I SA/Go 61/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.623,00 zł (tysiąc sześćset dwadzieścia trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. , Nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 , ze zm. ) oraz art. 2 , art. 10 ust. 1 i 2 , art. 19 ust. 1,2 i 3 , art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz.50 , ze zm. ) oraz § 42 ust. 3 i 4 , § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 , ze zm. ) , w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez pełnomocnika Spółki z o.o. [...] – dalej zwanej [...] - utrzymał w mocy , wydaną na skutek wznowienia postępowania podatkowego (postanowienie z dnia [...] czerwca 2003 r. , Nr [...]) , wydaną na podstawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2003 r. , Nr [...] uchylającą w całości ostateczną decyzję tego organu z dnia [...] kwietnia 2000 r. , Nr [...] (określającą wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za luty 2000 r. w kwocie 805.603,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 24,00 zł ) i orzekającą co do istoty w przedmiocie określenia [...] kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za luty 2000 r. w wysokości 795.861,00 zł , jak również w przedmiocie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w wysokości 2.947,00 zł . Wznowienie postępowania podatkowego zakończone przez organ I instancji decyzją utrzymaną następnie w mocy przez organ odwoławczy było wynikiem kontroli skarbowej i przyjęcia , że wyniki tej kontroli stanowią w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wyjście na jaw nowych istotnych okoliczności faktycznych , nie znanych organowi podatkowemu . Za nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji Sygn. akt I SA /Go 61/05 podatkowej przyjęto w szczególności ustalenia , iż podatnik dokonywał zakupów materiałów i towarów w firmie [...] a sprzedawca nie ujął posiadanych faktur sprzedaży w ewidencji sprzedaży za rok 2000 , nie ujmując również wymienionych dokumentów w deklaracjach podatku VAT oraz nie odprowadzając tego podatku . Organy podatkowe na tle dokonanych ustaleń przyjęły , że firma [...] świadomie i celowo nie zaewidencjonowała kopii faktur sprzedaży i nie odprowadziła podatku należnego i wyżej wymienione okoliczności legły u podstaw zakwestionowania i pozbawienia podatnika [...] odliczenia podatku naliczonego w lutym 2000 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji II instancji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności nie przyjął za zasadny zarzut zgłoszony w odwołaniu co do braku podstaw wznowienia postępowania . W odwołaniu podniesiono , że nie mogło być uznane za nowe okoliczności , na które powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję wznowieniową , ujawnienie w toku kontroli krzyżowej braku kopii faktur u sprzedawcy , skoro brak ten zaistniał w dniu 12 stycznia 2001r. Organ II instancji po dokonaniu analizy i oceny materiałów zebranych w sprawie uznał ponadto , że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia , poprzez niewłaściwą jego interpretację przez organ podatkowy I instancji , przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. Pełnomocnik podatnika [...] podnosił , że potwierdzenie sprzedaży kopią faktury u sprzedawcy jako warunek obniżenia przez nabywcę podatku należnego o podatek naliczony odnosi się do zasad wystawiania faktury w momencie dokonywania sprzedaży , natomiast późniejsze naruszenie przez sprzedawcę zasad przechowywania faktur nie pozbawia nabywcy prawa dokonania odliczenia . Jak wynika z uzasadnienia decyzji II instancji , przy stwierdzeniu w wyniku kontroli krzyżowej , iż w dniu 12 stycznia 2001 r. zostały skradzione w firmie [...] dokumenty , wzięto pod uwagę przede wszystkim fakt , że w roku 2000 [...] nie ujmowała posiadanych faktur sprzedaży w ewidencji sprzedaży i tym samym nie Sygn. akt I SA /Go 61/05 ujmowała ich w deklaracjach dla podatku VAT oraz nie odprowadzała należnego podatku . Skoro podatek VAT , z zakwestionowanych u podatnika [...] faktur, wystawionych przez firmę [...] , nie był przedmiotem rozliczenia z Urzędem Skarbowym , to według organu odwoławczego podatek z tych faktur nie może być przez [...] odliczony od jego podatku należnego . Sam fakt posiadania przez sprzedawcę kopii faktury nierozliczonej z budżetem państwa nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury . Organ odwoławczy wywodził , że regulacja wynikająca z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług , polegającej na tym , że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa , a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas , gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego , co oznacza , że pochodzi od podatnika nie tylko uprawnionego do jej wystawienia , lecz również czyniącego zadość powyższemu obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego . Stwierdzenie , że podmiot wystawiając fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków rozliczeniowych daje podstawy do pozbawienia podatnika , który otrzymał taką fakturę , prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku . Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując fakturę , w dobrej czy złej wierze , od sprzedawcy który nie opłacił podatku od towarów i usług , nabywca nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego . Ryzyko wyboru niewłaściwego , w tym także nieuczciwego , kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług . Na potwierdzenie trafności powyższego wywodu przywołany został dodatkowo § 50 ust.6 omawianego rozporządzenia , zgodnie z którym § 50 ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku , gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług . W uzasadnieniu decyzji II instancji przywołany został także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. , sygn. akt U/9/97 , w części zawierającej wywód , iż sytuacja prawna nabywcy towarów i usług , posiadającego oryginał faktury niepotwierdzony kopią u wystawcy , który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od Sygn. akt I SA /Go 61/05 towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży należnego podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku jest podobna do tej , w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Przytoczono ponadto z uzasadnienia tego wyroku , iż ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej , a takiej podstawy w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług brak oraz podano , iż zaskarżony przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji , w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek , mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony . Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto w swojej decyzji , iż fakt odtworzenia dokumentacji przez firmę [...] i spłacanie przez nią podatku w roku 2003 nie ma znaczenia w sprawie z uwagi na to , że kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w 2000 r. Pełnomocnik [...] złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów procedury podatkowej a mianowicie art. 122 , art. 187 § 1 oraz art.188 Ordynacji podatkowej , jak również § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Na tej podstawie strona skarżąca wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji , wnosząc ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania . Wskazując wadliwość zaskarżonej decyzji strona skarżąca w pierwszej kolejności podniosła , iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego ostateczna decyzją z dnia [...] kwietnia 2000 r. , Nr [...]. Przytaczając treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skarżący twierdził , że do spełnienia określonej tym przepisem przesłanki wznowienia postępowania nie jest wystarczające , aby wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody lecz konieczne jest równoczesne spełnienie następujących warunków : okoliczności te lub dowody musiały istnieć w dacie wydawania decyzji i nie mogły być znane organowi , który Sygn. akt I SA /Go 61/05 wydał decyzję . Za nową okoliczność faktyczną w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały ujawnienie , w toku kontroli przeprowadzonej w firmie [...], braku kopii faktur wystawionych przez ten podmiot dla [...].Jednocześnie jednak ustalono , że kopie przedmiotowych faktur były wystawione i znajdowały się w dokumentacji firmy [...] do dnia 12 stycznia 2001 r. , tj. do dnia w którym zostały skradzione wraz z całą dokumentacją księgową oraz innymi rzeczami . Fakt ten potwierdzony został szeregiem dowodów zgromadzonych w postępowaniu , w tym w szczególności zeznaniami świadków oraz postanowieniem o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży . Podając powyższe strona skarżąca podniosła , że okoliczność , na którą powołał się organ I instancji jako uzasadnienie wznowienia postępowania podatkowego , czyli brak kopii faktur , zaistniała dopiero w dniu 12 stycznia 2001 r. , co powoduje , że nie został spełniony warunek wymieniony w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegający na wymogu , aby nowe okoliczności, które wyszły na jaw istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej objętej wznowieniem postępowania . Ponadto strona skarżąca utrzymuje , że wadliwość zaskarżonej decyzji polega na oparciu rozstrzygnięcia organu podatkowego na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego , w tym w szczególności § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Skarżąca podniosła , iż z zaskarżonej decyzji wynika , że powołany przepis określający , że faktury i faktury korygujące niepotwierdzone kopią u sprzedawcy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego , zdaniem organów podatkowych znajduje zastosowanie w każdym przypadku , gdy w toku kontroli stwierdzony zostanie brak kopii faktury u sprzedawcy . Natomiast strona skarżąca uważa , iż omawiany przepis powinien być interpretowany w ten sposób , że pozbawia on prawa do obniżenia podatku naliczonego w przypadku , gdy sprzedawca nie wystawił w momencie sprzedaży kopii faktury . Przepis ten nie nakłada natomiast na podatników obowiązku dokonania korekty odliczenia w momencie utraty przez sprzedawcę posiadanych kopii faktur . Strona skarżąca twierdzi zatem , że jeżeli sprzedawca wystawił fakturę zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. ( co najmniej w dwóch egzemplarzach , przy czym oryginał otrzymał nabywca Sygn. akt I SA /Go 61/05 a kopię zatrzymał sprzedawca ) to spełniony jest warunek dotyczący potwierdzenia kopią u sprzedawcy faktury , stanowiącej podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego o podatek naliczony , jako że jest to warunek odnoszący się do zasad wystawiania faktury w momencie dokonywania sprzedaży . Na poparcie przedstawionej przez stronę skarżącą interpretacji § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia wskazano na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998 r. , sygn. akt I SA/Wr 294/96 , przytaczając jego obszerne fragmenty . Na tym tle strona skarżąca twierdzi , że brak jest podstaw prawnych do zarzucania jej naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia przy odliczeniu w 2000 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę [...] . Udowodniono bowiem w toku postępowania , że zakwestionowane faktury były potwierdzone kopią u sprzedawcy , a jedynie w okresie późniejszym zostały przez sprzedawcę utracone w wyniku zdarzenia losowego . Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania dotyczą wynikającego z treści art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania dowodów i wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy . Według strony skarżącej organy podatkowe w zakresie ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oparły się wyłącznie na informacjach wynikających z materiałów kontroli skarbowej , nie przeprowadzono natomiast dowodów bezpośrednich , a w szczególności pominięto fakt , że po czynnościach kontrolnych w firmie [...], właściciel tej firmy dokonał odtworzenia utraconych dokumentów , m.in. faktur wystawionych w 2000 r. dla [...]. Zdaniem strony skarżącej istotny jest również fakt , że w dniu 30 grudnia 2002 r. Dyrektor UKS wydał decyzję nr [...], w której w stosunku do właściciela firmy [...] określono prawidłowe kwoty zwrotu różnicy podatku VAT , z uwzględnieniem obrotu m.in. wynikającego z faktur wystawionych dla [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sygn. akt I SA /Go 61/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga podlega uwzględnieniu w pierwszej kolejności z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przepisów co do wznowienia postępowania w sprawie . W pełni należy zgodzić się z przedstawioną w skardze , w odniesieniu do niniejszej sprawy , interpretacją przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z powołaną normą prawną , by wznowić postępowanie podatkowe na tej podstawie a następnie wydać decyzję reformatoryjną , o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 powinny być spełnione łącznie , tj. muszą wyjść na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi , który wydał decyzję . W niniejszej sprawie organy podatkowe niewłaściwie przyjęły rozumienie warunku istnienia okoliczności , które wyszły na jaw jako nowe , w dniu wydania decyzji . Niewątpliwie mieć tu należy na uwadze decyzję ostateczną , której dotyczy wznowienie postępowania , a nie decyzję wydawaną w wyniku takiego wznowienia . Rację ma zatem strona skarżąca gdy twierdzi , że brak kopii faktur u sprzedawcy stwierdzony na dzień 12 stycznia 2001 r. , nie mógł być uznany za okoliczność istniejącą w dniu 12 kwietnia 2000 r. , kiedy wydana została decyzja podatkowa (mająca przymiot decyzji ostatecznej) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. Wystąpienie okoliczności faktycznych po wydaniu ostatecznej decyzji może prowadzić do ewentualnego wszczęcia postępowania w nowej sprawie , nie stanowi natomiast podstawy do wznowienia postępowania. Stwierdzenie powyższego w zakresie wznowienia postępowania już uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji jako wydanych z takim naruszeniem przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto należy stwierdzić , że w postępowaniu wznowieniowym orzekając co do istoty organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego , tj. § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia wykonawczego z dnia 2 grudnia 1999 r. Dysponując materiałami kontroli skarbowej przeprowadzonej w [...] wraz z ustaleniami tzw. kontroli krzyżowej w firmie [...] , Sygn. akt I SA /Go 61/05 u której podatnik w 2000r. dokonał określonych zakupów , organy podatkowe w szczególności ustaliły , że firma [...] nie ujęła posiadanych faktur sprzedaży wystawionych dla skarżącego w ewidencji sprzedaży za rok 2000 , tym samym nie ujęła ich w deklaracjach dla podatku VAT oraz nie odprowadziła podatku . Ustalono także na podstawie wyjaśnień i przedłożonych dokumentów dochodzenia , że nieujęcie faktur sprzedaży w ewidencji było decyzją właściciela firmy [...] , korekty miały być dokonane w roku następnym , jednakże na początku roku 2001 w firmie [...] miała miejsce kradzież , w wyniku której utracone zostały wszystkie dokumenty księgowe , łącznie z fakturami VAT. W myśl § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 109 , poz. 1245 , ze zm. ) , w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. , w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Tak więc warunkiem zasadniczym skorzystania przez nabywcę z możliwości odliczenia podatku naliczonego jest fakt wystawienia przez sprzedawcę faktury wraz z kopią . Natomiast uregulowanie zawarte w § 50 ust. 6 rozporządzenia nie stanowi drugiego koniecznego warunku odliczeń , tylko określa dodatkowo , iż takie odliczenie jest również możliwe jeżeli faktura posiadana przez kupującego nie jest wprawdzie potwierdzona kopią u sprzedawcy, jednak ten uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług , mimo nienależytego udokumentowania transakcji . Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazało , że sprzedawca nie posiadał kopii faktur , których oryginały stanowiły podstawę odliczenia dokonanego przez [...] w 2000 r. Z ustaleń wyjaśniających wynika bowiem , że wystawca zakwestionowanych faktur firma [...] , utraciła w wyniku włamania z kradzieżą dokonanego w styczniu 2001 r. dokumentację księgową , w tym m.in. kopie faktur wystawionych na rzecz skarżącego , przy czym rzeczywiście w rejestrach sprzedaży za rok 2000 firma Sygn. akt I SA /Go 61/05 [...] nie zaewidencjonowała faktur wystawionych dla [...] oraz nie wykazała podatku należnego z tych faktur w deklaracjach podatkowych . W świetle powyższych ustaleń faktycznych w sprawie należy zatem stwierdzić , że nie została spełniona przesłanka określona w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. , dotycząca niepotwierdzenia sprzedaży kopią faktury u sprzedawcy, uniemożliwiająca dokonanie odliczenia podatku przez nabywcę. W tym względzie Sąd podziela w całości pogląd ukształtowany w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie , że powołany przepis ustanawia zakaz odliczenia podatku naliczonego , ale jedynie wówczas , gdy postępowanie podatkowe wykaże , że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili , gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia . Nie ma bowiem podstaw prawnych , by na skutek stwierdzonego w późniejszym terminie braku u sprzedawcy kopii faktury odmówić podatnikowi prawa do odliczenia , przerzucając na niego faktyczny ciężar odpowiedzialności za działania i zdarzenia , na które nabywca nie miał i nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu . Nie można przy tym przyznać racji poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej decyzji , iż sam fakt posiadania przez sprzedawcę kopii faktury , jednak nierozliczonej z budżetem państwa , nie uprawnia nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury . W okolicznościach niniejszej sprawy ma też znaczenie fakt - wbrew stwierdzeniu w zaskarżonej decyzji , iż jest to okoliczność bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy - że sprzedawca dokonał określonych czynności związanych z wywiązaniem się przez niego z obowiązku zapłaty podatku należnego , czego potwierdzeniem było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] grudnia 2002 r. , Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za 2000 r. (k.108 akt administracyjnych). Ponadto w odniesieniu do tej części zaskarżonej decyzji , która dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazać należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 kwietnia 2004 r. , sygn. akt K 24/03 , w którym stwierdzono , iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Sygn. akt I SA /Go 61/05 Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz.268 ) jest niezgodny z Konstytucją i chociaż powołane orzeczenie TK dotyczy rozporządzenia niemającego zastosowania w niniejszej sprawie , niemniej brzmienie § 48 ust. 4 pkt 2 było takie samo jak brzmienie rozpatrywanego § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. , a ponadto zaznaczyć należy, iż rozstrzygnięcie to było związane z wprowadzeniem do systemu VAT art. 32a ustawy , który łącznie z § 48 został uznany jako przepis niekonstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny orzekł , iż w stanach faktycznych objętych zakwestionowanymi przepisami sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można stosować z uwagi na treść niekonstytucyjnego przepisu art. 32a, który w takich sytuacjach znajduje zastosowanie. Wobec powyższego, mając na uwadze zasadę równości, przyjąć trzeba, że sankcja w przedmiotowych stanach faktycznych również pod rządami wcześniejszych rozporządzeń, w tym będącego podstawą zaskarżonej decyzji, nie powinna być stosowana. W tej sytuacji skargę należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 , ze zm. ) i orzec jak w sentencji . W przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 , natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego stosownie do art. 200 cyt. ustawy .