I SA/Go 61/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi B.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. B.N., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] ustalającą B.N. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w wysokości 143.09,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynika z akt , stan sprawy był następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy posiadanych dokumentów odnoszących się do B.N., zam. w [...] i na tej podstawie ustalił, że podatnik ten w 2002 r. poniósł wydatki znacznie przekraczające osiągnięte w tym roku dochody. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w przedmiocie ustalenia źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez B.N. w 2002 r. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji wskazał także, że po wszczęciu postępowania, udzielając pierwszych wyjaśnień w piśmie z dnia [...] sierpnia 2007 r., B.N. wnioskował również o umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego powołując się na fakt poważnej choroby psychicznej, która nie pozwala mu prawidłowo funkcjonować. Organ odmawiając uwzględnienia powyższego wniosku poinformował podatnika, że w świetle obowiązujących przepisów choroba psychiczna nie stanowi przeszkody w prowadzeniu wobec niego postępowania podatkowego oraz że strona może działać przez pełnomocnika. Zwrócono przy tym uwagę, że B.N., mimo choroby, wykonuje wiele czynności życiowych, składał też oświadczenia, w tym o charakterze zobowiązaniowym i rozporządzającym. W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił wydatki skarżącego w roku 2002 łącznie na kwotę 207.457,67 zł , z czego: - 193.738,00 zł stanowiły wydatki poniesione w związku z nabyciem w dniu [...] sierpnia 2002 r. samochodu osobowego marki [...] (łącznie z zakupem pakietu ubezpieczeniowego oraz opłatą za kartę pojazdu), - 6.255,72 zł to wydatki związane z utrzymaniem skarżącego, ustalone w oparciu o dane statystyczne GUS dotyczące jednoosobowego gospodarstwa rencistów ( bez uwzględnienia przeciętnych kosztów eksploatacji środków transportu, w tym zakupu paliwa oraz z uwzględnieniem okresu pobytu skarżącego w szpitalu, gdy nie ponosił on kosztów wyżywienia), - 4.550,00 zł jako zwrot środków pieniężnych na rzecz firmy Mechanika Pojazdowa M.H., - 2.883,95 zł z tytułu wpłaty środków na rachunek bankowy założony w dniu [...] kwietnia 2002 r. (saldo końcowe powiększone o różnicę między kosztami prowadzenia rachunku a naliczonymi odsetkami od zgromadzonych środków). Do źródeł pokrycia powyższych wydatków zaliczono kwoty: - 7.719,84 zł z tytułu świadczeń rentowych skarżącego, - 1.636,28 zł z tytułu zasiłku pielęgnacyjnego , - 4.550,00 zł otrzymane przelewem od firmy Mechanika Pojazdowa M.H., Suma powyższych wielkości to kwota 13.906,12 zł. Uwzględniając dokonane ustalenia co do wydatków oraz mienia służącego ich pokryciu, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] sierpnia 2008r. decyzję nr [...], w której ustalił B.N. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. w wysokości 143.009,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dochody w wysokości 190.679,00 zł. Z treści uzasadnienia wynika, że celem weryfikacji oświadczeń podatnika o posiadaniu w 2002 r. oszczędności wynoszących 200.000,00 zł organ pierwszej instancji przeprowadził analizę jego przychodów i wydatków w latach poprzedzających ten rok, w wyniku której stwierdził, że B.N. w latach 1976-1999 nie mógł zgromadzić żadnych oszczędności. Jako zasoby z lat poprzednich uwzględnił natomiast środki w wysokości 2.872,79 zł , stanowiące nadwyżkę przychodów nad wydatkami z lat 2000-2001. W szczególności organ nie znalazł podstaw , by jako zasoby z lat poprzednich uwzględnić jakiekolwiek kwoty mające pochodzić z opłat za prywatne porady weterynaryjne udzielane rolnikom przez skarżącego w latach 1965-1980. W tym zakresie podatnik nie przedstawił bowiem żadnych dowodów. Nie uznano także za prawdopodobne otrzymanie przez skarżącego wiele lat temu darowizn w łącznej wysokości 310.000,00 nowych zł , gdzie darczyńcami mieli być nieżyjący już krewni skarżącego, a mianowicie: ojciec (kwota 150.000,00 nowych zł – darowizna z 1978 r.), matka (kwota 100.000,00 nowych zł – darowizna z 1991 r.) oraz ciotka (kwota 60.000,00 nowych zł – darowizna z 1991 r.). W powyższym zakresie organ nie dał wiary niepopartym żadnymi innymi dowodami wyjaśnieniom skarżącego oraz zeznaniom świadków - małżonków H. i M.H. (siostry skarżącego i jej męża). U podstaw nieuznania powyższych darowizn legło stwierdzenie organu , że aby owe darowizny były możliwe, to wyżej wymienieni darczyńcy musieliby oszczędzać odpowiednio pięć, czterdzieści siedem oraz pięćdziesiąt sześć lat , nie ponosząc w tym czasie jakichkolwiek wydatków i osiągając dochody w poszczególnych latach na poziomie przeciętnego rocznego wynagrodzenia. Organ podatkowy wziął także pod uwagę , że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący oraz wyżej wymienieni świadkowie zmieniali swoje oświadczenia. Podatnik początkowo utrzymywał, nie podając żadnych szczegółowych okoliczności, iż wydatki roku 2002 zostały pokryte z posiadanych przez niego oszczędności. W późniejszym piśmie siostra skarżącego złożyła oświadczenie, że na zakup samochodu przeznaczone zostały oszczędności, które skarżący zgromadził z wynagrodzenia za pracę oraz ze środków uzyskanych od rolników z tytułu świadczonych porad weterynaryjnych. Podała także, że według jej wiedzy brat otrzymał od matki przed jej śmiercią większą kwotę gotówki. Dopiero w kolejnym piśmie H.H., występująca wówczas jako pełnomocnik skarżącego, wskazała rozszerzoną grupę darczyńców - podając jako darczyńców dodatkowo ojca i ciotkę oraz określając kwoty darowizn od poszczególnych osób. Organ pierwszej instancji nie uznał również za wiarygodne twierdzeń o przechowywaniu oszczędności przez skarżącego w domu. Zwrócił przy tym uwagę , że aby skorzystać ze zgromadzonych środków, wobec denominacji, jaka miał miejsce z dniem [...] stycznia 1995 r., podatnik musiałby dokonać wymiany starych złotych na nowe, a na tę okoliczność nie przedstawił żadnych dowodów. Żadnego potwierdzenia dowodowego nie miały też twierdzenia kolejnego pełnomocnika skarżącego, radcy prawnego R.R., zgodnie z którymi B.N. część kwot uzyskanych z darowizn gromadził na książeczce oszczędnościowej. W swojej analizie organ pierwszej instancji powołał się ponadto na warunki ekonomiczne panujące w latach 1981-2000, w tym na zjawisko wysokiej inflacji, której starano się zapobiec przez kupno takich dóbr jak złoto, nieruchomości, a w niektórych okresach także samochody. Na tym tle organ uznał za nieprawdopodobne, aby B.N. przez tak wiele lat przechowywał poza systemem bankowym środki, nie zabezpieczając ich w żaden sposób przed utratą wartości, a tym samym przez tak długi okres czekał z zakupem pojazdu. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wniesione odwołanie, w którym pełnomocnik podatnika zgłosił zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zeznań świadków w zakresie mienia zgromadzonego przez skarżącego w okresie przed poniesieniem wydatku w 2002 r. , jak też na wywodzeniu negatywnych dla skarżącego konsekwencji z faktu bezczynności spowodowanej ciężką chorobą oraz na niepodjęciu działań zmierzających do ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w latach 1984-1986 z tytułu świadczenia pracy w Spółdzielni Inwalidów ; 2) art. 123 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak zapewnienia skarżącemu jako stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i niepoinformowanie go o terminie przesłuchania świadka H.H.; 3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 4) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez B.N. w 2002 r. , jak też wartości mienia zgromadzonego przez podatnika przed poniesieniem wydatków. W argumentacji przytoczonej na poparcie powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego twierdził , że organ pierwszej instancji naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), bowiem bezzasadnie odmówił uwzględnienia zeznań świadków potwierdzających uzyskanie przez B.N. określonych dochodów, przy czym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar dowodu na stronę postępowania. Jak wskazano w odwołaniu, oświadczenia składane w postępowaniu oraz przedstawione dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami oraz faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu. Według strony powołanie się na pożyczki, darowizny lub oszczędności zgromadzone w latach poprzednich jest wystarczające do uznania takiego oświadczenia za wiarygodne. Zarzut nieprawidłowych ustaleń co do wydatków został odniesiony do kwoty 2.883,95 zł wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji jako wydatek związany z rachunkiem bankowym. W ocenie podatnika kwota odpowiadająca różnicy pomiędzy wysokością wpływów i wypływów na tym rachunku powinna zostać zaliczona do mienia zgromadzonego w 2002 r. , tj. do zasobów majątkowych podatnika a nie do jego wydatków. Z kolei jako dochody B.N. nie zostały uwzględnione środki otrzymywanie przez niego z tytułu umowy o pracę w Spółdzielni Inwalidów , kiedy to skarżący miał zawieszone świadczenia rentowe (od [...] listopada 1984r. do [...] listopada 1986 r.).Odnośnie nieuznania darowizn w odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji, że oparł się wyłącznie na subiektywnym przekonaniu i dowolnej ocenie dowodów. Pełnomocnik podatnika twierdził, że gdyby nie uzyskane darowizny i dodatkowe dochody, podatnik nie posiadałby środków na pokrycie na początku lat dziewięćdziesiątych ceny zakupu lokalu mieszkalnego. Odnośnie dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu prywatnych usług weterynaryjnych w odwołaniu argumentowano, że fakt ten został potwierdzony przez świadków a instytucje, w których pracował B.N. sprzyjały częstym kontaktom z rolnikami hodującymi zwierzęta. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił także organowi pierwszej instancji, że zamiast podjąć się ustalenia czy podatnik, z uwagi na chorobę psychiczną posiadał "zdolność faktyczną postulacyjną" , wyciągnął wobec niego negatywne konsekwencje, a B.N. od wielu lat wiele czynności życia codziennego wykonuje przy pomocy osób najbliższych, rodziny, a przebieg jego choroby charakteryzuje się nielicznymi i krótkotrwałymi przerwami, podczas których może samodzielnie i swobodnie składać oświadczenia woli. Dyrektor Izby Skarbowej uznał w postępowaniu odwoławczym, że zgłoszone w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zostało przez stronę uprawdopodobnione, ani tym bardziej udowodnione , iż źródłem pokrycia wydatków roku 2002 były darowizny otrzymane od członków rodziny. Organ wskazał, że na okoliczność udzielenia darowizn nie zostały spisane żadne umowy. Nie zgodził się także z postulatem odwołania, że organ pierwszej instancji powinien w sposób bezkrytyczny uwzględnić wyjaśnienia strony i zeznania świadków. Podlegają one bowiem stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej ocenie dowodów, w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, przy której to ocenie organy podatkowe powinny kierować się przy tym ogólną wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Według organu odwoławczego ocena dokonana w powyższym zakresie przez organ pierwszej instancji nie była dowolna i organ ten użył trafnej argumentacji, że o niewiarygodności darowizn świadczy fakt , iż ich wskazana wysokość wielokrotnie przekracza przeciętne roczne wynagrodzenie z roku, w którym rzekomo darowiznę przekazano. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że w toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych dowodów ani też nie powołała się na żadne okoliczności, które pozwoliłyby uznać za prawdopodobne, że rzekomi darczyńcy byli w stanie zgromadzić tak znaczne oszczędności. W ocenie organu drugiej instancji o uzyskaniu przez podatnika znacznych środków tytułem darowizn w żaden sposób nie świadczy fakt zakupu przez skarżącego w roku 1998 lokalu mieszkalnego w [...]. Rozłożenie na raty należności za mieszkanie, której wysokość była stosunkowo niewysoka (w porównaniu do powoływanych kwot darowizn) zdaniem organu może świadczyć właśnie o niedysponowaniu przez podatnika znacznymi kwotami z tytułu darowizn. Organ odwoławczy również przypisał istotne znaczenie niekonsekwencji, jaka wystąpiła w wyjaśnieniach strony oraz zeznaniach H.H. na okoliczność udzielenia B.N. darowizn. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność dochodów uzyskiwanych rzekomo do 1980 r. z tytułu prywatnych usług weterynaryjnych, ani nie wskazał też żadnych precyzyjnych danych, jak np. nazwisk świadczeniobiorców, na podstawie których można by dokonać weryfikacji powyższych okoliczności. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieuwzględnienia zatrudnienia w Spółdzielni Inwalidów organ drugiej instancji podał, że w gromadzonych wyłącznie z inicjatywy organu pierwszej instancji informacjach o kolejnych miejscach pracy podatnika nie ma wzmianki co do tego pracodawcy. Sam podatnik, mimo wezwania, nie przedłożył natomiast żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. W swoich ocenach organ wziął jednak pod uwagę fakt zawieszenia świadczenia rentowego na okres od [...] listopada 1984r. do [...] grudnia 1986r. uznając, że w tej sytuacji prawdopodobne jest zatrudnienie skarżącego w powyższym okresie. Niemniej z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że owo świadczenie pracy i dochody uzyskane z tego tytułu nie mają żadnego wpływu na rozstrzygniecie sprawy , bowiem zgodnie z analizą dokonaną na etapie pierwszej instancji, w latach 1984-1999 B.N. ponosił wydatki przewyższające uzyskiwane w tych latach dochody. Dyrektor Izby Skarbowej za całkowicie bezzasadny uznał z kolei zarzut nieprawidłowego ujęcia w ustaleniach dotyczących wydatków kwoty 2.883,95 zł. Wskazał, że dodatnia różnica między saldem końcowym a początkowym rachunku bankowego, stanowiąca nadwyżkę wpłat nad wypłatami środków z tego rachunku jest bezspornie wydatkiem podatnika, mimo iż przyczynia się do zgromadzenia na koniec roku zasobów w tej samej wysokości. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że wpłata na rachunek bankowy czy lokatę bankową ma ten skutek, że środki te w momencie ulokowania na wymienionych instrumentach bankowych nie mogą jednocześnie służyć do sfinansowania innego wydatku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka H.H. organ stanął na stanowisku, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazał bowiem, że H.H. była przesłuchiwana dwukrotnie – w dniu [...] listopada 2007 r. oraz w dniu [...] maja 2008r. i w przypadku pierwszego przesłuchania, gdy świadek była w tym czasie pełnomocnikiem skarżącego, obok wezwania na przesłuchanie, otrzymała jednocześnie jako pełnomocnik zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu. Natomiast o drugim przesłuchaniu zawiadomiony został ówczesny pełnomocnik – radca prawny, który nie skorzystał z uprawnienia uczestniczenia w tej czynności. Natomiast w odniesieniu do zarzutu niezbadania przez organ czy skarżący, w związku z chorobą psychiczną, posiada faktyczną zdolność postulacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , że organ podatkowy nie jest władny oceniać stan zdrowia podatnika i wyciągać na tej podstawie jakichkolwiek konsekwencji prawnych. Ustawa Ordynacja podatkowa nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek podjęcia określonych czynności jedynie w przypadku utraty przez podatnika zdolności do czynności prawnych, co zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego następuje na skutek ubezwłasnowolnienia danej osoby, a nie przez sam fakt choroby psychicznej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zobligowany był kontynuować postępowanie wszczęte wobec skarżącego oraz stosownie do poczynionych ustaleń wydać decyzję o wysokości podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W świetle powyższego działań organu pierwszej instancji nie można, zdaniem organu odwoławczego, uznać jako sprzecznych z prawem czy też godzących w interes podatnika. Według organu odwoławczego gołosłowny jest także zarzut niezgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie czy też nieodniesienia się przez organ pierwszej instancji do wszystkich dowodów zawartych w aktach sprawy. Strona odwołująca się nie wskazała bowiem o jakie dowody materiał ten został uszczuplony, ani też jak okoliczność wynikająca z zebranych przez organ dowodów nie została uwzględniona. W końcu Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji prawidłowo powołał przepisy prawa procesowego , jak i materialnego. Decyzja tego organu posiada też stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, a powołując się na obowiązujące przepisy prawa odniósł się on do poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, wyjaśnił , które uznał za wiarygodne, a którym odmówił tego przymiotu oraz podał przyczyny dokonanej oceny. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącego radca prawny R.R. twierdząc, iż zarówno ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszają interes prawny skarżącego przez błędne ustalenie kwoty podatku i przyjęcie, że w sprawie należy zastosować stawkę podatkową właściwą do opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów. Pełnomocnik skarżącego zgłosił w skardze zarzuty tożsame z tymi, na jakich zostało oparte odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i na ich podstawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak też o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi została też powtórzona argumentacja przedstawiona wcześniej w uzasadnieniu odwołania. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) pełnomocnik skarżącego nadal utrzymuje, że organy podatkowe konsekwentnie, ale bezpodstawnie, stosują zasadę przerzucania ciężaru dowodu. Natomiast w jego ocenie, w postępowaniu wymiarowym to na organie podatkowym ciąży obowiązek zbierania wszelkich dowodów. Organy mają więc obowiązek badania także pokrycia dla wydatków i majątku, czyli ujawniania dowodów zarówno niekorzystnych, jak i korzystnych dla strony. Ponownie został też wysunięty argument, że oświadczenia składane w postępowaniu oraz przedstawione przez stronę dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami oraz faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu. Pełnomocnik wrócił do przykładu, według którego, jeżeli skarżący powołuje się na pożyczki, darowizny lub oszczędności zgromadzone w latach poprzednich i przeciw temu oświadczeniu nie przemawiają inne dowody lub okoliczności, to oświadczenie takie należy uznać za wiarygodne. Podniósł po raz kolejny, że w niniejszej sprawie organy podatkowe bezzasadnie odmówiły uwzględnienia zeznań świadków potwierdzających uzyskanie przez skarżącego określonych dochodów. W odniesieniu do ustalonych wydatków 2002r. w skardze zostało podtrzymane twierdzenie, że skoro na rachunku bankowym skarżącego powstała w tym okresie różnica dodatnia w kwocie 2.888,95 zł , to organ powinien ją zaliczyć do zasobów majątkowych a nie do wydatków, więc te ostatnie powinny zostać pomniejszone o tę kwotę. Podsumowując merytoryczne ustalenia organów pełnomocnik twierdził , że ustalając wartość zasobów majątkowych skarżącego oraz wysokość jego dochodów w roku 2002 popełniono następujące błędy: - nie uwzględniono w zasobach majątkowych wyżej wymienionej kwoty 2.8883,95 zł, - nie uwzględniono dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w okresie od [...] listopada 1984r. do [...] listopada 1986r. z tytułu umowy o pracę ze Spółdzielnią Inwalidów , - nie uwzględniono kwoty darowizn i dochodów z tytułu prywatnych porad weterynaryjnych uzyskanych przez skarżącego przed rokiem 2002, przy czym wysokość darowizn otrzymanych od ojca H.N., matki L.N. i ciotki M.J. na łączną kwotę co najmniej 310.000,00 zł (po denominacji). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, prezentując stanowisko jak w zaskarżonej decyzji wraz z przyjętą tam argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Zarzuty skargi dotyczyły kwestii związanych przede wszystkim z odmienną oceną sprawy, od tej przedstawionej przez organy podatkowe na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f., polegające na błędnym ustaleniu wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2002, jak również wartości mienia zgromadzonego przez podatnika przed poniesieniem wydatków wskazał w pierwszej kolejności, że ustalenie to odbyło się z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. W szczególności naruszenia przepisów postępowania upatrywał w tym , że organy podatkowe "konsekwentnie ale bezpodstawnie, stosują zasadę przerzucania ciężaru dowodu". Jak podkreślał, w prawie podatkowym nie obowiązuje cywilistyczna zasada, że ciężar udowodnienia faktu obciąża osobę, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Powołał się w szczególności na art. 187 Ordynacji podatkowej, w myśl którego powinnością organu jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co jego zdaniem oznacza, że w postępowaniu wymiarowym to na organie ciąży obowiązek zbierania wszelkich dowodów. Organy mają więc obowiązek badania także pokrycia dla wydatków i majątku, czyli ujawniania dowodów zarówno niekorzystnych , jak i korzystnych dla strony. Zapatrywanie powyższe nie odpowiada jednak specyfice postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, gdzie nieuprawnione jest tak stanowcze twierdzenie, że ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normie prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Oznacza to, wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Zatem to do skarżącego należało realne wykazanie, że posiadał pokrycie dla wydatków poniesionych w 2002 r. Wprawdzie w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), to jednak zważywszy na charakter postępowania z nieujawnionych źródeł, obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu, o czym mowa wyżej. Poza tym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. W świetle powyższych reguł, na gruncie niniejszej sprawy, należało uznać za prawidłowe stanowisko organów, iż B.N. nie uprawdopodobnił, ani tym bardziej nie udowodnił, że źródłem pokrycia wydatków roku 2002 były znacznej wartości darowizny otrzymane kilkadziesiąt lub kilkanaście lat wcześniej od ojca, matki i ciotki (łącznie na kwotę 310.000,00 zł). Słusznie organ brał pod uwagę , że nie było żadnych umów na piśmie , innych "śladów" przekazania pieniędzy (np. przelew na rachunek bankowy, założenie lokaty). Pozostały wyłącznie oświadczenia strony oraz zeznania świadków, które podlegały ocenie organów na tle całokształtu okoliczności i zgromadzonego materiału dowodowego. Także ogólna wiedza, doświadczenie życiowe oraz zasady logiki mogły wyznaczać zakres dokonywanej oceny, nie czyniąc jej dowolną. Zasadnie przy tym organy jako brak wiarygodności potraktowały fakt wyraźnych niekonsekwencji występujących w poszczególnych oświadczeniach skarżącego, czy też bardziej jego pełnomocnika w osobie siostry H.H. oraz w zeznaniach świadków – małżonków H.. Ciąg zdarzeń związany z tymi darowiznami, a mianowicie wskazanie ich jako źródło pokrycia dopiero na odpowiednim etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a także rozszerzenie wskazania na kolejnych znaczących darczyńców, jak też wysokość kwot , jakie miały być skarżącemu udzielone (przy dogłębnej analizie realnych możliwości dysponowania wskazanymi kwotami przez darczyńców), to rzeczywiście argumenty przemawiające za przyjęciem tezy, że powołanie się na przedmiotowe darowizny nastąpiło wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania i jego celem było uniknięcie opodatkowania dochodów z nieujawnionego źródła. W ocenie Sądu, dojście przez organy w tych okolicznościach do przekonania, że nie mogło być darowizn: od ojca w 1978r. oraz od matki i ciotki w 1991r., było ustaleniem prawidłowym, popartym rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym i wynikającym z oceny, której nie można odmówić logiki i spójności, oceny wywiedzionej też ze słusznego nieuwzględnienia gołosłownych twierdzeń strony skarżącej , a w szczególności oświadczeń H.H., którymi w istotny sposób kreowała okoliczności sprawy z sobie wiadomych powodów (związanych być może z faktem, że samochód osobowy, którego nabycie w badanym roku stanowiło największy wydatek skarżącego, będącego osobą bez uprawnień do kierowania pojazdami, w tym samym roku, w drodze darowizny, przeszedł w jej władanie). Zarzut nieprawidłowego uwzględnienia jako wydatku kwoty 2.883,95 zł stanowiącej tzw. saldo rachunku bankowego skarżącego w 2002r. należy uznać za całkowicie bezzasadny. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że kwota ta jako nadwyżka wpłat nad wypłatami (po uwzględnieniu prowizji i opłat a także odsetek naliczonych od zgromadzonych środków) stanowi wydatek danego roku , tworząc jednocześnie zasób, natomiast nie może służyć jako źródło sfinansowania innego wydatku z tego okresu. Odnosząc się ponadto do zarzutu nieuwzględnienia dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w latach 1984-1986 z tytułu zatrudnienia w Spółdzielni Inwalidów należy wskazać, że to do skarżącego, z uwagi na przytoczone wcześniej reguły dowodowe rządzące postępowaniem w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł, należało wykazania odpowiednimi dowodami, że osiągnął takie dochody w określonej wysokości, jak również podanie jaki to miało wpływ na jego możliwości pokrycia wydatków roku 2002. W tym zakresie skarżący poprzestał na stwierdzeniu, że taki dochód osiągnął, wskazując tylko , że w powyższym okresie miał zawieszone prawo do świadczeń rentowych. Organ odwoławczy dokonał jednak oceny tej okoliczności w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i Sąd uznaje , że na tej podstawie mógł być wyprowadzony wniosek , iż nawet gdyby przyjąć, że w okresie tego zatrudnienia skarżący osiągał wynagrodzenie odpowiadające przeciętnemu rocznemu wynagrodzeniu (wyjątkowo korzystne założenie), to uwzględnienie wyliczonych w ten sposób kwot w zestawieniu przychodów i wydatków poprzedzających rok 2002 , przy jednoczesnym uwzględnieniu przeciętnych kosztów utrzymania w gospodarstwach pracowników, nie wpływa w jakikolwiek sposób na ustalenia organów co do oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. W końcu należy także stwierdzić, że pozbawione racji są zarzuty dotyczące przeszkód w prowadzeniu postępowania z uwagi na chorobę psychiczną skarżącego. Niczym też nie zostały poparte twierdzenia, że w związku z tą chorobą wystąpiły negatywne konsekwencje odnoszące się do postępowania dowodowego w sprawie. Organy zasadnie zwróciły uwagę, że dopiero ubezwłasnowolnienie powoduje utratę zdolności do czynności prawnych. Wskazać też trzeba, że skarżący działał przez pełnomocnika, najpierw była nim jego siostra H.H., a następnie profesjonalny pełnomocnik – radca prawny. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej jest również pozbawiony podstaw .Zarówno zaskarżony akt, jak i poprzedzająca go decyzja pierwszoinstancyjna zawierają prawidłowe powołanie podstawy prawnej , jak również uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym zostało zawarte wskazanie faktów , które organ uznał za udowodnione, zaś w szczególności , z uwagi na okoliczności sprawy, zawarto wskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności takim dowodom jak wyjaśnienia strony oraz zeznania określonych świadków. Odmienna ocena dowodów od tej , jaką dokonuje strona postępowania, nie może z tego powodu być utożsamiana z brakami w treści decyzji, jak zdaje się przyjmować strona skarżąca. Reasumując, Sąd uznał, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dokonującej prawidłowej, w świetle art. 191 tej ustawy, oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zachowane zostały granice swobodnej oceny dowodów , bowiem podstawę tej oceny stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, była to przy tym wszechstronna ocena zebranego materiału dowodowego, odnosząca się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i wzajemnej relacji. Przyjęty w zaskarżonej decyzji tok rozumowania organu, w wyniku którego zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne dotyczące darowizn, był też zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie postępowanie w pełni pozwalało przyjąć na gruncie niniejszej sprawy, że skarżący w szczególności nie wykazał , iżby środki na pokrycie jego wydatków roku 2002 mogły pochodzić we wskazanym zakresie z darowizn od członków rodziny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.