I SA/Go 601/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Skarżący P.B. (zw. dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] października 2009r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z [...] grudnia 2008r. nr [...], w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 38.378zł. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Dyrektor UKS postanowieniami z [...] listopada 2002r. i [...] stycznia 2003r. wszczął postępowania kontrolne wobec ( odpowiednio ) skarżącego i jego małżonki – J.B.. Zakresem kontroli objął źródła pokrycia wydatków w latach 1999 - 2002. Na podstawie art.166 Ordynacji podatkowej postępowania te postanowieniem z dnia [...] listopada 2003r. połączył. Następnie, z uwagi na podejrzenie, iż źródłem pokrycia wydatków oraz mienia zgromadzonego w latach 1999 - 2002 była prowadzona przez skarżącego działalność o charakterze przestępczym, zawiesił z urzędu postanowieniem z dnia [...] marca 2004r. postępowanie kontrolne do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego i rozstrzygnięcia, czy doszło do popełnienia przestępstwa i uzyskania korzyści majątkowych z tego tytułu. Postępowanie podjął postanowieniem z dnia [...] października 2007r. W ramach przeprowadzonej kontroli Dyrektor UKS ustalił, że małżonkowie B. (zw. dalej: małżonkowie, skarżący) w 2000r. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 241.109.18zł. na pokrycie dysponowali łącznymi środkami w wysokości 135.908.11zł. (zasoby majątkowe z lat poprzednich oraz przychody 2000r.) Decyzją z [...] grudnia 2007r. organ I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 39.451.00zł od dochodów w wysokości 52.601.00zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (połowa kwoty 105.201.07zł. przypadającej na obojga małżonków). Dyrektor IS decyzją z [...] kwietnia 2008r. w/w rozstrzygnięcie uchylił w całości i przekazał organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na konieczność uzupełnienia akt sprawy o wyrok wydany w wyniku apelacji wniesionej od wyroku Sądu Okręgowego z [...] listopada 2006r. Sygn. akt II K 126/04. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy, nie dawał wystarczających podstaw do przyjęcia, iż koszty związane z nabyciem i naprawą sprzedawanych pojazdów stanowiły 60% ceny sprzedaży. W związku z tym uznał za konieczne ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego, jak też wystąpienie do niego o przedstawienie w tej mierze własnych wyliczeń. Stwierdził też, że w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego małżonków w 2000r. pominięto fakt ich wspólnego zamieszkiwania z rodzicami. Dlatego, za konieczne uznał przesłuchanie skarżących i rodziców na okoliczność dokładnego ustalenia sytuacji rodzinnej i kosztów utrzymania gospodarstwa domowego małżonków. Odnośnie darowizn otrzymanych przez J.B. od członków rodziny Dyrektor IS wskazał na konieczność powtórnego przesłuchania w charakterze świadków wszystkich darczyńców, dokonanie analizy ich sytuacji majątkowych, celem sprawdzenia ich zdolności finansowych, przesłuchanie stron i skonfrontowanie ich wyjaśnień z zeznaniami świadków. Dla dokładnego zbadania wysokości dochodu z działalności gospodarczej skarżącego, za zasadne uznał przesłuchanie skarżącego i wyjaśnienie okoliczności związanych z kosztami prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego dokładniejszej weryfikacji wymagały również zasoby majątkowe na dzień 1 stycznia 2000r., dotyczące: kosztów utrzymania gospodarstwa domowego małżonków, kosztów związanych z naprawami pojazdów, które sprzedawał skarżący oraz przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; prezentów ślubnych, na których otrzymanie powoływała się J.B.. Po przeprowadzeniu ponownego postępowanie Dyrektor UKS do wydatków 2000r. zaliczył: 1/ wpłacony ryczałt za 2000r.-1371,60zł.; 2/ składki na ubezpieczenie społeczne-35,52zł.; 3/ składki na ubezpieczenie zdrowotne-11,52zł.; 4/ ryczałt za 1999r.-1. 86,40zł.; 5/ wydatki związane z [...] -90.000,00zł.; 6/ wydatki związane z [...] -87.000,00zł.; 7/ zakup działki nr [...] -8.354,00zł.; 8/ zakup materiałów budowlanych-20.419,72zł.; 9/ składki ZUS - 6.122,68zł.; 10/ koszty utrzymania GUS-26.472,24zł. Łącznie 240.873,74zł. W ramach przychodów ustalonych na poziomie 138.531,06zł. wyróżnił: 1/ zasoby na dzień 1 stycznia 2000r.- 45.036,97zł.; 2/ zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1999r.-624,60zł.; 3/ dochód z działalności gospodarczej (przychód: 22.500,00zł. – koszty ustalone przez organ: 9.820,41zł.) – 12.679,59zł.; 4/ sprzedaż samochodu [...] – 70.000,00zł.5/ darowizna od rodziców na zakup działki – 10.000,00zł. Dyrektor UKS decyzją z [...] grudnia 2008r. ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 38.378.00zł. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W odwołaniu od w/w decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Powołał się na zarzuty zawarte w odwołaniu z [...] stycznia 2008r. oraz w odwołaniu J.B. dotyczącym decyzji za 2000r. Zarzucił naruszenie: 1/ art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa; 2/ art.123 §1 w zw. z art.145 §2 w/w ustawy, poprzez nie poinformowanie pełnomocnika skarżącej o istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy czynnościach postępowania; 3/ art.187 i art.191 w/w ustawy, poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego; 4/ art.20 ust.3. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14. póz. 176 ze zm.- zw. dalej u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. W motywach wskazał na naruszenie przez organ zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Według skarżącego organ nie kierował do niego żadnych wezwań do złożenia zeznań w charakterze strony, oraz do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów i wyliczeń w zakresie dochodów i kosztów związanych ze świadczonymi usługami transportowymi, jak też związanymi z naprawami uszkodzonych pojazdów, zakupionych w celu ich dalszej odsprzedaży. Podniósł również, że o w/w. wezwaniach nie został poinformowany pełnomocnik jego małżonki, co potwierdza naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Zarzucił także niezastosowanie się do zaleceń organu odwoławczego i powtórzenie wadliwych ustaleń w zakresie kosztów napraw uszkodzonych pojazdów nabywanych w celu ich dalszej odsprzedaży. Podkreślił, że organ nie posiadał żadnego dowodu potwierdzającego fakt ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z naprawą pojazdów, zaś zebrany materiał dowiódł, że jest on osobą przedsiębiorczą, posiadającą wystarczające umiejętności i sprzęt oraz potrafiącą sprzedać użytkowane przez siebie samochody ze znacznym zyskiem. Za wadliwe uznał oparcie się organu przy ustalaniu wielkości wydatków na naprawy, na ustne zeznania "złożone" przez niego [...] września 2003r. w areszcie śledczym. Podkreślił że nie podpisał protokołu z tego przesłuchania. Zakwestionował również ustalenia organu w zakresie kosztów utrzymania rodziny. Pominięto bowiem fakt ich wspólnego do 2000r. zamieszkiwania z rodzicami, dzięki czemu nie ponosili oni kosztów związanych z energią, wyżywieniem itd. Pomimo tego, że okoliczność ta, co do zasady, potwierdzona została w zeznaniach świadka J.B., organ dokonał obniżenia danych zaczerpniętych z "Rocznika statystycznego GUS 2002" jedynie o 25%, nie uzasadniając jednocześnie w żaden sposób dlaczego obniżono dane GUS o 25%, a nie np. o 50% czy 75%. Skarżący zanegował także ustalenia dotyczące darowizn otrzymanych przez małżonkę od członków rodziny. Podkreślił, że, w toku postępowania przedstawiono stosowne dowody, a przesłuchani w charakterze świadków darczyńcy potwierdzili fakt przekazania darowizn w wielkościach określonych przez jego żonę. Nieścisłości w zeznaniach świadków, na które powołuje się organ wyjaśnił upływem czasu (8-9 lat) oraz brakiem ich specjalnego przygotowania do zeznań. Według niego, analiza możliwości finansowych darczyńców, była bardzo powierzchowna i w żadnej mierze nie uzasadniała rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. Zaznaczył też, że wobec zaistniałych wątpliwości wniósł o wystąpienie przez organ do sądu powszechnego, w trybie art.199a §3 Ordynacji podatkowej, o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w zakresie darowizn otrzymanych od: R.J., S.J., A.M., W.J. oraz B.W.. Wniosek ten nie został jednak uwzględniony. Co do ustaleń dotyczących zasobów majątkowych zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2000r. wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż w ramach swojej aktywności sprowadził na teren Polski szereg samochodów, które zostały zbyte ze znacznym zyskiem, co wprost znajduje potwierdzenie w decyzji. Błędne ustalenia dotyczące poniesionych wydatków są skutkiem wadliwych przyjętych przez organ założeń dotyczących wartości kosztów nieudokumentowanych nabywanych pojazdów jak i wielkości kosztów utrzymania jego rodziny. Podkreślił, ze prawidłowa weryfikacja tych danych winna potwierdzić prawdziwość oświadczenia strony o posiadaniu środków finansowych – 200.000zł. na dzień 1 stycznia 1999r. Dyrektor IS w toku postępowania odwoławczego podjął czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie kosztów napraw samochodów sprzedawanych przez stronę, kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżących oraz darowizn otrzymanych przez współmałżonkę od członków rodziny. W tym celu zlecił w trybie art.229 Ordynacji podatkowej Dyrektorowi UKS przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Natomiast w ramach postępowania prowadzonego wobec J.B. przeprowadził nadto w dniu [...] września 2009r., dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka. Po rozpatrzeniu całokształtu zebranego w sprawie materiału Dyrektor IS decyzją z dnia [...] października 2009r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W treści podjętego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności omówił brzmienie normy prawnej mającej w sprawie zasadnicze znaczenie - art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Następnie, odnosząc treść w/w przepisu do stanu sprawy stwierdził, że bezpodstawnym jest zarzut dotyczący sposobu ustalenia wydatków związanych z naprawami sprzedawanych przez skarżącego pojazdów. W tej mierze, za prawidłowe uznał oparcie się organu I instancji na zeznaniach strony złożonych do protokołu z [...] września 2003r., zgodnie z którymi przy przychodach ze sprzedaży samochodu za cenę 150.000zł uzyskiwała zarobek w wysokości 50.000zł. a przy cenie sprzedaży w wys. 50.000zł, jej zarobek wynosił 20.000zł. Tym samym, marża stosowana przez skarżącego kształtowała się na poziomie maksymalnie 40%. Organ zaznaczył, że z treści tego protokołu wynika, iż skarżący wskazując w/w wielkości miał do wglądu zarówno dowody dotyczące zakupu i sprzedaży poszczególnych samochodów w latach 1995-2001, jak i zestawienie tych transakcji wg których za cenę 150.000zł sprzedany został Mercedes 208,a za cenę 155.000zł terenowy [...] (w tym 10.000zł. prowizja komisu). Wskazał na wyjaśnienia skarżącego, iż ostatni z w/w pojazdów wymagał dość znacznych nakładów, gdyż był bardzo uszkodzony. Zaznaczył, że podana natomiast przez niego cena 50.000zł, odpowiada w przybliżeniu faktycznej cenie sprzedaży samochodu marki [...] zbytej za 52.000zł. Dyrektor IS wyjaśnił, że formułując wskazania dla organu I instancji w decyzji kasacyjnej z 2008r. co do niezbędności ponownego przesłuchanie strony na okoliczność ponoszenia wydatków związanych z poszczególnymi samochodami lub/i wezwaniem go do przedłożenia własnych wyliczeń dążył przede wszystkim do umożliwienia skarżącemu określenia kosztów naprawy w odniesieniu do wszystkich samochodów. Podkreślił jednak, że strona w toku ponownego postępowania nie przedłożyła żadnego wyliczenia, ani też podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] września 2009r. nie określiła, nawet w przybliżeniu, kosztów naprawy poszczególnych samochodów. Organ podkreślił, że strona zapytana o wysokość nakładów jakie ponosiła w związku z naprawami poszczególnych pojazdów, wg okazanego jej zestawienia, wyjaśniła ogólnikowo, iż były to nakłady związane z zakupem farb i lakierów oraz uszkodzonych pojazdów, z których wykorzystywała np. silnik. Za lakoniczne i gołosłowne uznał tłumaczenie strony, że do naprawy kupowała tylko takie pojazdy, na które nakłady nie przekraczały 10.000zł. Stwierdził, że są one sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami odniesionymi do transakcji zakupu i sprzedaży samochodów. Wskazał, że [...], zakupionego za cenę 50.000zł skarżący sprzedał za 150.000zł. Według zeznań strony z [...] września 2003r. odnośnie stosowanych marż, zysk na tej transakcji wynosił 50.000zł. Z tego wynika, iż koszty związane m.in. z naprawą kształtowały się na poziomie 50.000zł. Jednocześnie za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia skarżącego złożone dopiero do protokołu z [...] września 2009r., iż w/w samochód został zbyty tanio (w ramach rekompensaty) - w zamian za tańszego [...], którego posiadała jego matka, przez osobę, którą skarżący podejrzewał o kradzież trzech samochodów. Organ pokreślił również, iż wiarygodność wyjaśnień strony w zakresie ponoszenia wydatków dotyczących naprawy samochodów (maksymalnie 10 tys.) podważa ocena techniczna samochodu marki [...] z [...] października 2002r Nr [...] dokonana przez p. S.A. – rzeczoznawcę Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Motoryzacyjnej i Ruchu Drogowego. Procentowy ubytek wartości tego samochodu został określony ogółem na 50% ( w tym - z tytułu braków - 42%, a z tytułu uszkodzeń -8%). Zaznaczył też, że sam skarżący do protokołu z [...] września 2003r. stwierdził, iż samochód ten był mocno uszkodzony i wymagał znacznych nakładów. Nadto zwrócił uwagę, że w przypadku, gdyby koszt związany z zakupem brakujących części i naprawą ww. samochodu mógł zamknąć się kwotą 10tys. zł. z pewnością nie byłoby możliwym nabycie go za cenę 32.042.08zł., skoro wartość tego samochodu osiągnęła na rynku po naprawie 155.000zł. Odnośnie powyższego organ dodał również, że strona w ramach wyjaśnień do protokołu z [...] września 2009r. mówiąc, że nakłady związane z naprawami samochodu nie przekraczały kwoty 10 tys. zł. celowo zawęziła zakres uszkodzeń ww. samochodu, do jedynie błotnika, lewych drzwi i dachu (k-9 decyzji ). Podsumowując tą część rozważań organ stwierdził, iż w świetle powyższego, wysokości nieudokumentowanych kosztów związanych przede wszystkim z naprawą poszczególnych samochodów nie można ustalić inaczej niż na podstawie pierwotnych wyjaśnień w zakresie stosowanej marży, złożonych do protokołu z [...] września 2003r. Zgodził się przy tym z Dyrektorem UKS, iż brak podpisu na protokole pod zeznaniami, nie odbiera im mocy dowodowej. Zgodnie z treścią tego protokołu skarżący oświadczył, iż dopóki nie opuści aresztu, w którym odebrane zostały od niego wyjaśnienia, nie podpisze się pod protokołem. Organ podkreślił, że zarzut sformułowany w tym zakresie przez stronę byłby uzasadniony tylko w przypadku, gdyby skarżący stwierdził i dowiódł, iż treść protokołu nie odpowiada złożonym wyjaśnieniom, co jednak na żadnym etapie postępowania nie nastąpiło. Z zapisów tego protokołu wynika, iż został on odczytany stronie, która nie wniosła żadnych zastrzeżeń co do zgodności swoich wyjaśnień z treścią protokołu, a jedynie uzupełniła swoje zeznania o dodatkowe wyjaśnienia. Jednocześnie za gołosłowną i niewiarygodną uznał okoliczność podnoszoną przez skarżącego do protokołu z [...] września 2009r. jakoby zeznając [...] września 2003r. był przekonany, że jest to luźna rozmowa związana z rzekomym zaoferowaniem przez inspektorów kontroli skarbowej pomocy w odzyskaniu pieniędzy zabranych przez policję w trakcie przeszukania jego mieszkania. Ustosunkowując się, do argumentacji zawartej w odwołaniu Dyrektor IS stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że naprawy zakupywanych a następnie odsprzedawanych samochodów odbywały się w sposób całkowicie bezkosztowy, a tym samym, iż jedyne koszty stanowił zakup uszkodzonych pojazdów. Okoliczność tą uznał za sprzeczną z wyjaśnieniami skarżącego złożonymi zarówno do protokołu z [...] września 2003, jak i z [...] września 2009r. (k- 10 – 11 decyzji ). Ostatecznie, Dyrektor IS stwierdził, iż wyliczona przez organ I instancji na podstawie zeznań strony 40% marża nie jest zaniżona, a tym samym wyliczone koszty związane przede wszystkim z naprawą samochodów są prawdopodobne. Podkreślił, że strona podważając wielkości ustalone na podstawie jej pierwotnych zeznań, nie wskazała jednoczenie precyzyjnie w odniesieniu do każdego samochodu kosztów związanych z naprawami, bezzasadnie powołując się na okoliczność bezkosztowej naprawy. Uznał, że fakt braku dowodów bezpośrednich, np. w postaci faktur na potwierdzenie poniesienia kosztu naprawy uszkodzonych samochodów nie może skutkować przyjęciem, iż wydatki takie nie miały miejsca, gdyż z okoliczności sprawy bezspornie wynika, iż skarżący samochody naprawiał. Dyrektor IS nie uwzględnił również zarzutów dotyczących zawyżenia kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącego zarówno w 2000r., jak i w latach poprzednich. Wyjaśnił, że ustalenia dotyczące wysokości w/w kosztów muszą być dokonane z uwzględnieniem sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika. Przyjmując je wg GUS, należy rozpatrywać je w odniesieniu do stanu faktycznego. Organ ustalał wydatki skarżącego związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego na podstawie danych opublikowanych dla gospodarstw domowych prowadzonych przez osoby zatrudnione na stanowiskach nierobotniczych, uwzględniając tym samym fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w latach 1999-2000 oraz handlu samochodami w latach 1995-2000, które były źródłem utrzymania rodziny. Uwzględnił ponadto liczbę osób wchodzących w poszczególnych latach w skład gospodarstwa domowego małżonków. W ocenie organu zasadnie odmówiono wiarygodności pisemnym oświadczeniom małżonki z [...] stycznia 2003r. w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w latach 1999-2000, do których zaliczyła jedynie kwotę 1.000zł jako roczne wydatki związane z zakupem ubrań oraz koszty związane z użytkowaniem samochodów, (których wysokości nie określiła). Podkreślił, że istotne znaczenie ma bowiem prowadzony przez podatników styl życia. Jeśli ponoszą wydatki świadczące o podwyższonym standardzie życia, związane przykładowo z zakupem dóbr luksusowych, tj. nabywaniem samochodów o znacznej wartości, remontem domu, nabyciem działki na budowę domu, znacznymi wydatkami z tytułu użytkowania telefonu komórkowego - to nie sposób uznać za prawdopodobne, że nie ponoszą wcale lub ponoszą znacznie mniejsze od przeciętnych wydatki związane z zaspokajaniem potrzeb pierwszej potrzeby, do których zaliczyć należy przede wszystkim wydatki związane z wyżywieniem. Wskazał, że fakty te świadczą, iż okoliczność nie ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z wyżywieniem, które mieli rzekomo ponosić w całości nieporównywalnie mniej majętni od nich rodzice, nie jest prawdopodobna. Zaznaczył przy tym, iż wysokość faktycznych wydatków związanych z użytkowaniem telefonów była ponad 6-ciokrotnie wyższa od przeciętnych wydatków wg GUS. Organ stwierdził też, że przyjęcie, iż faktyczne wydatki małżonków były niższe od kwoty 26.472,24zł. prowadziłoby de facto do uznania, że niewspółmiernie wysoką część łącznych kosztów utrzymania rodziny stanowiły wydatki związane z opłatami za telefon komórkowy. Okoliczności takiej nie dałoby się bynajmniej wytłumaczyć faktem zamieszkiwaniem z rodzicami. Zdaniem organu, uznanie że małżonkowie pozostawali na utrzymaniu mniej majętnych rodziców skarżącego, a jednocześnie ponosili tak znaczne wydatki z tytułu użytkowania telefonu komórkowego byłoby całkowicie sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie Dyrektora IS prawdopodobnym jest, iż skarżący ponosili mniejsze od przeciętnych wydatki związane z opłatami za mieszkanie. W analizowanym okresie mieszkali bowiem z ojcem w mieszkaniu stanowiącym własność rodziców. Rozwiedzeni w 1991r. rodzice skarżącego mieli, zgodnie ze swoimi wyjaśnieniami, pokrywać przedmiotowe koszty we własnym zakresie. Ich zeznania są spójne. Zatem, jako prawidłowe ocenił wyłączenie z kosztów utrzymania całości wydatków związanych z użytkowaniem mieszkania, które stanowiły 16,75% przeciętnych łącznych wydatków na utrzymanie. Jednocześnie jednak spostrzegł, że z zeznań J.B. z [...] czerwca 2009r. wynika, iż wraz z mężem, na ile mogli dokładali się do opłat. Według organu nie było natomiast podstaw do przyjęcia, że rodzice finansowali inne wydatki skarżących, tzw. prywatne ( koszty użytkowania telefonów, leczenia, zakupy ubrań, paliwa, artykułów szkolnych) w tym również koszty wyżywienia. W tej mierze odwołał się do zeznań rodziców skarżącego z [...] października 2008r., [...] września 2008r. , z których wynikało, że nie było ich stać na ponoszenie prywatnych wydatków skarżących. Istotnym też było, że matka strony w latach 1999-2000 wspólnie z nimi nie zamieszkiwała (tylko w [...] z drugim synem i córką, i w których utrzymaniu także partycypowała). Fakt ten został potwierdzony przez ojca strony w protokole z [...] czerwca 2009r. Oświadczył on wówczas m. in., iż skarżący ponosili z własnych środków wydatki na utrzymanie swoje i dzieci. On natomiast z żoną ponosił wydatki związane z zakupami prezentów dla wnuków. Tym samym, w zakresie wydatków na wyżywienie za prawdopodobną uznano jedynie sporadyczną, a nie całkowitą pomoc matki skarżącego. W konsekwencji, organ za niewiarygodne uznał zeznania J.B. z [...] czerwca 2009r., iż w związku z pomocą udzielaną przez teściową, zakupy ich ograniczały się do pieczywa. W konsekwencji wskazał na brak podstaw do ustalenia łącznych wydatków na utrzymanie na poziomie niższym niż ustalił to organ I instancji, który statystyczne koszty utrzymania pomniejszył o 25% podkreślił, iż za niewiarygodne uznał zeznania J.B. z [...] czerwca 2009r., iż w związku z pomocą udzielaną przez teściową, zakupy ich ograniczały się do pieczywa. Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż rodzice strony uzyskujący niskie dochody z renty i pracy fizycznej, mieli na utrzymaniu dwa domy - we [...] i wg oświadczeń pomagali również innym dzieciom. To zaś wyraźnie przeczy możliwości wspomagania skarżących w stopniu większym niż przyjął to organ I instancji. Organ podkreślił również, że wyjaśnienia J.B. z [...] czerwca 2009r. są nie tylko sprzeczne z zeznaniami rodziców skarżącego, ale i wzajemnie się dyskredytują. Najpierw bowiem stwierdziła, że praktycznie wszystkie wydatki ponosili teściowie, następnie wymieniła szereg wydatków, które finansowali we własnym zakresie, wreszcie dodała, że w związku ze wspólnym zamieszkiwaniem z rodzicami męża wspólnie ponosili wydatki. Dyrektor IS zaznaczył ponadto, że strona nie przedstawiła ani żadnych racjonalnych argumentów, ani własnych wyliczeń - podważających ustalenia organu I instancji odnośnie kosztów utrzymania. Wyjaśnił też, że obniżając przeciętne wydatki wynikające ze stosownych danych GUS o 25%, organ I instancji kierował się m.in. tym. że wydatki z tytułu użytkowania mieszkania i nośników energii ponosili rodzice skarżącego. Dlatego zarzut stawiany w tym względzie przez skarżącego uznał za chybiony. W świetle powyższego za niezasadny organ uznał również zarzut zaniżenia oszczędności na początek roku 2000r. W tej mierze, odwołując się do analizy sytuacji finansowej małżonków w latach poprzedzających 2000r. wskazał, że świadczy ona, iż w okresie tym wydatki skarżących znacznie przekraczały uzyskane przychody. Dyrektor IS za chybione uznał również zarzuty dotyczące nieuwzględnienia otrzymanych przez J.B. darowizn od rodziny. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał na zeznania złożone przez nią na początkowym etapie postępowania do protokołu z [...] stycznia 2003r. gdzie powołała się na okoliczność uzyskania w ramach prezentów ślubnych kwoty od 28.000zł do 35.000zł oraz darowizny od rodziców na zakup działki nabytej w kwietniu 2000r. Następnie wskazał na pisemne oświadczenia z [...] stycznia 2003r. gdzie jako przychody 2000r. wskazała: darowiznę od rodziców - 10.000zł na zakup działki; darowiznę od dziadka - 12.000zł; darowiznę od siostry - 6.000zł; darowiznę od brata - 5.000zł. i jako przychody 1999r. - darowiznę od matki. W załączeniu przedstawiła dowody w postaci: umowy darowizny kwoty 6.000zł. z [...] listopada 2000r. z siostrą B.W.; umowy darowizny kwoty 5.000zł. z [...] listopada 2000r. z bratem W.J.; pisemnego oświadczenia (bez daty) R.J. (matki) o przekazaniu jej w grudniu 1999r. darowizny 10.000zł; pisemnego oświadczenia (bez daty) S.J. (ojca) o przekazaniu jej w grudniu 2000r. darowizny - 10.000zł; pisemnego oświadczenia (bez daty) A.M. (dziadka) o przekazaniu jej w październiku 2000r. darowizny 12.000zł. Organ odnosząc się do powyższego stwierdził, iż pierwotne zeznania J.B. co do otrzymania jednej darowizny od rodziców z przeznaczeniem na zakup działki budowlanej są sprzeczne z późniejszymi pisemnymi oświadczeniami, z których wynikałoby, iż oprócz kwoty 10.000zł otrzymanej od rodziców w 2000r. na zakup działki otrzymała ona dodatkowo od matki w 1999r. darowiznę na kwotę 10.000zł. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie darowizn, w toku postępowania parokrotnie przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadków rodziców J.B., brata oraz siostry. Organ nie przesłuchał dziadka, gdyż na pierwsze przesłuchanie nie stawił się ze względu na zły stan zdrowia, przed drugim przesłuchaniem zmarł. Świadkowie potwierdzili okoliczność przekazania darowizn na rzecz J.B.. Niemniej jednak, w ocenie organu rozbieżności co do istotnych kwestii związanych z zawarciem umów oraz przekazaniem darowizn, w sposób istotny podważają wiarygodność ich zeznań. Ojciec – S.J. - przesłuchiwany [...] września 2003r., [...] lipca 2008r. i [...] maja 2009r. składał sprzeczne ze sobą zeznania w szczególności odnośnie roku, w którym darowizna miała być udzielona (najpierw 2000r. potem 1999r.) Nie pamiętał też, czy darowiznę przekazywał jeden raz, czy więcej; nadto, w toku drugiego przesłuchania jednoznacznie wskazał, że umowa została sporządzona na piśmie, ale w toku postępowania nie przedłożył jej ani on, ani J.B.. W końcu do protokołu z [...] maja 2009r. stwierdził, że nie pamięta, czy sporządzono taką umowę. Jego zeznania okazały się niespójne także w zakresie celu przekazanej darowizny (budowa domu, remont mieszkania). Poza tym, pozostawały w sprzeczności z wyjaśnieniami J.B., która twierdziła, że darowizna z 2000r. miała zostać przeznaczona na zakup działki. Matkę – R.J. – przesłuchano: [...] września 2003r., [...] lipca 2008r. i [...] maja 2009r. Potwierdziła ona okoliczność przekazania córce darowizny w kwocie 10.000zł. ale złożone przez nią zeznania także zawierały niespójności co do istotnych okoliczności przekazania darowizny: daty ( najpierw - grudzień 1999r. potem -2000r.); celu (najpierw -na budowę domu, zakup materiałów budowlanych, potem -na remont mieszkania); nadto do protokołu z [...] lipca 2008r. i [...] maja 2009r. powołała się na okoliczność sporządzenia umowy darowizny na piśmie, przy czym podczas drugiego z ww. przesłuchań zastrzegła, iż nie jest pewna co do daty w jakiej miało nastąpić spisanie umowy. Nie pamiętała też czy spisano ją ręcznie, w ilu egzemplarzach, czy zgłoszono ją do urzędu skarbowego, ani nie potrafiła wskazać, czy pod umową oprócz niej podpisała się córka. Organ oceniając zeznania w/w osób, co do przekazania córce dwóch darowizn w kwocie po 10.000zł uznał je za niewiarygodne z uwagi m.in. na występujące pomiędzy nimi rozbieżności. Podkreślił, że świadkowie z jednej strony dokładnie pamiętali okoliczności samego wręczania pieniędzy, nie pamiętali zaś bardziej istotnych okoliczności - sporządzenie umowy, czy okresu, w którym darowizna została udzielona. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii darowizn od rodziców i za prawdopodobną uznał wyłącznie darowiznę od nich na zakup działki w kwocie 10.000zł, którą organ I instancji przyjął po stronie przychodów 2000r. bowiem za jej uznaniem przemawiał fakt powołania się nią przez J.B. w trakcie pierwszego przesłuchania, oraz akt notarialny dokumentujący, że zakup działki nastąpił z jej majątku odrębnego. Co do pozostałych darowizn, organ stwierdził, iż w przypadku brata W.J. przesłuchanego - [...] września 2003r. [...] lipca 2008r. i [...] maja 2009r. niespójności dotyczyły okresu przekazania darowizny, udzielonej kwoty, celu darowizny. Świadek nie umiał też wskazać na podstawowe okoliczności jakie miałyby towarzyszyć przekazaniu pieniędzy, tj. nie był w stanie określić nawet ogólnie miejsca przekazania darowizny, jak i wyjaśnić, czy przy przekazywaniu pieniędzy uczestniczyły osoby trzecie - jako świadkowie zdarzenia. W przypadku siostry – B.W. przesłuchanej [...] września 2003r. oraz [...] lipca 2008r. rozbieżności dotyczyły przedmiotu darowizny. Na pierwszym przesłuchaniu zeznała, iż pod koniec 2000r. darowała kwotę 6.000zł z przeznaczeniem na budowę domu jednorodzinnego, w toku drugiego przesłuchania podała, że przedmiotem darowizny były środki w wys. 5.000zł. Podsumowując powyższe, organ stwierdził, iż rozbieżności co do podstawowych okoliczności związanych z darowiznami są podstawą do stwierdzenia, że w rzeczywistości do ich przekazania nie doszło. Podkreślił, że w sprawie brak jest dowodów, takich jak potwierdzenia przelewów, przekazów pocztowych itp., które w sposób jednoznaczny świadczyłyby o przekazaniu powyższych kwot. Zaznaczył również, iż darowizny nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Zatem, okoliczność ich faktycznego udzielenia mogłaby zostać uprawdopodobniona jedynie poprzez spójne, konsekwentne, logiczne zeznania świadków, do złożenia których w przedmiotowej sprawie jednakże nie doszło. Organ podkreślił także, że zbadał sytuację finansową w/w darczyńców, a analiza poczyniona w tym zakresie wykazała, że osoby te były gorzej sytuowane od skarżących. W konsekwencji, za niewiarygodne uznał przekazanie darowizn przez osoby mniej majętne lepiej sytuowanym krewnym, w szczególności na finansowanie potrzeb luksusowych -inwestycję związaną z budową domu. Nadto, Dyrektor IS odnosząc się do dowodów w postaci umów darowizny z [...] listopada 2000r. spisanych przez J.B. z siostrą i bratem zaznaczył, iż jeszcze przed wszczęciem wobec skarżących kontroli podatkowej policja w 2002r. dwukrotnie przeprowadziła przeszukanie domu małżonków. W trakcie tych czynności odnalazła szereg dokumentów, wśród których nie było jednak przedmiotowych umów. W jego ocenie, fakt odnalezienia w domu małżonków licznych dokumentów świadczy o tym, iż właśnie tam znajdowało się miejsce ich przechowywania. Zatem brak wśród nich dokumentów dotyczących darowizn budzi uzasadnione wątpliwości, co do faktycznego ich sporządzenia w 2000r., i w konsekwencji uznania, że zostały sporządzone już po wszczęciu kontroli podatkowej, na potrzeby tejże kontroli. Odnosząc się z kolei do zarzutu niewystąpienia przez organ I instancji do sądu powszechnego w trybie art.199a §3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych w zakresie darowizn Dyrektor IS stwierdził, iż w toku przedmiotowego postępowania brak było podstaw do zastosowania tego przepisu. Wyjaśniając brzmienie powołanej normy prawnej wskazał, iż organy obu instancji w świetle zgromadzonego materiału nie miały wątpliwości co do treści stosunku zobowiązaniowego, który wynika z przedłożonych umów. Tylko bowiem wątpliwości w zakresie ustalenia treści, czy rodzaju stosunku zobowiązaniowego i to w kontekście skutków podatkowych (tj. zakwalifikowania do danego źródła przychodów) uzasadniają, czy też wiążą się z koniecznością wystąpienia w trybie art.199a §3 do sądu powszechnego. Organ podkreślił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie nie jest treść umów, a jedynie ich faktyczne wykonanie, czy realizacja, co z kolei pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, wykraczających poza zakres w/w normy prawnej. Organy obu instancji nie miały wątpliwości co do tego, iż przedmiotowe umowy dotyczyły darowizn. Uznały jednak, że zostały one sporządzone wyłącznie na potrzeby przedmiotowego postępowania i faktycznie do przekazania środków pieniężnych w ramach darowizn nie doszło. Dalej Dyrektor IS podkreślił, iż nie zgadza się z zarzutami w zakresie wysokości zasobów posiadanych przez skarżących na dzień 1 stycznia 2000r. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza przychodów i wydatków w poszczególnych latach (1994 - 1999) wykazała, iż na początek 2000r. małżonkowie mogli posiadać oszczędności w wysokości 45.036,97zł. Strona nie przedłożyła dowodów, ani też nie powołała się na wiarygodne okoliczności, które podważałyby poczynione w tym zakresie ustalenia organu. W szczególności stwierdził, iż brak było podstaw aby w analizie uwzględnić darowiznę od matki J.B., obniżyć wydatki na utrzymanie rodziny, czy też koszty związane z naprawą sprzedawanych przez skarżącego w analizowanym okresie pojazdów. Małżonkowie nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili, iż na dzień 1 stycznia 2000r. posiadali oszczędności większe od przyjętej w decyzji kwoty 45.036,97zł. Nie przedstawili też żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, iż na dzień 1stycznia 1999r. posiadali z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł kwotę 200.000zł. Kwota ta nie wynika z przeprowadzonej na podstawie zgromadzonego w sprawie analizy materiału dowodowego. Pobocznie Dyrektor IS zauważył, iż w zestawieniu przychodów i wydatków uzyskanych / poniesionych w poszczególnych latach 1994-1999 niewłaściwie podsumowano ogólne kwoty wydatków i przychodów w latach 1994 -1998, oraz nieprawidłowo zaliczono przychód ze sprzedaży samochodu [...] do 1997r. (miast do 1995r.). Po omówieniu zaistniałych błędów, wykazał, iż nie mają one jednak żadnego wpływu na stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2000r. Odpowiadając na zarzut nie zawiadamiania przez Dyrektora UKS pełnomocnika J.B. o wezwaniach kierowanych do skarżącego organ wyjaśnił, że nie był on reprezentowany przez pełnomocnika i w przypadku wzywania go do złożenia zeznań w charakterze strony, brak było podstaw prawnych do zawiadamiania pełnomocnika reprezentującego J.B.. Obowiązek taki istniał tylko w przypadku przesłuchania skarżącego w charakterze świadka w toku postępowania dotyczącego jego małżonki. Organ odwoławczy zważając na powyższe, przed przeprowadzeniem na wniosek pełnomocnika J.B. dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, zawiadomił owego pełnomocnika o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu. Przesłuchanie odbyło się w dniu [...] września 2009r. Podobnie, za bezzasadne Dyrektor IS uznał: 1/ twierdzenia skarżącego, jakoby źródłem pokrycia poniesionych wydatków była działalność przestępcza; 2/ zarzut wydania decyzji za 2000r. pomimo nie rozstrzygnięcia sprawy za 1999r.; 3/ zarzuty związane z zawieszeniem postępowania, oraz jego przedwczesnym podjęciem. We wszystkich tych przypadkach przedstawił szczegółowe argumenty uzasadniające przyjęte stanowisko. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie 1/ art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa; 2/ art.187 i art.191 w/w ustawy poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego; 3/ art.199 w/w ustawy poprzez wadliwe zastosowanie, w szczególności poprzez brak zgody skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony i przesłuchanie go w charakterze świadka w dniu [...] września 2009r.; 4/ art.20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zakresie określenia wielkości wydatków strony w kontrolowanym okresie. W uzasadnieniu zakwestionował ustalenia dotyczące dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. Powołując się w tym zakresie na wytyczne Dyrektora IS wynikające z decyzji z [...] maja 2008r. wytknął brak konsekwencji w stanowisku organu odwoławczego, który pomimo nieuzasadnionych wniosków sformułowanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz stanu faktycznego sprawy utrzymał w mocy ponowie wydaną decyzję organu I instancji. Podkreślił, że brak jest jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na fakt poniesienia przez stronę wydatków wielkości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Wskazał na odpowiednią wiedzę skarżącego, jego doświadczenie w przedmiocie napraw samochodów, dysponowanie koniecznym sprzętem do dokonywania napraw we własnym zakresie, oraz na bezkosztowe odzyskiwanie niezbędnych części zamiennych z uszkodzonych pojazdów, z tzw. "składaków", co według niego dodatkowo niwelowało koszty napraw. Nadto, w zakresie dotyczącym kosztów naprawy pojazdów zarzucił organowi bezzasadne powoływanie się na wyjaśnienia z [...] września 2003r. Według niego były one jedynie luźną rozmową związaną z ofertą ze strony inspektorów kontroli skarbowej pomocy w odzyskaniu pieniędzy zabranych przez policję. Podkreślił też, że w toku przesłuchania w dniu [...] września 2009r. skarżącemu nawet nie przedstawiono dokumentu zawierającego rzekome wyjaśnienia złożone w dniu [...] września 2003r. Zatem, w toku postępowania nie zostało więc wyjaśnione, czy to są te same notatki, które czytał skarżący w dniu [...] września 2003r. czy też inne - sporządzone przez pracowników organu skarbowego. Wskazując na znikomą wartość dowodową tego dokumentu stwierdził, iż nie może on być podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Zarzucił także pominięcie w zaskarżonej decyzji faktu podania przez stronę w złożonych zeznaniach nowych istotnych dla sprawy okoliczności związanych z transakcjami zakupu poszczególnych pojazdów, w szczególności [...]. Według niego okoliczności te nie zostały przez organ w żaden sposób zweryfikowane, zaś stanowisko organu uzasadnione. W zakresie transakcji związanych z [...] pełnomocnik stwierdził, iż organ wyraził wyłącznie swoją opinię, nie popartą żadnymi dowodami, na temat potencjalnych możliwości nabycia pojazdu po cenie stosunkowo niskiej i następnie zbycia go po cenie znacznie wyższej. Nie odniósł się do innych transakcji tego rodzaju zawieranych na rynku, nie uwzględnił faktu, że skarżący posiadał używane części do tego pojazdu uzyskane w sposób niemal bezkosztowy, oraz jego nakładu pracy. Zaznaczył, iż wartość tej pracy stanowi odpowiedni koszt poniesiony przez stronę nie związany z ponoszeniem wydatków oraz że precyzyjne przedstawienie kosztów napraw nie jest możliwe zarówno z uwagi na upływ 9 - letniego okresu czasu jak i fakt, iż części te nabywane były niemal włącznie ze szrotów i rozbitych aut, co nie wiązało się z dokumentowaniem transakcji odpowiednimi rachunkami. Pełnomocnik kwestionując również prawidłowość przesłuchania skarżącego w charakterze świadka w dniu [...] września 2009r. wskazał, iż w postępowaniu przysługiwał mu przymiot strony. Zgodnie z treścią art.199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, zaś w protokole z przesłuchania z dnia [...] września 2009r. brak takiej zgody skarżącego. W ocenie pełnomocnika został on wprowadzony w błąd co do charakteru w jakim występuje w toku przeprowadzanej w dniu [...] września 2009r. czynności dowodowej, i w konsekwencji czynność dowodowa, w postaci przesłuchania w charakterze strony skarżącego nie została skutecznie przeprowadzona. Stwierdził też, że fakt nieuznania darowizn otrzymanych od członków rodziny nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiałach sprawy, który potwierdza prawdziwość twierdzeń strony o otrzymanych darowiznach. Według niego organ odmawiając uwzględnienia w/w darowizn oparł się wyłączenie na swoich domniemaniach nie popartych żadnymi dowodami. Według niego pewne nieścisłości, na które powołuje się, powinny być interpretowane z uwzględnieniem upływu czasu (9 lat). Wskazał też ma powszechnie znaną niezwykłą zdolność ludzi starszych do oszczędzania i gromadzenia środków finansowych w sposób zdumiewający w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów. Dlatego, fakt uzyskiwania przez dziadka J.B. w latach 1998 - 2000 jedynie dochodów z emerytury niskiej wysokości, nie może być podstawą odmowy wiarygodności dokonanej darowizny. Organowi nie była bowiem znana wczesna sytuacja majątkowa w/w darczyńcy. Kwestionując ustalenia w zakresie zasobów majątkowych z lat poprzednich pełnomocnik wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, że skarżący w ramach swojej aktywności sprowadził na teren Polski szereg samochodów, które zostały zbyte ze znacznym zyskiem, co wprost znalazło potwierdzenie w treści samej decyzji. Stwierdził, iż błędne ustalenia w niniejszym zakresie są skutkiem wadliwych założeń, przyjętych przez organ, dotyczących zarówno tzw. wartości kosztów nieudokumentowanych nabywanych pojazdów jak i wielkości kosztów utrzymania rodziny strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uznać za bezpodstawną. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przywołania treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem - wysokość przychodów nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonych w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Z tego też względu, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego w 2000 roku mienia, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawniony źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Z uwagi na powyższe, obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Podkreślić również należy, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe (podobnie wyrok NSA z 04.02.2000r. III SA 855/99). O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych do opodatkowania. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości Sądu, że wydatki poniesione w 2000r. przekraczają zeznany dochód podatnika. Spór w sprawie dotyczy w głównej mierze określenia wydatków poniesionych przez stronę na naprawy pojazdów, przez nią następnie odsprzedawanych. W niniejszej sprawie należy więc rozstrzygnąć, czy organy administracyjne prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego i przyjęły, że wbrew twierdzeniem strony naprawy pojazdów nie odbywały się bezkosztowo. Przechodząc zatem do stanu sprawy, w pierwszej kolejności należy podnieść, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące sposobu ustalenia wydatków związanych z naprawami sprzedawanych przez skarżącego pojazdów. Postępowanie przeprowadzone w tej mierze, w tym spowodowane zaleceniami decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z [...] kwietnia 2008r. potwierdza dążeniu organów do jak najdokładniejszego wyjaśnienia między innymi tego aspektu sprawy. W istocie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ II instancji nie wykazał się brakiem konsekwencji , gdy uznał, iż oparcie się przez organ I instancji w decyzji z [...] grudnia 2007r. na dwóch przykładach liczbowych podanych przez skarżącego jest niewystarczające i za niezbędne uznał ponowne jego przesłuchanie na okoliczność ponoszenia wydatków związanych z poszczególnymi samochodami, jak też wezwanie go do przedłożenia własnych wyliczeń. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń wyjaśnienie Dyrektor IS, iż tym sposobem dążył do umożliwienia skarżącemu określenia kosztów naprawy w odniesieniu do wszystkich samochodów. Niemniej jednak, w toku ponownego postępowania skarżący ani nie przedłożył żadnego wyliczenia, które organy mogłyby następnie zweryfikować, ani nawet podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] września 2009r. nie określił w przybliżeniu kosztów naprawy poszczególnych samochodów. Jego wyjaśnienia ograniczyły się jedynie do niczym nie popartego stwierdzenia, iż były to nakłady związane z zakupem farb i lakierów oraz uszkodzonych pojazdów, z których wykorzystywał poszczególne elementy , np. silnik. Jak twierdził, do naprawy zakupywał tylko takie pojazdy, na które nakłady nie przekraczały 10.000zł. W ocenie Sądu, słusznie Dyrektor IS przyjął, iż analiza materiału dowodowego zgromadzonego po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji uzasadniała oparcie się na zeznaniach skarżącego złożonych do protokołu z dnia [...] września 2003r., zgodnie z którymi przy przychodach ze sprzedaży samochodu za cenę 150.000zł uzyskiwał zarobek w wys. 50.000zł, a przy cenie sprzedaży w wys. 50.000zł, jego zarobek wynosił 20,000zł. co dowodziło, iż marża stosowana przez skarżącego kształtowała się na poziomie maksymalnie 40%. W trakcie spisywania tego protokołu strona miała do wglądu zarówno dowody dotyczące zakupu i sprzedaży poszczególnych samochodów w latach 1995-2001, jak i zestawienie tych transakcji. Nadto, organ kwestionując twierdzenia strony, co do wysokości nakładów jakie ponosiła w: związku z naprawami poszczególnych pojazdów, wskazał na lakoniczność wyjaśnień strony składanych do protokołu z [...] września 2009r., które dodatkowo pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi dokładniejszymi jej wyjaśnieniami (z [...] września 2003r.). Kontrargumentując zatem stanowisko strony, omówił transakcje kupna - sprzedaży dotyczące samochodów [...] i terenowego [...]; powołał się na ocenę techniczną samochodu marki [...] z [...] października 2002r Nr [...] dokonaną przez rzeczoznawcę, która przede wszystkim w istotny sposób podważała tezę strony o ponoszeniu w związku z naprawami samochodów wydatków na poziomie mak. 10.000zł, Wskazał również na dołączoną do ekspertyzy dokumentację fotograficzną. W ocenie sądu, za niewiarygodne należy też uznać wyjaśnienia strony złożone w końcowej fazie postępowania odwoławczego (do protokołu - [...] września 2009r.) o zakupie w ramach rekompensaty [...]. Nie zostały one bowiem poparte jakimikolwiek dowodami. Poza tym, jak zasadnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, przeprowadzenie dowodu z akt znajdujących się na policji mogłoby wykazać sam fakt dokonania kradzieży, który w zaskarżonej decyzji nie był kwestionowany. Nie dałoby to jednak jakichkolwiek podstaw do ustalania ceny nabycia samochodu [...]. Cena nabycia pojazdu została ustalona w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, a skarżący, ani nie przedstawił dowodów przeciwnych, które pozwalałyby na przyjęcie innej ceny, ani nie wskazał nawet jaka miałaby to być cena. W istocie też, w toku prowadzonego postępowania strona nie kwestionowała ustaleń co do wysokość cen nabycia poszczególnych pojazdów, wręcz jak wskazał organ – w treści odwołania z [...] grudnia 2008r. dowodziła, że dla prawidłowego ustalenia wielkości wydatków przyjąć należy wartość udokumentowanych kosztów poniesionych na nabycie przedmiotowych pojazdów. W tej sytuacji zasadnym było stwierdzenie organu o braku podstaw do uznania zarzutu nie z weryfikowania tej okoliczności. Za chybiony należy również uznać kolejny zarzut, stawiany w zakresie kosztów naprawy pojazdów – dotyczący bezzasadnego powoływania się na nie podpisane przez stronę wyjaśnienia z [...] września 2003r. Według strony były one bowiem jedynie luźną rozmową związaną z ofertą ze strony inspektorów kontroli skarbowej pomocy w odzyskaniu pieniędzy zabranych przez policję. Przede wszystkim, przy ocenie tego aspektu sprawy należy mieć na uwadze brzmienie art.180 §1 Ordynacji podatkowej - jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjmując argumentacją organu wypada stwierdzić, iż nie podpisanie się strony pod złożonymi do tego protokołu zeznaniami, nie odbiera im mocy dowodowej. W rzeczy samej, organy nie dysponują środkami przymusu, które mogłyby nakłonić stronę do podpisania protokołu. Niemniej jednak, w treści tego protokołu wyraźnie zapisano oświadczenie skarżącego, iż dopóki nie opuści aresztu, w którym odebrane zostały od niego wyjaśnienia, nie podpisze się pod protokołem. W istocie, zarzut oparcia się na przedmiotowych zeznaniach byłby uzasadniony tylko w przypadku, gdyby Skarżący stwierdził i dowiódł, iż treść protokołu nie odpowiada złożonym wyjaśnieniom. Akta sprawy takiej okoliczności natomiast nie dowodzą. Jak słusznie zauważył organ, z zapisów tego protokołu wynika, iż został on odczytany skarżącemu, który nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do zgodności swoich wyjaśnień z treścią protokołu, a jedynie uzupełnił swoje zeznania o dodatkowe wyjaśnienia. Wątpliwości strony podniesione na etapie skargi co do tożsamości powoływanego się przez organy dokumentu, tj. czy mowa jest o tych samych notatkach, które czytał skarżący w dniu [...] września 2003r. czy też innych – można była usunąć w trakcie postępowania, w ramach zapoznawania się z zebranym materiałem. Poza tym, w toku przesłuchania w dniu [...] września 2009r. nawiązano pytaniem do wyjaśnień złożonych do protokołu z [...] września 2003r. Skarżący nie zgłosił jednak wówczas powyższych wątpliwości, i mimo, że mógł zapoznać się z treścią w/w protokołu nie poprosił o wgląd do akt. Wypada również zauważyć, iż w toku postępowania ani skarżący, ani jego małżonka, która była w tym czasie reprezentowana przez pełnomocnika; kwestionując ustalenia dokonane w oparciu o protokół z [...] września 2003r. twierdzili jedynie, iż nie został on przez skarżącego podpisany. Na żadnym etapie postępowania nie wskazywali natomiast, aby faktycznie do przesłuchania nie doszło, i że protokół został sporządzony na podstawie luźnej rozmowy inspektorów kontroli skarbowej ze stroną. Skład orzekający w sprawie podziela również stanowisko organu, co do tego iż brak jest podstaw do uznania, że naprawy zakupywanych a następnie odsprzedawanych samochodów odbywały się w sposób całkowicie bezkosztowy, a tym samym, iż jedyne koszty stanowił zakup uszkodzonych pojazdów. Zarówno wyjaśnienia z [...] września 2003. jak i złożone do protokołu z dnia [...] września 2009r. nie dają podstaw do przyjęcia, że skarżący nie ponosił jakichkolwiek kosztów związanych z naprawami pojazdów. Sama strona przyznawała, iż niwelowała koszty napraw poprzez pozyskiwanie części z posiadanych samochodów, wybieranie do naprawy tych pojazdów, do których części posiadał, czy też zakupywanie części poza serwisami. Nie twierdziła jednak, że żadne koszty nie były ponoszone. Trudno jest także uznać za wiarygodne, jak zasadnie podkreślił Dyrektor IS, że wszystkie lub większość napraw polegała na dopasowywaniu części z innych samochodów. Kupując dany pojazd do naprawy skarżący mógł mieć na względzie fakt posiadania niektórych części lub podzespołów. Niemniej jednak, uwzględniając fakt, że handlował różnymi markami jak i modelami samochodów trudno uznać za wiarygodne, że w każdym lub w większości przypadków nabywał akurat takie pojazdy, które mógł naprawić wyłącznie przy użyciu już posiadanych części. Poza tym, okoliczność prowadzenia warsztatu samochodowego, dokonywania napraw przy mniejszych nakładach, gdyż nie musiał ponosić kosztów robocizny, jak też odzyskiwania części z innych samochodów nie przesądza automatycznie o bezkosztowej naprawie pojazdów. Słusznie organ wskazał, iż prawdopodobne jest dokonanie przy użyciu posiadanych części drobnych napraw, trudno zaś przyjąć by taka praktyka była możliwa w przypadku pojazdów ze znacznymi ubytkami. Niewątpliwie robocizna stanowi tylko jeden ze składników kosztów naprawy pojazdu. Jednakże dowodem potwierdzającym konieczność ponoszenia nakładów na naprawy pojazdów jest wskazana przez organ opinia rzeczoznawcy dotycząca oceny technicznej pojazdu [...], z której wynika, iż całkowity ubytek wartości w przypadku tego samochodu oceniono na 50% (8% uszkodzenia. 42% braki). Tak znacznych ubytków nie można było naprawić w sposób bezkosztowy, tym bardziej, że jak zostało ustalone w toku postępowania skarżący nie dokonywał uprzednio zakupu uszkodzonych samochodów marki [...]. Toteż w przypadku tego pojazdu nie mógł posiadać części odzyskanych z wcześniej nabytych pojazdów. Pojazd ten, jak wynika z ustaleń, wymagał prac blacharskich i lakierowania, te zaś wymagają zakupu m.in. lakieru samochodowego i nie da się ich przeprowadzić bez nakładów finansowych. Podsumowując tą część rozważań, należy stwierdzić, iż wyliczona przez organ I instancji na podstawie zeznań skarżącego marża na poziomie 40% nie jest zaniżona, a tym samym wyliczone koszty związane przede wszystkim z naprawą samochodów są prawdopodobne. Skarżący podważając wielkości ustalone na podstawie swoich pierwotnych zeznań, ogranicza się jedynie do twierdzeń iż naprawy były bezkosztowe. Fakt braku dowodów bezpośrednich, np. w postaci faktur na poświadczenie poniesienia kosztu naprawy uszkodzonych samochodów nie może skutkować przyjęciem, iż wydatki takie nie miały miejsca, Zebrany materiał dowodowy stanowiska strony nie potwierdza. Zdaniem składu orzekającego za pozbawiony podstaw prawnych należy również uznać zarzut dotyczący wadliwego przesłuchania skarżącego w dniu [...] września 2009r. Niewątpliwie Skarżącemu przysługiwał w sprawie przymiot strony, niemniej jednak należy również mieć na uwadze, że w postępowaniu w zakresie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów każdy z małżonków jest odrębną stroną postępowania, nie ma przeszkód, aby jednego z małżonków przesłuchać jako świadka w postępowaniu dotyczącym drugiego małżonka. W treści wezwania z dnia [...] sierpnia 2009r. organ wyraźnie wskazał w jakim charakterze ma być przesłuchany skarżący. Taką samą informację Skarżący uzyskał w dniu przesłuchania wraz z pouczeniem, że przysługuje mu prawo odmowy składania zeznań. Przesłuchując skarżącego w charakterze świadka organ nie naruszył jego uprawnień. Skarżący, jako małżonek J.B. miał jednak prawo odmowy składania zeznań, co zapewnia mu art.196 §1 Ordynacji podatkowej. O prawie takim został przed przystąpieniem do przesłuchania pouczony. Tym samym należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że dowód z przesłuchania skarżącego został przeprowadzony prawidłowo. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie stanowiska organu w kwestii darowizn otrzymanych od członków rodziny. W pełni podziela wyrażoną w tym względzie w decyzji argumentację organu. Oceniając ten aspekt sprawy nie sposób pominąć takich okoliczności, jak: etap przedstawienia dowodów, wykazane sprzeczności w zeznaniach darczyńców (co do celu, przedmiotu, okresu dokonanych darowizn) analizę ich sytuacji majątkowej, badanej przez organ pod kątem ustalenia ich możliwości finansowych do przekazania wskazanych przez stronę kwot, jak również fakt, iż w trakcie dwukrotnie przeprowadzonych przez policję w 2002r. w mieszkaniu skarżących czynności przeszukania, wśród szeregu zatrzymanych dokumentów nie znalazły się umowy darowizny sporządzone dwa lata wcześniej. Zważywszy na powyższe, za uprawniony należy uznać wniosek organów podatkowych, iż skarżący nie udowodnili ani nawet nie uprawdopodobnili, iż na dzień 1 stycznia 2000r. posiadali oszczędności większe od przyjętej w decyzji kwoty 45.036.97zł. W szczególności brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania za wiarygodne, iż na dzień 1 stycznia 1999r. posiadali z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł kwotę 200.000zł. Kwota ta nie wynika z przeprowadzonej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego analizy. Skarżący nie przedstawili zaś żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt poczynionych rozważań Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa – w zakresie wskazanym w skardze: art.121, art.122 art.187, art.191, art.199 Ordynacji podatkowej do których przestrzegania organy są zobowiązane. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego. Nie doszło również do naruszenia norm prawa materialnego - art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu , ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. W tej sytuacji na podstawie art. 151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. (-) Alina Rzepecka (-)Krystyna Skowrońska-Pastuszko (-) Stefan Kowalczyk