I SA/Go 608/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 r. sprawy ze skargi Z.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2003 r. oddala skargę. W dniu 26 maja 2008 r. Z.O. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r., określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2003 r. w wysokości po 2.510 zł w każdym z tych miesięcy. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2006 r., wszczął wobec skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami różnymi "T", postępowanie kontrolne obejmujące prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2003 r. Z ustaleń kontrolnych, które następnie legły u podstaw wydanej [...] grudnia 2007 r. decyzji wynika, że skarżąca od [...] kwietnia do [...] grudnia 2002 r., prowadziła działalność gospodarczą "AP ". W oświadczeniu z [...] lipca 2006 r. wyjaśniła, iż w okresie od [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2003 r. nie uzyskiwała z tego tytułu żadnych przychodów, albowiem firmy tej faktycznie nie prowadziła. Wyrejestrowanie jej dopiero z dniem [...] czerwca 2003 r. tłumaczyła niedopatrzeniem. Działalność gospodarczą "T" skarżąca prowadziła od [...] czerwca 2003 r. do [...] listopada 2003 r., z którym to dniem jej prowadzenie zawiesiła (zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 z [...] listopada 2003 r.), a wznowiła z dniem [...] czerwca 2005 r. (zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 z [...] maja 2005 r.). Pomimo zawieszenia - prowadziła działalność jednak nadal, uzyskując tym samym w okresie od [...] grudnia 2003 r. do [...] maja 2005 r. przychody wyłącznie z nielegalnie prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie od [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2003 r. skarżąca, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach firmy "AP " nie dokonywała sprzedaży towarów i usług nie wykonując tym samym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast w ramach firmy "T" dokonywała sprzedaży towarów, zarówno w okresie legalnego działania (przed zawieszeniem działalności), jak i w okresie nielegalnego prowadzenia działalności (po jej zawieszeniu). W miesiącach od [...] czerwca do [...] listopada 2003 r. skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 14 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W tym czasie zgodnie z art. 27 ust. 1 w/w prowadziła ewidencję dziennej sprzedaży oraz księgę przychodów i rozchodów, w której na koniec poszczególnych miesięcy tego okresu księgowała podsumowania sprzedaży bezrachunkowej wynikające z ww. ewidencji oraz faktury zakupu VAT w kwotach brutto. Na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej "T" skarżąca nie sporządziła spisu z natury posiadanych towarów handlowych. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony między innymi w zakresie podatku VAT za 2004 r., organ uzyskał od kontrahentów skarżącej - "E" Sp. z o. o., cztery faktury VAT z maja 2003 r. dla "T" Z.O. dokumentujące zakupy na łączną wartość 479,02 zł oraz od "R" S. A. i "B" Sp. z o. o. - faktury VAT dokumentujące dokonane przez nią w 2003 r. zakupy towarów handlowych na łączną kwotę brutto 5.231,19 zł. Skarżąca dowodów tych nie przedłożyła ani w postępowaniu kontrolnym za 2003 r., ani za 2004 r. Organ I instancji postanowieniem z [...] października 2006 r. włączył je do akt niniejszej sprawy. Ponadto Dyrektor UKS w oparciu o kserokopię kalendarza skarżącej na 2004 r. zawierającego zapisy o wysokości miesięcznych kwot sprzedaży uzyskanych przez nią w okresie nielegalnego prowadzenia działalności gospodarczej (od [...] stycznia 2004 r. do [...] grudnia 2004 r.), kserokopię osobistych zapisków skarżącej dotyczących wysokości kwot dziennej sprzedaży uzyskanej w okresie od [...] stycznia do [...] marca 2004 r., kserokopię protokołu przesłuchania skarżącej z [...] grudnia 2005 r. ustalił, że zapisy dokonywane w ewidencji sprzedaży i podatkowej księdze przychodów i rozchodów "T" w miesiącach od czerwca do listopada 2003 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w części dotyczącej uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Obroty w sposób rażący odbiegały od wielkości obrotów odnotowanych przez stronę w najbliższym okresie nielegalnego prowadzenia działalności. Wyżej wymienione dowody zostały również zgromadzone w postępowaniu za 2004 r. i włączone do akt postępowania za 2003 r. Ponieważ skarżąca, pomimo zawieszenia działalności gospodarczej, dalej ją kontynuowała bez równoczesnego deklarowania i wpłacania należności podatkowych, organ uznał, że wszelkie zapiski skarżącej dokonywane w okresie nielegalnego prowadzenia działalności gospodarczej nie są księgami czy też ewidencjami, o których mowa w przepisach prawa podatkowego. Następnie zważając, że koszty zakupu towarów handlowych i stany magazynowe są nieadekwatne do wykazanych w księdze oraz ewidencji sprzedaży przychodów, tj. że przychody ze sprzedaży towarów handlowych (20.163,95 zł., w ewidencji 20.247,25 zł) są przeszło dwukrotnie niższe od wykazanej w księdze łącznej wartości sprzedanych towarów według cen ich zakupu (kosztu własnego - 42.510,22 zł.), że strona nie wykazała w księdze oraz ewidencji sprzedaży całości sprzedaży za grudzień 2003 r.; oraz że zeznania strony - potwierdzają prowadzenie księgi oraz ewidencji sprzedaży niezgodnie ze stanem rzeczywistym – organ stwierdził w oparciu o art. 193 § 4 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, że ewidencja dziennej sprzedaży "T" za 2003 r. w całości nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, bowiem prowadzona była nierzetelnie. Uznając, że dane wynikające z ewidencji dziennej sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie pozwalały na określenie podstaw opodatkowania podatkiem VAT za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2003 r., to jest zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – organ I instancji podstawy opodatkowania tym podatkiem za ten okres określił w drodze oszacowania, przedstawiając przyczyny nie zastosowania metod określonych w art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Następnie odwołując się do § 4 w/w przepisu, wyjaśnił, iż zastosował metodę polegającą na porównaniu obrotów ze sprzedaży towarów handlowych "T" za okres od czerwca do grudnia 2003 r. z obrotami tej firmy za najbliższy okres od stycznia do lipca 2004 r., w którym znana była wysokość obrotu. Podkreślił, iż tym sposobem, podjął działania mające na celu ustalenie tych podstaw w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Zaznaczył, iż w materiale dowodowym znajdują się bezpośrednie dowody, dokumentujące rzeczywistą wielkość sprzedaży za 2004 r. (w okresie nielegalnego prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej), w tym: kalendarz skarżącej, zawierający zapiski o miesięcznych obrotach za okres styczeń - grudzień 2004 r., protokół przesłuchania skarżącej z [...] maja, [...] sierpnia i [...] grudnia 2005 r., osobiste zapiski Z.O. dotyczące dziennej oraz miesięcznej sprzedaży za okres styczeń - marzec 2004 r. Zaznaczył, że dowody te odnoszą się do najbliższego okresu po analizowanym dotyczącym miesięcy czerwiec - grudzień 2003 r. oraz że świadczą jednoznacznie o tym, iż zaewidencjonowane przez skarżącą obroty za sześć miesięcy legalnego prowadzenia działalności gospodarczej (czerwiec - listopad 2003 r.) są co najmniej czterokrotnie mniejsze od obrotów za sześć najbliższych (i nie tylko) miesięcy nielegalnego prowadzenia działalności (styczeń - czerwiec 2004 r.). Podkreślił, że potwierdza to zarówno wewnętrzna sprzeczność nierzetelnie prowadzonej w 2003 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazująca na znaczące zaniżanie osiąganych obrotów, jak też zeznania skarżącej dowodzące zaledwie częściowego wykazywania obrotów lub też nie wykazywania ich w ogóle – jak miało to miejsce grudniu 2003 r.). Organ zaznaczył, iż wykorzystanie bezpośrednich informacji o obrotach za 2004 r. umożliwiło urealnienie w możliwie najwyższym stopniu zaniżonych i nierzetelnie deklarowanych obrotów za 2003 r, do poziomu obrotów faktycznie uzyskanych. Co do zastosowanej metody wyjaśnił, iż oparto ją na założeniu, że obroty omawianych okresów są analogiczne, przy czym znajomość wiarygodnych obrotów tego samego przedsiębiorcy za najbliższy okres pozwoliła na wnioskowanie o wysokości obrotów okresu bezpośrednio go poprzedzającego. Według organu, przyjęta metoda spełniła dyspozycję art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. dążenia do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Opierała się ona bowiem na bezpośrednich, potwierdzonych zeznaniami strony, informacjach o osiągniętych i nie zadeklarowanych obrotach, które najlepiej oddają rozmiary prowadzonej przez stronę działalności handlowej w okresie najbliższych siedmiu miesięcy w odniesieniu do badanego, również siedmiomiesięcznego okresu. Zastosowany sposób oszacowania organ ocenił jako najbliższy metodzie porównawczej wewnętrznej, gdyż w takim samym stopniu uwzględnił wspólne, niepowtarzalne (indywidualne) cechy oraz realia ekonomiczne, charakteryzujące "od wewnątrz" działalność gospodarczą tego samego a nie innego przedsiębiorcy. Sposób ten uznał za bardziej miarodajny od metody porównawczej zewnętrznej, wykorzystującej informacje o wysokości obrotów (najczęściej tylko zadeklarowanych) w innych przedsiębiorstwach, prowadzących działalność o podobnym (nie tożsamym) zakresie i co najwyżej w podobnych warunkach, której przyjęcie łączyłoby się z prawdopodobieństwem popełnienia znaczącego błędu w ustaleniu rozmiarów dokonywanej przez stronę sprzedaży. Organ wskazał, iż wyliczył średnie miesięczne obroty zarówno za siedem najbliższych miesięcy (styczeń - lipiec 2004 r.), które wyniosły 13.919,11 zł, jak i za okres siedmiu analogicznych miesięcy (czerwiec - grudzień 2004 r.), które ukształtowały się na poziomie 15.350,88 zł. Jako bardziej korzystną dla strony wybrał wielkość wyliczoną na podstawie obrotów z siedmiu najbliższych miesięcy. Wyjaśnił, że przyjęcie średnich, a nie poszczególnych miesięcznych obrotów z najbliższego okresu pozwoliło określić obroty okresu czerwiec - grudzień 2003 r., na poziomie jak najbardziej zbliżonym do stanu rzeczywistego (tj. w wysokości przeszło czterokrotnie większej od zadeklarowanej), przy jednoczesnym uniknięciu schematycznych odniesień typu: czerwiec i lipiec 2004 r. jako odpowiedniki listopada i grudnia 2003 r., (miesięcy o zwiększonych obrotach okresu przedświątecznego), czy też styczeń i luty 2004 r. (miesiące o największych obrotach okresu styczeń - lipiec 2004 r. ) jako odpowiedniki czerwca i lipca 2003 r., (pierwszych miesięcy po rozpoczęciu działalności). Dyrektor UKS podpierając się na stosownymi wyliczeniami wskazał, iż w konsekwencji oszacowania obrotów dla poszczególnych miesięcy od czerwca do grudnia 2003 r. strona przekroczyła w dniu [...] sierpnia 2003 r. wartość sprzedaży w wysokości 40.900 zł, tj. kwotę uprawniającą ją do zwolnienia od podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 14 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT). Tym samym, z dniem przekroczenia tej wartości utraciło moc w/w zwolnienie, powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka sprzedaży ponad kwotę 40.900 zł. Organ z uwagi na brak deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (art. 10 ust. 1 ustawy o VAT) oraz wpłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2003 r. (art. 26 ust. 1 cyt. ustawy), organ określił stronie na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w wysokości 2.510 zł, za październik 2003 r. w wysokości 2.510 zł i za listopad 2003 r. w wysokości 2.510 zł. Wielkości te uzyskał metodą "rachunku w stu", stosując w odniesieniu do poszczególnych obrotów brutto za wrzesień, października i listopad 2003r. w kwotach po 13.919,11 zł, podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu, określonemu w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 22 %, określoną w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor UKS podkreślił, iż strona od momentu przekroczenia limitu sprzedaży w wysokości 40.900 zł. i utraty zwolnienia i powstania w dniu [...] sierpnia 2003 r. obowiązku podatkowego w podatku VAT, zobowiązana była do zastosowania odpowiednich stawek podatkowych właściwych dla danego towaru, do odprowadzania podatku należnego oraz do prowadzenia ewidencji podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Obowiązków tych w miesiącach wrześniu, październiku i listopadzie 2003 r. nie wypełniła, przez co tym samym nie dokonała kwalifikacji dokonanej przez siebie sprzedaży – według poszczególnych rodzajów i stawek podatkowych. Sprzedaż opodatkowana preferencyjnymi stawkami podatkowymi wymaga stosownego udokumentowania, wskazującego na rodzaj dokonywanej sprzedaży i zasadność stosowanych stawek. Ciężar dowodu, mającego wykazać, że w ogólnej wartości sprzedaży mieściła się sprzedaż opodatkowana stawką niższą niż 22% spoczywał na stronie. Brak wymaganej ewidencji, a więc odpowiedniego udokumentowania, pozwalającego na zastosowanie niższej stawki niż podstawowa, przesądziło o konieczności zastosowania stawki 22 %, określonej w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do całości dokonanej przez stronę sprzedaży, począwszy od momentu przekroczenia kwoty 40.900 zł (od [...] sierpnia 2003 r.). Organ ustalił również, iż skarżąca tracąc prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, naruszając tym samym przepis art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek ten stanowił, obok prowadzenia ewidencji, zawierającej m. in. kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny i składania w urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 - niezbędny warunek, umożliwiający stronie korzystanie z prawa do obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W odwołaniu z 31 grudnia 2007 r., skarżąca zarzuciła: 1/ zlekceważenie wszystkich dowodów wniesionych w toku postępowania kontrolnego za 2003 r. niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego; 2/ naruszenie zasady prawdy obiektywnej; 3/ nie zastosowanie właściwego przepisu prawa w określeniu zobowiązań podatkowych za 2003 r.; 4/ zlekceważenie istnienia ksiąg podatkowych za 2003 r. uzupełnionych w trakcie postępowania dowodami wniesionymi przez kontrahentów strony i stronę; 5/ zlekceważenie istnienia ewidencji dziennej sprzedaży od czerwca do listopada 2003 r. i określenie zobowiązana podatkowego na podstawie osobistych zapisków za 2004 r.; 6/ odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku określonym uzupełnieniem danych, niekwestionowanych dowodów w przedmiotowej sprawie za 2003 r. wykazanych w toku postępowania kontrolnego; 7/ naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przez nie wykazanie przewodu dowodowego w określeniu podstawy opodatkowania za 2003 r. w drodze oszacowania; 8/ brak należytej staranności w celu zebrania materiału dowodowego w sposób pozwalający na stwierdzenie, że oszacowany przychód jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości; 9/ brak należytego uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu i nie podjęcie próby zastosowania metod zawartych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej czym naruszono art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej; 10/ brak skrupulatnego uzasadnienia powodów nie zastosowania metod określonych w w/w. p.8 od a do f); 11/ brak wyczerpującej argumentacji do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania spoza katalogu; 12/ nie dołożenie należytej staranności w analizowaniu uwiarygodnionych dowodów z działalności firmy "T" za 2003 r. i skupienie się na osobistych zapiskach strony z kalendarza za 2004 r.; 13/ nie określenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży za 2003 r. i ustalenie podatku od towarów i usług za 2003 r. w wyniku szacowania przychodów za 2004 r., przez co organ I instancji ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe; 14/ nie ustalenie daty przekroczenia kwoty 40.900 zł na podstawie księgi z 2003 r. uzupełnionej uwiarygodnionymi dowodami; 15/ nie dopuszczenie do wyjaśnienia dowodu - dot. "Kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. w firmie T – Z.O. potwierdzonych dowodami poniesionych kosztów", który strona przekazała z pismem z [...] listopada 2007 r.; 16/ sprzeczność w decyzjach w zakresie dotyczącym własnych postanowień w stosunku do wartości majątku firmy T przed planowaną datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, a jednoczesnym ustaleniem remanentu początkowego; 17/ nie powiadomienie strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; 18/ nie podjęcie kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, wskazanych przez organ odwoławczy i zastosowanie metody szacunku spoza katalogu, która jest wyjątkiem od zasady jej stosowania. Skarżąca nadto wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz anulowanie zaskarżonej decyzji w trybie postępowania o unieważnienie. Wskazała, że organ określił jej nieuzasadniony podatek od sprzedaży towarów nabytych w 2003 r. i opodatkowanych wg cen zakupu, obliczony w oparciu o przychód za 2004 r. oraz niezgodnie z treścią art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535) jak też, że określił dodatkowy podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22 %, mimo prawa do podmiotowego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej , po przeanalizowaniu akt sprawy, decyzją z [...] kwietnia 2008 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w całości. Na powyższą decyzję Z.O. złożyła skargę, wnosząc o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1/ naruszenie art. 23 § 3, § 4 i § 5 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w przyjętej metodzie oszacowania podstawy opodatkowania okoliczności i charakteru wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej - mających dla sprawy istotne znaczenie tj. sprzedaży głównie wyrobów tytoniowych, na które obowiązują ceny sprzedaży wynikające między innymi z zamieszczonych na ich opakowaniach maksymalnych cen detalicznych; 2/ naruszenie art. 181 i art.191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji; 3/ naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 6 i 7 w zw. z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zważył: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznając, że prowadzone przez skarżącą księgi są nierzetelne, dokonały oszacowania podstaw opodatkowania. Zasadniczo spór dotyczy wysokości obrotów uzyskanych przez skarżącą w 2003 r. w szczególności w miesiącach wrzesień, październik i grudzień oraz sposobu ustalenia tej wysokości. Ocena legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd, wymaga więc zbadania zasadności pominięcia dowodu z ksiąg rachunkowych, jak też prawidłowości w wyborze metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż z brzmienia art. 193 § 1 - § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Natomiast z § 5 tego przepisu wynika, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Innymi słowy, nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać. Nierzetelność księgi wystąpi wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane, np. przychody lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, np. koszty, których podatnik nie poniósł. Skoro więc nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to z całą odpowiedzialnością należy stwierdzić, że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej –zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Podkreślić należy, iż nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Podstawą więc do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia, albo gdy dane z księgi podatkowej nie pozwalają na jej określenie. Oznacza to, że zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania. Tym samym przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla organom podatkowym granice niezbędnego postępowania dowodowego. Przeprowadzone w tej mierze postępowanie dowodowe musi zatem z uwagi na wyjątkowość instytucji szacowania podstawy opodatkowania, wykazać, że w sprawie brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania zaistniał. Należy pamiętać, iż oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym. W § 3 omawianej normy prawnej zostały określone ustawowo przewidziane metody szacowania, zaś § 4 tego artykułu wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. A zatem, nie w każdej sytuacji można zastosować metody szacowania inne niż wskazane w § 3. Możliwe jest to jedynie w szczególnie w uzasadnionych przypadkach. Tym bardziej więc wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 musi być wsparty wyczerpującą argumentacją. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że księgi podatkowe skarżącej prowadzone były w sposób niezgodny z rzeczywistością, że były nierzetelne. Słuszność ich stanowiska potwierdza szereg okoliczności, których wystąpienie organy ustaliły w toku prowadzonego postępowania i które legły u podstaw podjętych przez nie rozstrzygnięć. Tym samym w zaskarżonej decyzji prawidłowo przywołano, jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne przepisy § 4 art. 193 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego, organy miały prawo do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu sprostały też wymogowi należytego uzasadnienia – omówiły metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zanalizowały je pod kątem niniejszej sprawy i przedstawiły powody dla których ich nie zastosowały. Następnie przedstawiły w sposób wyczerpujący argumentację uzasadniającą wybór zastosowanej przez nie metody szacowania. Sąd podzielił stanowisko organu, że żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogła mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wbrew dowodzeniu strony organy nie ustaliły wartości zakupu towarów handlowych za 2003 r. lecz stwierdziły, że skarżąca prowadząc od [...] czerwca 200 3r. działalność gospodarczą "T" regularnie zaniżała osiągane w ramach tej działalności obroty ze sprzedaży oraz ponoszone koszty. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazały zarówno na nie zaksięgowanie w księdze co najmniej dziewięć faktur VAT dokumentujących zakupy na ogólną kwotę brutto 5.231,19 zł., nie uwzględnienie co najmniej trzech faktur zakupu dokumentujących wartość posiadanych przez skarżącą towarów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej o nazwie "T", których skarżąca nie przedłożyła również w toku postępowania, jak też zeznania skarżącej. Organy wykazały, iż pomimo podjętej próby ustalenia rzeczywistej wielkości zarówno zakupów jak i obrotów, brak było dostatecznych dowodów pozwalających na uzupełnienie nierzetelnych danych wynikających z ksiąg podatkowych. Należy też zauważyć, iż z analizy przeprowadzonej przez organ I instancji wynikało, że zaewidencjonowany przez stronę w okresie od czerwca do listopada 2003 r. przychód ze sprzedaży towarów handlowych był przeszło dwukrotnie niższy od łącznej wartości sprzedanych towarów według cen ich zakupu (kosztu własnego), natomiast rozbieżność pomiędzy obrotami za ten okres, a obrotami za najbliższy 6 -miesięczny okres nielegalnego prowadzenia działalności (styczeń - czerwiec 2004 r.) kształtował się na poziomie 416,38 %. Sąd podzielił wyjaśnienia organów co do braku podstaw zastosowania w niniejszej sprawie metod sugerowanych przez skarżącą - porównawczej zewnętrznej, kosztowej oraz udziału w obrocie, dzięki którym zdaniem strony, można było ustalić osiąganą przez nią marżę w danym miesiącu rozliczeniowym. Metody te znalazłyby zastosowane jedynie w sytuacji, gdy znany byłby rzeczywisty rozmiar zakupów towarów handlowych. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału, wielkości tej nie udało się ustalić. Tym samym, stawiany zarzut należy uznać za chybiony. Organy więc w sposób prawidłowy oparły się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i oszacowały obroty, w tym za miesiące wrzesień, październik, listopad 2003 r., stosując metodę polegającą na porównaniu obrotów ze sprzedaży towarów handlowych "T" za badany okres czerwiec - grudzień 2003 r. z obrotami w/w. przedsiębiorstwa za najbliższy okres styczeń - lipiec 2004 r., w którym znana była wysokość obrotu. W istocie, metoda ta spełnia dyspozycje z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. dążenia do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Opiera się ona bowiem na założeniu, że obroty w/w okresów są analogiczne, przy czym znajomość wiarygodnych, niekwestionowanych obrotów tego samego przedsiębiorcy za najbliższy okres pozwalała na wnioskowanie o wysokości obrotów okresu bezpośrednio poprzedzającego. Zauważyć należy, iż zastosowana metoda opiera się na bezpośrednich, niekwestionowanych przez stronę dowodach o osiągniętych obrotach w okresie najbliższych siedmiu miesięcy, które w najwyższym stopniu oddają rozmiary prowadzonej przez skarżącą działalności handlowej. Słusznie organ zauważa, iż przyjęty przez niego sposób szacowania jest najbliższy metodzie porównawczej wewnętrznej. W takim samym stopniu uwzględnia wspólne, niepowtarzalne (indywidualne) cechy oraz realia ekonomiczne, charakteryzujące "od wewnątrz" działalność gospodarczą tego samego, a nie innego przedsiębiorcy. Przyjęcie do oszacowania najbliższych okresów, stanowi również gwarancję określenia osiąganych obrotów na podobnym, bardzo zbliżonym poziomie. Jako chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia dyspozycji art. 181, art.191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie się organu jedynie na ustaleniach dokonanych podczas postępowania karnego skarbowego dotyczącego 2004 r. i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia dowodów dotyczących ustaleń podstawy opodatkowania za 2004 r. (w tym na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego , o sygn. akt VII Ks 179/05 z dnia [...] sierpnia 2006 r.). Ustosunkowując się do powyższego trzeba podkreślić, iż stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 cyt. ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast z brzmienia art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy dowiodła, iż organy nie naruszyły wyżej wskazanych norm prawnych. Nie naruszyły również zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania przeprowadziły wszelkie dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. W sposób wyczerpujący zgromadziły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który następnie w sposób prawidłowy oceniły, tj. nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. W istocie, to wnikliwa ocena całości zgromadzonego materiału, a nie, jak twierdzi skarżąca, oparcie się jedynie na ustaleniach dokonanych podczas prowadzonego postępowania karnego skarbowego, stała się podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut dotyczący wadliwości założeń organu I instancji polegających na przyjęciu do oszacowania obrotów skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. na podstawie danych roku 2004, mimo iż postępowania podatkowe za 2004 r. nie zostało zakończone decyzją ostateczną należy powtórzyć za organem odwoławczym, iż do akt sprawy zostały włączone bezpośrednie dowody, dokumentujące rzeczywistą wielkość sprzedaży za 2004 r. z okresu nielegalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Były to, jak wiadomo, kalendarz skarżącej, zawierający zapiski o miesięcznych obrotach za okres styczeń - grudzień 2004 r., jej osobiste zapiski dotyczące dziennej oraz miesięcznej sprzedaży za okres od stycznia do marca 2004 r., protokoły przesłuchania z [...] maja, [...] sierpnia i [...] grudnia 2005 r. Materiały te zostały poddane wnikliwej analizie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, pod kątem ich przydatności w postępowaniu za 2003 r. Organ dowiódł, iż z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacunku, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dla należytego rozpatrzenia sprawy koniecznym stało się posłużenie w/w dowodami. W okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie takie należy uznać za prawidłowe. Za racjonalne należy również ocenić przyjęcie średnich, a nie poszczególnych miesięcznych obrotów z najbliższego okresu tj. okresu od stycznia do lipca 2004 r. w odniesieniu do okresu od czerwca do grudnia 2003 r. Pozwoliło to bowiem określić obroty okresu czerwiec - grudzień 2003 r. w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (zgodnie z dyspozycją art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym uniknięciu schematycznych odniesień typu styczeń i luty 2004 r. (miesiące o najwyższych obrotach okresu styczeń - lipiec 2004 r. ) jako odpowiedniki czerwca i lipca 2003 r. (pierwszych miesięcy po rozpoczęciu działalności). Za pozbawionych podstaw prawnych należy również uznać zarzut strony - dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organy dowiodły, iż w konsekwencji dokonania szacowania obrotu, strona w dniu [...] sierpnia 2003 r. przekroczyła kwotę 40.900 zł, tj. wartość sprzedaży uprawniającą ją do zwolnienia od podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Z tym też dniem skarżąca straciła w/w zwolnienie i wobec niej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Za chybiony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 27 ust. 2 ustawy o VAT. Norma ta nie była podstawą wydanych decyzji za miesiące wrzesień, październik i listopad. Niemniej jednak, stanowiła podstawę decyzji Dyrektora UKS za miesiąc sierpień 2003 r. W sprawie tej organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora UKS i odstąpił od ustalenia stronie na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 2 ustawy o VAT od niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od [...] sierpnia 2003 r. do [...] sierpnia 2003 r. w wysokości 10.184,98 zł podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22 %w wysokości 2.241 zł albowiem, jak stwierdził, nastąpił upływ trzyletniego okresu, w którym, zgodnie z art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w/w zobowiązanie mogło powstać. W uzupełnieniu powyższego wypada dodać, iż zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1 lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 % - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż powyższy przepis ma charakter sankcyjny, a zatem musi być interpretowany ściśle. W wyroku z dnia 18 czerwca 2001 r., sygn. akt P 6/00 (OTK 2001/5/120), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powinien on być zastosowany w sytuacji, kiedy podatnik poprzez swoją nierzetelność zasadniczo uniemożliwił odtworzenie ewidencji sprzedawanych towarów i świadczonych usług z punktu widzenia zastosowania odpowiednich stawek podatku. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się również, że dla wymiaru podatku na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o VAT nieodzowne jest spełnienie wszystkich wymienionych w nim przesłanek, tj.: 1/ nieprowadzenia lub też nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży oraz 2/ określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania [wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998 r., sygn. akt III SA 1173/97 (ONSA 1999/1/36)]. Przepis ten nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż przez oszacowanie. Oszacowanie następuje w razie stwierdzenia obiektywnej nierzetelności, niezależnie od tego, czy podatnikowi można uczynić jakikolwiek zarzut w tym zakresie. Możliwość oszacowania dotyczy tylko i wyłącznie tej części sprzedaży, która została niezaewidencjonowana. Sankcyjny 22 % podatek może dotyczyć tylko i wyłącznie tej części obrotu, która została oszacowana. Zobowiązanie podatkowe dotyczące oszacowanego obrotu (niezaewidencjonowanej sprzedaży) ma charakter konstytutywny. Powstaje ono na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość. Odnosząc powyższe uwagi do całokształtu prowadzonego przez organ postępowania, należy stwierdzić, iż warunki umożliwiające ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 22 % na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o VAT zostały spełnione. Niemniej jednak, słusznie organ odwoławczy orzekając za miesiąc sierpień 2003 r., z uwagi na treść art. 68 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 21 § 1 pkt 2 cyt. ustawy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W związku z powyższym, trzyletni okres, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął za ten miesiąc z dniem 31 grudnia 2006 r., natomiast decyzja organu I instancji doręczona została stronie 24 grudnia 2007 r. Fakt ten potwierdza adnotacja umieszczona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Tym samym, zasadnym było odstąpienie organu od ustalenia stronie za miesiące objęte zaskarżoną decyzją na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 2 ustawy o VAT od nie zaewidencjonowanej sprzedaży za okres od [...] sierpnia 2003 r. do [...] sierpnia 2003 r. w wysokości 10.184,98 zł podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22 % w wysokości 2.241 zł, z uwagi na upływ trzyletniego okresu, w którym w/w zobowiązanie mogło powstać. Reasumując, zważywszy na całokształt poczynionych rozważań oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż nie znalazły usprawiedliwionych podstaw zarzuty stawiane przez stronę w skardze. Organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, jak również właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka