I SA/Go 616/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] r. nr XXIII/125/2008 w sprawie zwolnień w podatku od środków transportowych na terenie miasta Łęknica na 2009r. stwierdza nieważność Uchwały NR XXIII/125/2008 Rady Miejskiej z dnia [...] r. Prokurator Okręgowy wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę Nr XXIII/125/2008 Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008r. w sprawie zwolnień w podatku od srodków transportowych na terenie miasta na 2009r. Na podstawie art.147 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwanej P.p.s.a., skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej uchwały w całości. Skarżący zarzucił uchwale rażące naruszenie prawa, a mianowicie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.12 ust.4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez ustanowienie w §1 zaskarżonej uchwały zwolnienia środków transportowych jednostek budżetowych, jednostek organizacyjnych kultury i zakładów budżetowych powiązanych z budżetem gminy oraz środków transportowych jednostek opiekuńczo-wychowawczych z podatku od środków transportowych, to jest zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowym pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do ustanowienia zwolnień podatkowych innych niż przedmiotowe. W uzasadnieniu skargi Prokurator podał, że jako podstawę prawną uchwały wskazano art.18 ust.2 pkt8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Wskazał też, że w §1 uchwały Rada Miejska postanowiła, że zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe jednostek budżetowych, jednostek organizacyjnych kultury i zakładów budżetowych powiązanych z budżetem gminy oraz środki transportowe jednostek opiekuńczo-wychowawczych z wyjątkiem pojazdów o których mowa w art.8 pkt2, 4 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadto w §2 uchwały postanowiono, że wykonanie uchwały powierza się Burmistrzowi, zaś w §3 – iż uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa. Według skarżącego analiza zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej pozwala na stwierdzenie, że w §1 rażąco narusza ona przepisy art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.12 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W swojej argumentacji Prokurator wskazał, że zgodnie z art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast art.217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych , a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wskazał również art.40 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym , zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia, na podstawie upoważnień ustawowych, aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, przy czym art.18 ust.2 cyt. ustawy określa, że podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat - w granicach określonych w odrębnych ustawach - należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Prokurator podkreślił, że ustawa podatkowa – o podatkach i opłatach lokalnych - w art.12 ust.4, w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały, stanowiła, że rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art.12 ust.1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów , o których mowa w art. 8 pkt2, 4 i 6 tej ustawy. Zdaniem skarżącego z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zarówno zwolnień podmiotowych jak i podmiotowo-przedmiotowych w podatku od środków transportowych. Zwolnienie podatkowe o charakterze zwolnienia podmiotowego to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku, a więc spośród podatników, pewnej kategorii podmiotów. Wskazał przy tym, że jakkolwiek w zaskarżonej uchwale stwierdzono, że zwalnia się od podatku pojazdy, to jednak zwolnienie to w istocie sprowadza się do generalnego zniesienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych w stosunku do podmiotów wskazanych w uchwale, to jest gminnych jednostek budżetowych, jednostek organizacyjnych kultury i zakładów budżetowych oraz jednostki opiekuńczo-wychowawcze. Co za tym, idzie stanowi to określenie kategorii podmiotów zwolnionych z podatku. Skarżący twierdził, że zwolnienie z podatku od środków transportowych pojazdów należących do gminnych jednostek budżetowych, jednostek organizacyjnych kultury i zakładów budżetowych oraz jednostek opiekuńczo-wychowawczych stanowi typowy przykład zwolnienia, w którym fakt zwolnienia powiązany jest nie z cechami przedmiotu opodatkowania, takim jak np. rodzaj pojazdu, jego przeznaczenie, wiek, wielkość negatywnego wpływu na środowisko itp., lecz wyłącznie z osobą podatnika. Zwolnienie to ma zatem oczywisty charakter podmiotowy. W zwolnieniu tym uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmioty, do których jest adresowane zwolnienie. Według skarżącego uznać więc należy, że §1 zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z przywołanymi w skardze regulacjami ustawowymi, a sprzeczność ta ma charakter istotnego naruszenia prawa. Przepis art.217 Konstytucji RP w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega bowiem, że zwolnienia podmiotowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy. Ustanowienie zatem przez radę gminy takowego zwolnienia stanowi oczywistą i rażącą obrazę prawa. Jak podniósł skarżący, w ramach delegacji określonej w art.12 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczalne jest wyłącznie określenie co jest zwalniane od podatku – jaki przedmiot. Delegacja ta nie daje natomiast możliwości wprowadzenia zwolnień podmiotowych, tzn. określenia, kto może korzystać ze zwolnienia, bądź zwolnień o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym (kto, w stosunku do jakich przedmiotów, objęty jest zwolnieniem). Dodatkowo Prokurator podał, wskazując w tym zakresie szereg przykładów, że analogiczne stanowisko co do niedopuszczalności ustanawiania przez rady gmin zwolnień podmiotowych i mieszanych podmiotowo-przedmiotowych w podatku od środków transportowych jest powszechnie wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Reasumując, Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w całości jako rażąco naruszającej art.12 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wniosek o stwierdzenie przedmiotowej uchwały w całości, pomimo tego, iż regulacja w istotny sposób naruszająca przepisy rangi ustawowej zawarta jest jedynie w §1, uzasadnił faktem, iż w zakwestionowanym przepisie wyczerpana została cała normatywna zawartość tegoż aktu prawa miejscowego, a dwie pozostałe jednostki redakcyjne zawierają jedynie uregulowania dotyczące wykonania sposobu publikacji i wejścia w życie unormowań zawartych w zaskarżonym §1. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska wniosła o nieuwzględnień skargi i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art.94 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym zgodnie z którym nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art.90 ust.1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Organ podkreślił, iż mając na uwadze fakt, że zaskarżona uchwała została podjęta na okres jednego roku, a więc obowiązuje do końca 2009r. w czasie orzekania nad uchwałą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będzie ona obowiązywać w związku z upływem czasu, na który została podjęta. Fakt, iż uchwała nie będzie funkcjonować w obrocie prawnym w chwili orzekania winien skutkować umorzeniem postępowania w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, to znaczy jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art.3 §1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą , w szczególności przepisami art.145 - 150 cyt. ustawy. Zgodnie z art.168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jednostki samorządu terytorialnego uprawnione są do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych, w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art.40 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz.1591 ze zm.), który określa prawo gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art.18 ust.2 pkt8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Upoważnienie do uchwałodawczej działalności gminy w przedmiocie podatku od środków transportowych zawiera art.10 oraz art.12 ust.4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały , wysokości stawek podatku od środków transportowych. Natomiast w art.12 ust.4 ustawy radzie gminy zostało przyznane uprawnienie do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust.1 tego artykułu, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art.8 pkt2, 4 i 6 tej ustawy. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje kompetencje rady gminy w przedmiocie zwolnień od podatku od środków transportowych jedynie w zakresie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art.12 ust.4 tej ustawy jest przy tym jednoznaczna. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wyżej wskazanych przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art.84 Konstytucji zostało ustanowione, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art.217 Konstytucji określa, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie zatem zarzucił Prokurator w swojej skardze, Rada Miejska nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowych w podatku od środków transportowych, ponieważ art.12 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , o czym była wyżej mowa, dopuszcza możliwość wprowadzenia zwolnień od podatku od środków transportowych jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy także zgodzić się ze skarżącym, że zwolnienie wprowadzone w §1 zaskarżonej uchwały ma charakter zwolnienia podmiotowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w tym przypadku wyłączenie obowiązków podatkowych nastąpiło ze względu na kryterium podmiotowe, odnoszące się do określonej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast aby zwolnienie zachowało charakter przedmiotowy, to wyłączenie z podatku powinno dotyczyć przedmiotów tego podatku i być dokonane według kryteriów odnoszących się do stanów faktycznych i prawnych. Adresatami zwolnienia podatkowego, które zostało wprowadzone w §1 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008r., zostały ustanowione gminne jednostki budżetowe, jednostki organizacyjne kultury i zakładów budżetowych powiązanych z budżetem gminy oraz środki transportowe jednostek opiekuńczo-wychowawczych. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu tego zwolnienia w pierwszej kolejności wskazano pojazdy, czyli przedmiot opodatkowania objęty zwolnieniem, ale taka konstrukcja redakcyjna §1 uchwały nie powoduje, że wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze wyłącznie przedmiotowym. Zwolnieniem z podatku zostały bowiem objęte tylko i wyłącznie środki transportowe w/w podmiotów. W pełni zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze podmiotowym, w którym mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym. Fakt zwolnienia pojazdów został połączony ściśle z określoną kategorią podatników, tj. mających status gminnych jednostek budżetowych, jednostek organizacyjnych kultury i zakładów budżetowych jednostek opiekuńczo-wychowawczych. W tak uchwalonym zwolnieniu, kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydującym jego warunkiem. W ocenie Sądu, objęcie zakresem zastosowania §1 zaskarżonej uchwały wyraźnie wskazanej kategorii podatników, której ustalenie nastąpiło według kryteriów indywidualizujących tych podatników, a więc podmiotowych, oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego, wyznaczonym m.in. przez art.217 Konstytucji RP oraz jest sprzeczne z art.12 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadnie więc Prokurator dopatrzył się obrazy prawa w zwolnieniu od podatku od środków transportowych uchwalonym przez Radę Miejską w §1 uchwały Nr XXIII/125/2008 z dnia [...] listopada 2008r., dotyczącym w istocie zwolnienia gminnych jednostek budżetowych, jednostek organizacyjnych kultury i zakładów budżetowych jednostek opiekuńczo-wychowawczych będących właścicielami środków transportowych. Reasumując Sąd stwierdza, że §1 zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art.12 ust.4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). W myśl art. 91 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Wniosek organu gminy o umorzenie postępowania sądowego nie został uwzględniony, bowiem wbrew stanowisku wnioskodawcy postępowanie sądowe nie stało się bezprzedmiotowe. Przede wszystkim należy wyjaśnić, iż zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Nadto należy podkreślić, iż zmiana, uchylenie, lub jak próbuje wskazywać organ nie obowiązywanie uchwały w momencie orzekania przez sąd ( na skutek upływu czasu na który została podjętą ) nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego wymienione powyżej zdarzenia. Tak więc nawet uchylenie, zmiana, nie obowiązywanie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem wyroku, nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tę uchwałę. Istotne bowiem jest to, że skutkiem stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od chwili podjęcia (ex tunc). Oznacza to zatem uznanie braku skuteczności stosowania aktu od chwili jego podjęcia (uchwalenia). Powyższe rozróżnienie ma zatem niewątpliwie znaczenie z punktu widzenia interesu prawnego adresatów norm prawnych zawartych w zaskarżonej uchwale. Mając na uwadze powyższe rozważania, przychylając się do argumentacji wskazanej w skardze, co do wniosku o stwierdzenie nieważności całej uchwały Rady Miejskiej - Sąd na podstawie art.147 §1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Anna Juszczyk - Wiśniewska