I SA/Go 617/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę. M.K. (zw. dalej: Strona Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) nr [...] z dnia [...] maja 2011r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. i przekazującą organowi I instancji sprawę do ponownego rozpoznania, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2009r. Dyrektor UKS przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2006r. do grudnia 2008r. W ramach poczynionych czynności organ ustalił, że Strona od [...] kwietnia 2006r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą S M.K.. W 2008r. Dokonywała sprzedaży głównie telefonów komórkowych nowych i używanych oraz części i akcesoriów GSM (karty pamięci, kable USB, smycze do komórek itp.). Świadczyła także usługi naprawy aparatów telefonicznych (POP, SIMPLUS, PLAY. HEYAH, TAKTAK, Online PLAY). Sprzedaż prowadziła zarówno w lokalu w [...], jak i za pośrednictwem serwisu aukcyjnego przy użyciu nick'ów so. oraz s.. Nadto, na podstawie informacji z dnia [...] listopada 2009r. uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że Strona w okresie od kwietnia 2006r. do grudnia 2008r. nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okres . W 2008r. prowadziła księgi podatkowe, które wraz dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę dokonanych w nich zapisów przedłożyła w toku kontroli. Organ, w oparciu o te dowody stwierdził, że łączny przychód z tytułu sprzedaży towarów oraz świadczenia usług za 2008r., wyniósł 43.051,66zł. Nadto ustalił, że w 2008r. Strona prowadziła detaliczną sprzedaż głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którą ewidencjonowała przy pomocy kasy rejestrującej zainstalowanej w sklepie w [...]. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor UKS przeprowadził szereg czynności, których zasadniczym celem było odtworzenie odwzorowującego rzeczywistość stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2006r. do grudnia 2008r. W ramach materiału dowodowego zgromadził: protokoły przesłuchań skarżącej (z [...] października 2009r. [...] maja 2010r., ), składane przez nią wyjaśnienia ( z [...] listopada 2009r., [...] kwietnia 2010r.), protokoły przesłuchań: Ł.S. ( z [...] stycznia 2010r. [...] marca 2010r.) i A.B. – księgowej z firmy "R" M.G.K. (z [...] czerwca 2010r.), materiały z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora UKS u kontrahentów skarżącej (Q sp. z o. o.), wydruki historii rachunku bankowego z Banku [...] SA Departament Usług Centralnych; informacje od Dyrektora Centrum Poczty oraz Centrali Poczty Polskiej SA, wyjaśnienia osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, które wg przekazanych przez Pocztę Polską zestawień kupiły od skarżącej towary w 2007r. i 2008r.; informacje z urzędów miast i gmin dotyczące danych z ewidencji ludności, zbioru PESEL oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych (celem weryfikacji 35 umów zakupu przez skarżącą towarów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor UKS ustalił, że Skarżąca dokonując w 2008r. sprzedaży towarów w sklepie w [...] oraz za pośrednictwem portalu osiągnęła obrót wyższy niż wskazała w raportach fiskalnych oraz prowadzonych ewidencjach. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej uznał okresowe raporty fiskalne za 2008r. za nierzetelne w części niewykazanego w nich obrotu z tytułu sprzedaży towarów przez Internet. Na podstawie art.23 §2 Ordynacji podatkowej, odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z okresowych raportów fiskalnych z grudnia 2008r., uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za ww. okres. Dyrektor UKS wskazał, że skarżąca przedłożyła dokumenty zakupu w 2008r. towarów. Z uwagi jednak na to, że nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uznał, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od faktur VAT dokumentujących nabycie towarów. Następnie podkreślił, że w świetle zgromadzonych dowodów ustalił, że odpłatna dostawa towarów i usług będących przedmiotem sprzedaży przez Stronę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, określonej w art.41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art.119 ust.7, art.120 ust.2 i 3, art.122 i art.129 ust.1. Stawkę w wysokości 22% należy zastosować z uwagi na to, że towary i usługi sprzedawane przez Skarżącą nie korzystają z obniżek ani ze zwolnień od podatku określonych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie zaś z art.99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2010r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Od ww. decyzji Strona z zachowaniem ustawowego terminu złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzuciła naruszenie przepisu art.121, art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie organu, że uzyskiwała przychody ze sprzedaży towarów, za pośrednictwem portalu, używając oprócz nicka "so." również nicka "s.". Ponadto, wniosła o dopuszczenie przez organ odwoławczy dowodu z akt postępowania kontrolnego UKS nr [...] i wydanych w jego ramach decyzji podatkowych, na okoliczność ustalenia, że organ podatkowy całkowicie dowolnie, według niczym nieuzasadnionego uznania, przypisuje stronie, uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży towarów (w ramach konta – s.), pomimo że w postępowaniu prowadzonym wobec Ł.S., organ ustalił, że to właśnie on, jako właściciel przedmiotowego konta - ,s., jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT, z tytułu sprzedaży towarów w ramach tego konta, w tym samym okresie". Pismem z dnia [...] lutego 2011r., Dyrektor IS wezwał Stronę do sprecyzowania żądania będącego przedmiotem wniosku zawartego w odwołaniu, tj. o dokładne wskazanie, o dopuszczenie, których konkretnie dokumentów z akt postępowania kontrolnego nr [...], Strona wnosi. W odpowiedzi z dnia [...] lutego 2011r. Skarżąca wyjaśniła, że wnosi o dopuszczenie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego dowodu z dokumentów, w postaci decyzji podatkowych Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2010r., nr [...], wydanych w stosunku do p. Ł.S.. W jej ocenie, przeprowadzenie tego dowodu ma ogromne znaczenie dla sprawy, ponieważ wydane w stosunku do p. Ł.S. decyzje podatkowe wykluczają możliwość, aby w latach 2007-2008 używała nicka s. i uzyskiwała z tego tytułu jakiekolwiek przychody. Strona wskazała, że w postępowaniu prowadzonym w stosunku do p. Ł.S. organ stwierdził, że właścicielem przedmiotowego konta s. jest p. Ł.S., który używał nicka s. do prowadzenia działalności gospodarczej w latach 2007-2008. Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r., odmówił dopuszczenia dowodu z ww. dokumentów. Następnie decyzją z dnia [...]maja 2011r., uchylił orzeczenie Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2010r., i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W motywach wskazał, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślił, że godnie z art.86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Stosownie do art.86 ust.2 pkt1 lit.a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust.3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Następnie odwołując się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał, że Dyrektor UKS, powołując się na art.88 ust.4 ww. stwierdził, że prawo, o którym mowa w art.86 ust.1 ustawy nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.96 ww. ustawy. W konsekwencji, z uwagi na to, że Skarżąca będąc w świetle art.15 ust.1 ustawy o VAT podatnikiem tego podatku nie dopełniła obowiązku wynikającego z art.96 ust.1 ww. ustawy, ponieważ przed dniem, w którym utraciła prawo do zwolnienia nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, przyjęto, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych od ww. dostawców. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art.99 ust.12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Na podstawie art.21 §3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w myśl art.88 ust.4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.96, z wyłączeniem przypadków o których mowa w art.86 ust.20. Natomiast art.2 ust.1 I Dyrektywy stanowi, że zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilość transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Z kolei w myśl art.17 ust.1 VI Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wykładni art.88 ust.4 ustawy o VAT należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego. Podkreślił, że pogląd ten znajduje aprobatę zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów administracyjnych. Odnosząc się następnie do akt sprawy wskazał, że organ kontroli skarbowej, zwrócił się tylko do dwóch dostawców Strony, tj. T SA, oraz R sp. z o.o. o potwierdzenie transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez ww. podmioty. W związku z powyższym, w jego ocenie, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor UKS winien zweryfikować pozostałe, otrzymane od innych podmiotów, a przedłożone przez Skarżącą dokumenty, z których wynikają dokonane przez nią w 2008r. zakupy towarów oraz ustalić czy Strona wykorzystywała je do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. a następnie dokonać ich prawidłowej oceny, którą należy zawrzeć w uzasadnieniu decyzji. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z decyzji organu I instancji wynika, że na podstawie informacji przekazanych przez Pocztę Polską za pismem z dnia [...] lutego 2010r., nr [...], organ kontroli skarbowej ustalił, że Strona za sprzedany towar na portalu nadany dnia [...] grudnia 2007r. (nr nadania [...]) dla D.K., ul. [...], uzyskała należność w wysokości 265,00zł. Z pisma Poczty Polskiej wynika natomiast, że z tytułu ww. transakcji, Poczta Polska pobrała przekazem pocztowym kwotę 415,00zł. Zobowiązany przez organ II instancji do wyjaśnienia tych rozbieżności Dyrektor UKS w piśmie z dnia [...] marca 2011r. wskazał, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2010r., przyjął kwotę należności w wysokości 265,00zł z tytułu sprzedaży towarów przez Skarżącą na [...] dla D.K., a winien przyjąć kwotę 415,00zł, zgodnie z kwotą wykazaną w piśmie Poczty Polskiej z dnia [...] lutego 2010r. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora IS ustalenia w ww. zakresie winny znaleźć się w decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w tabeli nr 12 dotyczącej wartości niezaewidencjonowanego obrotu w 2008r. podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (k- 66 decyzji), Dyrektor UKS w kolumnie 3 1p. 1-12 wykazał sprzedaż zaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów udokumentowaną przez Skarżącą rachunkami. Z ustaleń organu I instancji wynika, że Strona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2008r. m.in. zaewidencjonowała w lutym, marcu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu oraz listopadzie 2008r. rachunki na łączną wartość 4.019,99zł, nie zaewidencjonowała natomiast kosztów przesyłki dotyczących transakcji nimi udokumentowanych. Organ odwoławczy zauważył, że w kolumnie 10 tabeli nr 12, ponownie uwzględniono wartości przedmiotowych rachunków oraz koszty przesyłki. W związku z powyższym Dyrektor IS wskazał, że wyliczając niezaewidencjonowany obrót należy ponownie zweryfikować dokonane w tym zakresie ustalenia oraz dokonać ich prawidłowej oceny. Podkreślił, że prawidłowe ustalenia dokonane w ww. zakresie mają wpływ na prawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu oraz listopadzie 2008r. i powinny być uwzględnione przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art.121§1, art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się organu odwoławczego do wskazanych przez nią zarzutów w złożonym odwołaniu, które to zarzuty powinny być uwzględnione przez organ I instancji, przy ponownym badaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się bezzasadna. W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zw. dalej: p.p.s.a. Należy również wskazać, iż zgodnie z art.134 §1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem skargi nie narusza prawa. Nie stwierdzono bowiem, by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało bądź mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w tym przepisów wskazanych przez Skarżącą. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest, czy organ odwoławczy mógł uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia i czy wobec tego mógł nie rozpoznać wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Mając na względzie powyższe, skład orzekający w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności poddał wykładni art.233 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera bowiem pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołana norma prawna. Zgodnie z brzmieniem art.233 §1 ww. ustawy, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Stosownie natomiast do brzmienia art.233 §2 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć należy, że decyzję o jakiej mowa w art.233 §2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art.229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję., Orzekając w trybie art.233 §2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych (wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest bowiem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art.233 §2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w cyt. przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Istotnym jest, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Skład orzekający podziela stanowisko Dyrektora IS, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS wskazał na istotne wady i braki oraz ich zakres, które uniemożliwiły rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym i wydanie decyzji merytorycznej. Pełen ich opis (przedstawiony w pierwszej części niniejszego uzasadnienia) organ zawarł na kartach 12-14 zaskarżonego orzeczenia. Omówiono tam okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza treści wytycznych, w kontekście zgromadzonego materiału i sformułowanego na jego podstawie stanowiska Dyrektora UKS, dowodzi, że organ odwoławczy nie mógł zaakceptować ani niewyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności ani istotnych braków postępowania dowodowego organu pierwszej instancji. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ II instancji decyzji o charakterze kasacyjnym. Jak zostało podkreślone powyżej, wskazania organu odwoławczego nie mogą mieć, wbrew twierdzeniom Strony skarżącej, charakteru merytorycznego. To oznacza, że organ nie może, ani rozstrzygać o zasadności poszczególnych zarzutów odwołania, ani też sugerować lub wręcz przesądzać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy, gdyż doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować może bowiem wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym także argumentację podniesioną przez Stronę w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art.233 §2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, to oznacza, że stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów. Nawiązując do sformułowanych w skardze zarzutów, podkreślić również należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone zgodnie z zasadami prawa podatkowego, w tym z zasadą wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Działania organu odwoławczego nie mogą naruszać zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 Ordynacji podatkowej). Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłową decyzję podatkową można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych, zgodnych ze stanem faktycznym. Wobec przedstawionych rozważań, za całkowicie nieuzasadnione należy zatem uznać zarzuty dotyczące zarówno naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121§1 Ordynacji podatkowe), zasady prawy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej), jak i art.187 §1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Reasumując, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy skorzystał z przyznanych mu w art.233 §2 Ordynacji podatkowej kompetencji. To analiza akt sprawy, w kontekście obowiązujących norm prawnych utwierdziła organ II instancji w uznaniu, że organ I instancji nie podjął wszelkich działań, by dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. U podstaw tego stanowiska legły główne zasady postępowania podatkowego sformułowane w art121§1, art.122, i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Kierując się zatem przedstawionymi względami, skoro ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie daje podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr153, poz.1270 ze zmianami), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Joanna Wierchowicz Dariusz Skupień