [...] września 2003 r., [...] lipca 2008 r. i [...] maja 2009 r. Potwierdziła ona okoliczność przekazania córce darowizny w kwocie 10.000 zł, ale złożone przez nią zeznania także zawierały niespójności co do istotnych okoliczności przekazania darowizny: daty (najpierw - grudzień 1999 r., potem - 2000 r.); celu (najpierw - na budowę domu, zakup materiałów budowlanych, potem - na remont mieszkania). Nadto do protokołu z [...] lipca 2008 r. i [...] maja 2009 r. powołała się na okoliczność sporządzenia umowy darowizny na piśmie, przy czym podczas drugiego z w/w przesłuchań zastrzegła, iż nie jest pewna co do daty w jakiej miało nastąpić spisanie umowy. Nie pamiętała też czy spisano ją ręcznie, w ilu egzemplarzach, czy zgłoszono ją do urzędu skarbowego, ani nie potrafiła wskazać, czy pod umową oprócz niej podpisała się córka. Organ oceniając zeznania w/w osób, co do przekazania córce dwóch darowizn w kwocie po 10.000 zł uznał je za niewiarygodne z uwagi m.in. na występujące pomiędzy nimi rozbieżności. Podkreślił, że świadkowie z jednej strony dokładnie pamiętali okoliczności samego wręczania pieniędzy, nie pamiętali zaś bardziej istotnych okoliczności - sporządzenie umowy, czy okresu, w którym darowizna została udzielona. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii darowizn od rodziców i za prawdopodobną uznał wyłącznie darowiznę od nich na zakup działki w kwocie 10.000 zł, którą organ I instancji przyjął po stronie przychodów 2000 r. bowiem za jej uznaniem przemawiał fakt powołania się nią przez J.B. w trakcie pierwszego przesłuchania oraz akt notarialny dokumentujący, że zakup działki nastąpił z jej majątku odrębnego. Co do pozostałych darowizn, organ stwierdził, iż w przypadku brata W.J. przesłuchanego - [...] września 2003 r., [...] lipca 2008 r. i [...] maja 2009 r. niespójności dotyczyły okresu przekazania darowizny, udzielonej kwoty, celu darowizny. Świadek nie umiał też wskazać na podstawowe okoliczności jakie miałyby towarzyszyć przekazaniu pieniędzy, tj. nie był w stanie określić nawet ogólnie miejsca przekazania darowizny, jak i wyjaśnić, czy przy przekazywaniu pieniędzy uczestniczyły osoby trzecie - jako świadkowie zdarzenia. W przypadku siostry – B.W. przesłuchanej [...] września 2003r. oraz [...] lipca 2008 r. rozbieżności dotyczyły przedmiotu darowizny. Na pierwszym przesłuchaniu zeznała, iż pod koniec 2000 r. darowała kwotę 6.000 zł z przeznaczeniem na budowę domu jednorodzinnego, w toku drugiego przesłuchania podała, że przedmiotem darowizny były środki w wys. 5.000 zł. Podsumowując powyższe, organ stwierdził, iż rozbieżności co do podstawowych okoliczności związanych z darowiznami są podstawą do stwierdzenia, że w rzeczywistości do ich przekazania nie doszło. Podkreślił, że w sprawie brak jest dowodów, takich jak potwierdzenia przelewów, przekazów pocztowych itp., które w sposób jednoznaczny świadczyłyby o przekazaniu powyższych kwot. Zaznaczył również, iż darowizny nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Zatem, okoliczność ich faktycznego udzielenia mogłaby zostać uprawdopodobniona jedynie poprzez spójne, konsekwentne, logiczne zeznania świadków, do złożenia których w przedmiotowej sprawie jednakże nie doszło. Organ podkreślił także, że zbadał sytuację finansową w/w darczyńców, a analiza poczyniona w tym zakresie wykazała, że osoby te były gorzej sytuowane od skarżących. W konsekwencji, za niewiarygodne uznał przekazanie darowizn przez osoby mniej majętne lepiej sytuowanym krewnym, w szczególności na finansowanie potrzeb luksusowych - inwestycję związaną z budową domu. Nadto, Dyrektor IS odnosząc się do dowodów w postaci umów darowizny z [...] listopada 2000 r. spisanych przez J.B. z siostrą i bratem zaznaczył, iż jeszcze przed wszczęciem wobec skarżących kontroli podatkowej policja w 2002 r. dwukrotnie przeprowadziła przeszukanie domu małżonków. W trakcie tych czynności odnalazła szereg dokumentów, wśród których nie było jednak przedmiotowych umów. W jego ocenie, fakt odnalezienia w domu małżonków licznych dokumentów świadczy o tym, iż właśnie tam znajdowało się miejsce ich przechowywania. Zatem brak wśród nich dokumentów dotyczących darowizn budzi uzasadnione wątpliwości, co do faktycznego ich sporządzenia w 2000 r., i w konsekwencji uznania, że zostały sporządzone już po wszczęciu kontroli podatkowej, na potrzeby tejże kontroli. Odnosząc się z kolei do zarzutu niewystąpienia przez organ I instancji do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych w zakresie darowizn Dyrektor IS stwierdził, iż w toku przedmiotowego postępowania brak było podstaw do zastosowania tego przepisu. Wyjaśniając brzmienie powołanej normy prawnej wskazał, że organy obu instancji w świetle zgromadzonego materiału nie miały wątpliwości co do treści stosunku zobowiązaniowego, który wynika z przedłożonych umów. Tylko bowiem wątpliwości w zakresie ustalenia treści, czy rodzaju stosunku zobowiązaniowego i to w kontekście skutków podatkowych (tj. zakwalifikowania do danego źródła przychodów) uzasadniają, czy też wiążą się z koniecznością wystąpienia w trybie art. 199a § 3 do sądu powszechnego. Organ podkreślił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie nie jest treść umów, a jedynie ich faktyczne wykonanie, czy realizacja, co z kolei pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, wykraczających poza zakres w/w normy prawnej. Organy obu instancji nie miały wątpliwości co do tego, iż przedmiotowe umowy dotyczyły darowizn. Uznały jednak, że zostały one sporządzone wyłącznie na potrzeby przedmiotowego postępowania i faktycznie do przekazania środków pieniężnych w ramach darowizn nie doszło. Dalej Dyrektor IS podkreślił, iż nie zgadza się z zarzutami w zakresie wysokości zasobów posiadanych przez skarżących na dzień [...] stycznia 2000 r. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza przychodów i wydatków w poszczególnych latach (1994 - 1999) wykazała, iż na początek 2000 r. małżonkowie mogli posiadać oszczędności w wysokości 45.036,97 zł. Strona nie przedłożyła dowodów, ani też nie powołała się na wiarygodne okoliczności, które podważałyby poczynione w tym zakresie ustalenia organu. W szczególności stwierdził, iż brak było podstaw aby w analizie uwzględnić darowiznę od matki J.B., obniżyć wydatki na utrzymanie rodziny, czy też koszty związane z naprawą sprzedawanych przez skarżącego w analizowanym okresie pojazdów. Małżonkowie nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadali oszczędności większe od przyjętej w decyzji kwoty 45.036,97 zł. Nie przedstawili też żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, iż na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadali z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł kwotę 200.000 zł. Kwota ta nie wynika z przeprowadzonej na podstawie zgromadzonego w sprawie analizy materiału dowodowego. Pobocznie Dyrektor IS zauważył, iż w zestawieniu przychodów i wydatków uzyskanych / poniesionych w poszczególnych latach 1994 - 1999 niewłaściwie podsumowano ogólne kwoty wydatków i przychodów w latach 1994 - 1998 oraz nieprawidłowo zaliczono przychód ze sprzedaży samochodu [...] do 1997 r. (miast do 1995 r.). Po omówieniu zaistniałych błędów, wykazał, iż nie mają one jednak żadnego wpływu na stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. Odpowiadając na zarzut nie zawiadamiania przez Dyrektora UKS pełnomocnika J.B. o wezwaniach kierowanych do skarżącego organ wyjaśnił, że nie był on reprezentowany przez pełnomocnika i w przypadku wzywania go do złożenia zeznań w charakterze strony, brak było podstaw prawnych do zawiadamiania pełnomocnika reprezentującego J.B.. Obowiązek taki istniał tylko w przypadku przesłuchania skarżącego w charakterze świadka w toku postępowania dotyczącego jego małżonki. Organ odwoławczy zważając na powyższe, przed przeprowadzeniem na wniosek pełnomocnika J.B. dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, zawiadomił owego pełnomocnika o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu. Przesłuchanie odbyło się w dniu [...] września 2009 r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie J.B. wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez działanie wbrew przepisom prawa; art. 187 i art. 191 w/w ustawy przez wadliwe zebranie materiału dowodowego; art. 199 w/w ustawy poprzez wadliwe zastosowanie, w szczególności poprzez brak zgody skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony i przesłuchanie go w charakterze świadka w dniu [...] września 2009r.; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w zakresie określenia wielkości wydatków strony w kontrolowanym okresie. W uzasadnieniu zakwestionowała ustalenia dotyczące dochodów uzyskiwanych przez męża z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. Powołując się w tym zakresie na wytyczne Dyrektora IS wynikające z decyzji z [...] maja 2008 r. wytknęła brak konsekwencji w stanowisku organu odwoławczego, który pomimo nieuzasadnionych wniosków sformułowanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz stanu faktycznego sprawy utrzymał w mocy ponowie wydaną decyzję organu I instancji. Podkreśliła, że brak jest jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na fakt poniesienia przez jej męża wydatków o wielkości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Wskazała na odpowiednią wiedzę P.B., jego doświadczenie w przedmiocie napraw samochodów, dysponowanie koniecznym sprzętem do dokonywania napraw we własnym zakresie oraz na bezkosztowe odzyskiwanie niezbędnych części zamiennych z uszkodzonych pojazdów, z tzw. "składaków", co według niego dodatkowo niwelowało koszty napraw. Nadto, w zakresie dotyczącym kosztów naprawy pojazdów zarzuciła organowi bezzasadne powoływanie się na wyjaśnienia z [...] września 2003 r. Według niej były one jedynie luźną rozmową związaną z ofertą ze strony inspektorów kontroli skarbowej pomocy w odzyskaniu pieniędzy zabranych przez policję. Podkreśliła też, że w toku przesłuchania w dniu [...] września 2009 r. P.B. nawet nie przedstawiono dokumentu zawierającego rzekome wyjaśnienia złożone w dniu [...] września 2003 r. Zatem, w toku postępowania nie zostało więc wyjaśnione, czy to są te same notatki, które czytał P.B. w dniu [...] września 2003 r. czy też inne - sporządzone przez pracowników organu skarbowego. Wskazując na znikomą wartość dowodową tego dokumentu stwierdziła, iż nie może on być podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuciła także pominięcie w zaskarżonej decyzji faktu podania przez P.B. w złożonych zeznaniach nowych istotnych dla sprawy okoliczności związanych z transakcjami zakupu poszczególnych pojazdów, w szczególności [...]. Okoliczności te nie zostały przez organ w żaden sposób zweryfikowane, zaś stanowisko organu uzasadnione. W zakresie transakcji związanych z [...] skarżąca stwierdziła, iż organ wyraził wyłącznie swoją opinię, nie popartą żadnymi dowodami, na temat potencjalnych możliwości nabycia pojazdu po cenie stosunkowo niskiej i następnie zbycia go po cenie znacznie wyższej. Nie odniósł się do innych transakcji tego rodzaju zawieranych na rynku, nie uwzględnił faktu, że mąż skarżącej posiadał używane części do tego pojazdu uzyskane w sposób niemal bezkosztowy oraz jego nakładu pracy. Zaznaczyła, iż wartość tej pracy stanowi odpowiedni koszt poniesiony przez stronę nie związany z ponoszeniem wydatków oraz że precyzyjne przedstawienie kosztów napraw nie jest możliwe zarówno z uwagi na upływ 9 - letniego okresu czasu jak i fakt, iż części te nabywane były niemal włącznie ze szrotów i rozbitych aut, co nie wiązało się z dokumentowaniem transakcji odpowiednimi rachunkami. Kwestionując również prawidłowość przesłuchania P.B. w charakterze świadka w dniu [...] września 2009 r. wskazała, iż w postępowaniu przysługiwał mu przymiot strony. Zgodnie z treścią art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, zaś w protokole z przesłuchania z dnia [...] września 2009 r. brak takiej zgody P.B.. W ocenie skarżącej został on wprowadzony w błąd co do charakteru w jakim występuje w toku przeprowadzanej w dniu [...] września 2009 r. czynności dowodowej i w konsekwencji czynność dowodowa, w postaci przesłuchania w charakterze strony P.B. nie została skutecznie przeprowadzona. Stwierdziła też, że fakt nieuznania darowizn otrzymanych od członków rodziny nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiałach sprawy, który potwierdza prawdziwość twierdzeń strony o otrzymanych darowiznach. Według niej organ odmawiając uwzględnienia w/w darowizn oparł się wyłączenie na swoich domniemaniach nie popartych żadnymi dowodami. Pewne nieścisłości, na które powołuje się, powinny być interpretowane z uwzględnieniem upływu czasu (9 lat). Wskazała też ma powszechnie znaną niezwykłą zdolność ludzi starszych do oszczędzania i gromadzenia środków finansowych w sposób zdumiewający w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów. Dlatego, fakt uzyskiwania przez dziadka J.B. w latach 1998 - 2000 jedynie dochodów z emerytury niskiej wysokości, nie może być podstawą odmowy wiarygodności dokonanej darowizny. Organowi nie była bowiem znana wczesna sytuacja majątkowa w/w darczyńcy. Kwestionując ustalenia w zakresie zasobów majątkowych z lat poprzednich skarżąca wskazała, iż z materiału dowodowego wynika, że jej mąż w ramach swojej aktywności sprowadził na teren Polski szereg samochodów, które zostały zbyte ze znacznym zyskiem, co wprost znalazło potwierdzenie w treści samej decyzji. Stwierdził, iż błędne ustalenia w niniejszym zakresie są skutkiem wadliwych założeń, przyjętych przez organ, dotyczących zarówno tzw. wartości kosztów nieudokumentowanych nabywanych pojazdów jak i wielkości kosztów utrzymania rodziny strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skargę należało uznać za bezpodstawną. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przywołania treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem - wysokość przychodów nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonych w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Z tego też względu, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego w 2000 r. mienia, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawniony źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Z uwagi na powyższe, obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Podkreślić również należy, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe (podobnie wyrok NSA z 04.02.2000r. III SA 855/99). O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości Sądu, że wydatki poniesione w 2000r. przekraczają zeznany dochód podatnika. Spór w sprawie dotyczy w głównej mierze określenia wydatków poniesionych przez męża skarżącej na naprawy pojazdów, przez niego następnie odsprzedawanych. W niniejszej sprawie należy więc rozstrzygnąć, czy organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego i przyjęły, że wbrew twierdzeniem strony naprawy pojazdów nie odbywały się bezkosztowo. Przechodząc zatem do stanu sprawy, w pierwszej kolejności należy podnieść, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące sposobu ustalenia wydatków związanych z naprawami sprzedawanych przez skarżącego pojazdów. Postępowanie przeprowadzone w tej mierze, w tym spowodowane zaleceniami decyzji kasacyjnej organu odwoławczego potwierdza dążeniu organów do jak najdokładniejszego wyjaśnienia między innymi tego aspektu sprawy. W istocie, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ II instancji nie wykazał się brakiem konsekwencji, gdy uznał, iż oparcie się przez organ I instancji w decyzji z [...] grudnia 2007 r. na dwóch przykładach liczbowych podanych przez P.B. jest niewystarczające i za niezbędne uznał ponowne jego przesłuchanie na okoliczność ponoszenia wydatków związanych z poszczególnymi samochodami, jak też wezwanie go do przedłożenia własnych wyliczeń. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń wyjaśnienie Dyrektor IS, iż tym sposobem dążył do umożliwienia P.B. określenia kosztów naprawy w odniesieniu do wszystkich samochodów. Niemniej jednak, w toku ponownego postępowania nie przedłożył on żadnego wyliczenia, które organy mogłyby następnie zweryfikować, ani nawet podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] września 2009 r. nie określił w przybliżeniu kosztów naprawy poszczególnych samochodów. Jego wyjaśnienia ograniczyły się jedynie do niczym nie popartego stwierdzenia, iż były to nakłady związane z zakupem farb i lakierów oraz uszkodzonych pojazdów, z których wykorzystywał poszczególne elementy , np. silnik. Jak twierdził, do naprawy kupował tylko takie pojazdy, na które nakłady nie przekraczały 10.000 zł. W ocenie Sądu, słusznie Dyrektor IS przyjął, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji uzasadniała oparcie się na zeznaniach skarżącego złożonych do protokołu z dnia [...] września 2003 r., zgodnie z którymi przy przychodach ze sprzedaży samochodu za cenę 150.000 zł uzyskiwał zarobek w wysokości 50.000 zł, a przy cenie sprzedaży w wysokości 50.000 zł, jego zarobek wynosił 20.000 zł, co dowodziło, iż marża stosowana przez męża skarżącej kształtowała się na poziomie maksymalnie 40%. W trakcie spisywania tego protokołu strona miała do wglądu zarówno dowody dotyczące zakupu i sprzedaży poszczególnych samochodów w latach 1995 - 2001, jak i zestawienie tych transakcji. Nadto, organ kwestionując twierdzenia P.B., co do wysokości nakładów jakie ponosił w: związku z naprawami poszczególnych pojazdów, wskazał na lakoniczność jego wyjaśnień składanych do protokołu z [...] września 2009 r., które dodatkowo pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi dokładniejszymi jego wyjaśnieniami (z [...] września 2003 r.). Kontrargumentując zatem stanowisko strony, omówił transakcje kupna - sprzedaży dotyczące samochodów [...] i terenowego [...]; powołał się na ocenę techniczną samochodu marki [...] z [...] października 2002 r. dokonaną przez rzeczoznawcę, która przede wszystkim w istotny sposób podważała tezę o ponoszeniu w związku z naprawami samochodów wydatków na poziomie maksymalnie 10.000 zł. Wskazał również na dołączoną do ekspertyzy dokumentację fotograficzną. W ocenie sądu, za niewiarygodne należy też uznać wyjaśnienia strony złożone w końcowej fazie postępowania odwoławczego (do protokołu - [...] września 2009 r.) o zakupie w ramach rekompensaty [...]. Nie zostały one bowiem poparte jakimikolwiek dowodami. Poza tym, jak zasadnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, przeprowadzenie dowodu z akt znajdujących się na policji mogłoby wykazać sam fakt dokonania kradzieży, który w zaskarżonej decyzji nie był kwestionowany. Nie dałoby to jednak jakichkolwiek podstaw do ustalania ceny nabycia samochodu [...]. Cena nabycia pojazdu została ustalona w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, a skarżąca, ani nie przedstawiła dowodów przeciwnych, które pozwalałyby na przyjęcie innej ceny, ani nie wskazała nawet jaka miałaby to być cena. W istocie też, w toku prowadzonego postępowania strona nie kwestionowała ustaleń co do wysokość cen nabycia poszczególnych pojazdów, wręcz jak wskazał organ – w treści odwołania z [...] grudnia 2008 r. dowodziła, że dla prawidłowego ustalenia wielkości wydatków przyjąć należy wartość udokumentowanych kosztów poniesionych na nabycie przedmiotowych pojazdów. W tej sytuacji zasadnym było stwierdzenie organu o braku podstaw do uznania zarzutu nie z weryfikowania tej okoliczności. Za chybiony należy również uznać kolejny zarzut, stawiany w zakresie kosztów naprawy pojazdów – dotyczący bezzasadnego powoływania się na nie podpisane przez P.B. wyjaśnienia z [...] września 2003 r. Według strony były one bowiem jedynie luźną rozmową związaną z ofertą ze strony inspektorów kontroli skarbowej pomocy w odzyskaniu pieniędzy zabranych przez policję. Przede wszystkim, przy ocenie tego aspektu sprawy należy mieć na uwadze brzmienie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjmując argumentacją organu wypada stwierdzić, iż nie podpisanie się strony pod złożonymi do tego protokołu zeznaniami, nie odbiera im mocy dowodowej. W rzeczy samej, organy nie dysponują środkami przymusu, które mogłyby nakłonić stronę do podpisania protokołu. Niemniej jednak, w treści tego protokołu wyraźnie zapisano oświadczenie P.B., iż dopóki nie opuści aresztu, w którym odebrane zostały od niego wyjaśnienia, nie podpisze się pod protokołem. W istocie, zarzut oparcia się na przedmiotowych zeznaniach byłby uzasadniony tylko w przypadku, gdyby mąż skarżącej stwierdził i dowiódł, że treść protokołu nie odpowiada złożonym wyjaśnieniom. Akta sprawy takiej okoliczności natomiast nie dowodzą. Jak słusznie zauważył organ, z zapisów tego protokołu wynika, iż został on odczytany skarżącemu, który nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do zgodności swoich wyjaśnień z treścią protokołu, a jedynie uzupełnił swoje zeznania o dodatkowe wyjaśnienia. Wątpliwości strony podniesione na etapie skargi co do tożsamości powoływanego się przez organy dokumentu, tj. czy mowa jest o tych samych notatkach, które czytał skarżący w dniu [...] września 2003 r. czy też innych – można było usunąć w trakcie postępowania, w ramach zapoznawania się z zebranym materiałem. Poza tym, w toku przesłuchania w dniu [...] września 2009 r. nawiązano pytaniem do wyjaśnień złożonych do protokołu z [...] września 2003 r. P.B. nie zgłosił jednak wówczas powyższych wątpliwości i mimo, że mógł zapoznać się z treścią w/w protokołu nie poprosił o wgląd do akt. Wypada również zauważyć, iż w toku postępowania ani skarżąca, ani jej małżonek, kwestionując ustalenia dokonane w oparciu o protokół z [...] września 2003 r. twierdzili jedynie, iż nie został on przez P.B. podpisany. Na żadnym etapie postępowania nie wskazywali natomiast, aby faktycznie do przesłuchania nie doszło i że protokół został sporządzony na podstawie luźnej rozmowy inspektorów kontroli skarbowej ze stroną. Sąd podziela również stanowisko organu, co do tego iż brak jest podstaw do uznania, że naprawy kupowanych, a następnie odsprzedawanych samochodów odbywały się w sposób całkowicie bezkosztowy, a tym samym, iż jedyne koszty stanowił zakup uszkodzonych pojazdów. Zarówno wyjaśnienia z [...] września 2003 r., jak i złożone do protokołu z dnia [...] września 2009 r. nie dają podstaw do przyjęcia, że mąż skarżącej nie ponosił jakichkolwiek kosztów związanych z naprawami pojazdów. Sam przyznawał, iż niwelował koszty napraw przez pozyskiwanie części z posiadanych samochodów, wybieranie do naprawy tych pojazdów, do których części posiadał, czy też kupowanie części poza serwisami. Nie twierdził jednak, że żadne koszty nie były ponoszone. Trudno jest także uznać za wiarygodne, jak zasadnie podkreślił Dyrektor IS, że wszystkie lub większość napraw polegała na dopasowywaniu części z innych samochodów. Kupując dany pojazd do naprawy P.B. mógł mieć na względzie fakt posiadania niektórych części lub podzespołów. Niemniej jednak, uwzględniając fakt, że handlował różnymi markami jak i modelami samochodów trudno uznać za wiarygodne, że w każdym lub w większości przypadków nabywał akurat takie pojazdy, które mógł naprawić wyłącznie przy użyciu już posiadanych części. Poza tym, okoliczność prowadzenia warsztatu samochodowego, dokonywania napraw przy mniejszych nakładach, gdyż nie musiał ponosić kosztów robocizny, jak też odzyskiwania części z innych samochodów nie przesądza automatycznie o bezkosztowej naprawie pojazdów. Słusznie organ wskazał, iż prawdopodobne jest dokonanie przy użyciu posiadanych części drobnych napraw, trudno zaś przyjąć by taka praktyka była możliwa w przypadku pojazdów ze znacznymi ubytkami. Niewątpliwie robocizna stanowi tylko jeden ze składników kosztów naprawy pojazdu. Jednakże dowodem potwierdzającym konieczność ponoszenia nakładów na naprawy pojazdów jest wskazana przez organ opinia rzeczoznawcy dotycząca oceny technicznej pojazdu [...], z której wynika, iż całkowity ubytek wartości w przypadku tego samochodu oceniono na 50% (8% uszkodzenia. 42% braki). Tak znacznych ubytków nie można było naprawić w sposób bezkosztowy, tym bardziej, że jak zostało ustalone w toku postępowania skarżący nie dokonywał uprzednio zakupu uszkodzonych samochodów marki [...]. Toteż w przypadku tego pojazdu nie mógł posiadać części odzyskanych z wcześniej nabytych pojazdów. Pojazd ten, jak wynika z ustaleń, wymagał prac blacharskich i lakierowania, te zaś wymagają zakupu m.in. lakieru samochodowego i nie da się ich przeprowadzić bez nakładów finansowych. Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, iż wyliczona przez organ I instancji na podstawie zeznań P.B. marża na poziomie 40% nie jest zaniżona, a tym samym wyliczone koszty związane przede wszystkim z naprawą samochodów są prawdopodobne. Mąż skarżącej podważając wielkości ustalone na podstawie swoich pierwotnych zeznań, ogranicza się jedynie do twierdzeń iż naprawy były bezkosztowe. Fakt braku dowodów bezpośrednich, np. w postaci faktur na poświadczenie poniesienia kosztu naprawy uszkodzonych samochodów nie może skutkować przyjęciem, iż wydatki takie nie miały miejsca. Zebrany materiał dowodowy stanowiska strony nie potwierdza. Zdaniem Sądu za pozbawiony podstaw prawnych należy również uznać zarzut dotyczący wadliwego przesłuchania męża skarżącej w dniu [...] września 2009 r. Niewątpliwie przysługiwał w sprawie przymiot strony, niemniej jednak należy również mieć na uwadze, że w postępowaniu w zakresie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów każdy z małżonków jest odrębną stroną postępowania, nie ma przeszkód, aby jednego z małżonków przesłuchać jako świadka w postępowaniu dotyczącym drugiego małżonka. W treści wezwania z dnia [...] sierpnia 2009 r. organ wyraźnie wskazał w jakim charakterze ma być przesłuchany mąż skarżącej. Taką samą informację P.B. uzyskał w dniu przesłuchania wraz z pouczeniem, że przysługuje mu prawo odmowy składania zeznań. Przesłuchując męża skarżącej w charakterze świadka organ nie naruszył jego uprawnień. Skarżący, jako małżonek J.B. miał jednak prawo odmowy składania zeznań, co zapewnia mu art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. O prawie takim został przed przystąpieniem do przesłuchania pouczony. Tym samym należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że dowód z przesłuchania męża skarżącej został przeprowadzony prawidłowo. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie stanowiska organu w kwestii darowizn otrzymanych od członków rodziny. W pełni podziela wyrażoną w tym względzie w decyzji argumentację organu. Oceniając ten aspekt sprawy nie sposób pominąć takich okoliczności, jak: etap przedstawienia dowodów, wykazane sprzeczności w zeznaniach darczyńców (co do celu, przedmiotu, okresu dokonanych darowizn), analizę ich sytuacji majątkowej badanej przez organ pod kątem ustalenia ich możliwości finansowych do przekazania wskazanych przez stronę kwot, jak również fakt, iż w trakcie dwukrotnie przeprowadzonych przez policję w 2002 r. w mieszkaniu małżonków B. czynności przeszukania, wśród szeregu zatrzymanych dokumentów nie znalazły się umowy darowizny sporządzone dwa lata wcześniej. Zważywszy na powyższe, za uprawniony należy uznać wniosek organów podatkowych, iż skarżący nie udowodnili ani nawet nie uprawdopodobnili, iż na dzień 1 stycznia 2000r. posiadali oszczędności większe od przyjętej w decyzji kwoty 45.036.97 zł. W szczególności brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania za wiarygodne, iż na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadali z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł kwotę 200.000 zł. Kwota ta nie wynika z przeprowadzonej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego analizy. Skarżący nie przedstawili zaś żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt poczynionych rozważań Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa – w zakresie wskazanym w skardze: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej, do których przestrzegania organy są zobowiązane. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego. Nie doszło również do naruszenia norm prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu, ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zważywszy powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - )Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski