I SA/Go 618/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę. l SA/Go 618/10 UZASADNIEN l E Skarżący, R.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2009 roku, nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].05.2009 roku, wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Z akt sprawy wynika że : Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie skarżącego PO m in. co do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Firma powyższa w 2005 roku zajmowała się sprzedażą hurtową i detaliczną paliw oraz artykułów przemysłowych oraz spożywczych tradycyjne sprzedawanych na stacjach benzynowych. W toku kontroli ujawniono następujące nieprawidłowości : * nie wykazanie w przychodach sprzedaży paliw na kwotę 5.344,55 złotych, * zawyżenie przychodów z tytułu zastosowania niewłaściwej stawki VAT o 8.606,56 złotych, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu podwójnie zaewidencjonowanego wewnętrznego zużycia paliwa w kwocie 27.442,91 złotych, * zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie wartości środka trwałego bezpośrednio do kosztów w kwocie 3.688,53 złote, * zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie bezpośrednio do kosztów wydatków dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 1.168,80 zł, - zawyżono odliczenia z tytułu składek ZUS w kwocie 1.590,46 złotych. Analizując materiał dowodowy ustalono, że skarżący nie wykazał w przychodach sprzedaży gazu LPG w ilości 3.925,65 litrów, opierając się o normy dotyczące ubytków naturalnych wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.03.2004 roku, w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ustalono również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odnotowano żadnych strat i ubytków w paliwie. Po ujęciu ubytków naturalnych w ilości 510,24 litrów, wielkość nie wykazanego w przychodach gazu wyniosła 3.415,41 litrów. Dokonano nadto podziału tego paliwa na poszczególne miesiące w oparciu o procentowy udział sprzedaży danego rodzaju paliwa w danym miesiącu, w stosunku do sprzedaży za w / w okres. Odnosząc się do opinii biegłego przedstawionej przez skarżącego organ wskazał, iż przyjął ją jako dowód, jednak nie uznał jej jako podstawy do rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu nie do przyjęcia jest teza opinii, aby nadwyżka oleju napędowego istniejąca u skarżącego powstała na skutek rozszerzalności temperaturowej cieczy. Brak bowiem podstaw do uznania, że w takich samych warunkach atmosferycznych na jednej stacji paliw, na skutek zjawiska rozszerzalności cieczy wystąpiła nadwyżka oleju, a na innych nie. W tym celu organ porównał dane pochodzące ze stacji paliw działających w okolicy. Organ podatkowy uznał tym samym, iż skarżący zaniżył przychody z tytułu sprzedaży paliwa o kwotę 5.344,55 złotych. Organ podatkowy zakwestionował również dwie faktury odnoszące się do wynajmu kombajnu, bowiem skarżący zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a stawka podatku wynosi dla tej usługi wynosiła 22%. Tak więc zaniżono podatek należny VAT za listopad 2005 roku o 8.606,56 złotych. Zanegowano również fakt zużycia wewnętrznego oleju napędowego. Zakupione paliwo było używane do samochodu [...]. Z księgi podatkowej wynikało, iż cały zakup paliwa był księgowany jako towar handlowy, a następnie przeznaczany na potrzeby jednostki. Jednak tylko w przypadku jednego dowodu z dnia 30.05.2005 roku wartość wewnętrznego zużycia paliwa została wyksięgowana z kosztów zakupu towarów handlowych, a w pozostałych wypadkach wartość ta znajduje się zarówno w kosztach jak i w pozostałych wydatkach. Z tego względu uznano, że skarżący ponosząc tylko raz wydatek na zakup paliwa ujął w kosztach uzyskania przychodów ten wydatek podwójnie, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 27.442,91 złotych. Organ, również nie uwzględnił wydatku na zakup kompletu mebli biurowych którego dotyczy faktura z dnia [...].08.2005 roku, wystawiona przez firmę A. Wartość zakupu mebli przekroczyła 3.500 złotych, a więc zdaniem organu strona winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a nie przyjąć do kosztów uzyskania przychodów całej wartości mebli w momencie zakupu. Tym samym strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 3.688,53 złote. Organ, również zakwestionował wydatki związane z modernizacją wynajmowanej nieruchomości położonej w [...], udokumentowane fakturami na zakup materiałów budowlanych, z dnia [...].04.2005 roku, na kwotę 327,87 złotych i z dnia [...].04.2005 roku, na kwotę 871,93 złote netto. Skarżący bowiem wskazał, iż firma dokonywała inwestycji w obcym środku trwałym. Według ewidencji środków trwałych inwestycja została przekazana do użytku w wrześniu 2005 roku, a od października 2005 roku dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Ustalono, iż do dnia oddania inwestycji do użytku, oprócz w / w faktur, inne wydatki na zakup materiałów budowlanych nie były ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tak więc organ przyjął, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.169,80 złotych. Nadto organ zakwestionował kwotę odliczeń z tytułu składek ZUS i uznał że zostały zawyżone o kwotę 1.590,46 złotych. Tym samym w decyzji z dnia 5.05.2009 roku organ l instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 roku w kwocie 47.446,0 złotych. Na skutek odwołania, po rozpoznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej powyższa decyzja została utrzymana w mocy, decyzją tego organu z dnia [...].10.2009 roku. Od powyższej decyzji skargę wniósł skarżący zarzucając jej : - bezpodstawne uznanie za nierzetelną opinii specjalisty W.M. wydanej w zakresie inwentaryzacji oleju napędowego i gazu LPG w firmie PO stanowiącą podstawę błędnych ustaleń faktycznych organu w zakresie inwentaryzacji oleju napędowego i gazu LPG w firmie PO, * naruszenie art. 23 ust. 1 oraz art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont obcego środka trwałego, * naruszenie art. 121, 191 ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób skrajnie niekorzystny dla strony skarżącej, * naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, * naruszenia zasady szybkości postępowania podatkowego. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący na etapie odwołania podzielił argumenty organu co do zawyżenia kosztów, poprzez podwójne zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodu wydatku na zakup paliwa zużywanego do autocysterny [...], a także zawyżenie odliczenia z tytułu składek ZUS o 1.590,46 złotych. Skarżący zanegował twierdzenie organu o nierzetelności opinii W.M. wydanej w przedmiocie rozliczenia oleju napędowego i gazu LPG. Wskazał, iż fachowa opinia sporządzona przez specjalistę objęta jest domniemaniem prawdziwości zawartych w niej stwierdzeń. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe winny przeprowadzić dowód z dokumentu w postaci pisma W.M., w którym ustosunkował się do zarzutów organu o nierzetelności jego opinii, zawartych w uzasadnieniu decyzji, a nadto zlecić wykonanie opinii przez specjalistę z danej dziedziny w przypadku istnienia wątpliwości co do opinii dołączonej do akt przez skarżącego. Natomiast twierdzenia organu w zakresie inwentaryzacji oleju napędowego i gazu LPG nie są poparte dowodami które mogłyby obalić lub podważyć opinię stanowiącą dowód w sprawie. Skarżący wskazał również, że zmienił stanowisko co do wydatków na remont nieruchomości przy ul. [...]. Uznał bowiem, iż celem prac wykonywanych w obiektach była wymiana i naprawa zużytych elementów powodująca przywrócenie stanu pierwotnego ich wartości użytkowej. Tak więc nie była to modernizacja lecz remont. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu ustosunkował się do zarzutów skarżącego, w przedmiocie opinii, odnosząc się szczegółowo do poszczególnych tez opinii. Wskazał, iż zwrócił się do biegłego z pytaniami mającymi na celu wyjaśnienie nieścisłości i braków, natomiast biegły wskazał m.in., nie odpowiadając na wszystkie pytania, iż w swej opinii opierał się na danych otrzymanych od skarżącego. Organ argumentował, że biegły przyjmując założenie, iż w miarę spadku temperatury wzrasta objętość gazu, zaprzeczył prawom fizyki. Nadto, przy rozliczeniu oleju napędowego biegły przyjął średnią temperaturę w okolicach [...] w wysokości 10° C, a więc wyższą od średniej temperatury odnotowanej w tym rejonie. Wskazał, iż zbiorniki paliwa są przysypane ziemią i posiadają decyzję Urzędu Dozoru Technicznego na eksploatację, w związku z tym temperatura przechowywanego paliwa jest stabilna i nie podlega dużym wahaniom. Z tego też względu niezasadne jest przyjęcie, że temperatura sprzedawanego paliwa w miesiącach letnich wynosiła 29°C. Niezasadnym jest również zdaniem organu, przyjęcie tej samej gęstości paliwa dla wszystkich dostaw oleju napędowego, bowiem w praktyce jest to niemożliwe. Organ wskazał również, że moc opinii sądowej może mieć tylko opinia sporządzona na zlecenie Sądu, natomiast opinia przedstawiona przez stronę ma tylko charakter prezentacji stanowiska strony. Tym samym, zdaniem organu nie nastąpiło naruszenie art. 122, art. 191 ordynacji podatkowej, bowiem organ zebrał i ocenił całość materiału dowodowego i zastosował normy wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.03.2004 roku w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nakładów na obcy środek trwały, organ wskazał, iż skarżący w złożonym oświadczeniu na etapie przeprowadzonej kontroli podatkowej oświadczył, iż prace w obcym środku trwałym dotyczyły adaptacji baraku na punkt sprzedaży. Inwestycja w obcy środek trwały została przekazana do użytku w wrześniu 2005 roku, a od października 2005 roku dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Wszystkie faktury otrzymane do września 2005 roku były klasyfikowane jako inwestycja w obcy środek trwały i nie były zaliczane w koszty uzyskania przychodów, a odliczano jedynie podatek VAT. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono jedynie faktury z kwietnia [...]. Do dnia oddania inwestycji do użytku, nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów innych wydatków na materiały budowlane, oprócz wymienionych. Zmiana stanowiska strony nastąpiła natomiast w odwołaniu, jednak strona nie podała na czym polegał remont i co było remontowane, a ograniczyła się do przedstawienia różnić w definicji remontu i modernizacji środka trwałego. Organ również odnosząc się do naruszenia zasady szybkości postępowania wskazał, iż czas postępowania wynikał z konieczności przeprowadzenia dowodów, jak również z postawy skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, póz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm /. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji bezpodstawne uznanie za nierzetelną opinii wydanej w zakresie inwentaryzacji oleju napędowego i gazu i nie przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego wobec jej zakwestionowania. Zdaniem Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Należy bowiem wskazać, iż opinia przedłożona przez stronę w toku postępowania, czy też wydana przed wszczęciem postępowania administracyjnego nie jest opinią w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej, ale wyłącznie jednym z dowodów w postaci dokumentu prywatnego, gdyż tylko organ podatkowy może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii. Taka opinia "prywatna" stanowi jedynie umotywowane stanowisko skarżącego / wyrok NSA w W-wie z dnia 14.05.2009 roku l FSK 1860 / 08 Lex nr 551659 /. Podkreślić należy, że dowód z opinii biegłego jest przygotowywany i opracowywany bezstronnie, na podstawie udostępnionego materiału dowodowego, zgodnie z tezą dowodową zakreśloną przez organ. Skarżący i organ podatkowy mogą wnosić uwagi co do opinii, wnioskować o wyjaśnienie określonych kwestii, poszerzenie badań, uściślenie i wyjaśnienie wniosków, po jej wykonaniu / wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19.03.2009 roku l SA / Gd 11 / 09 Lex 493643 /. Tak więc zasadnie organ podatkowy przyjął, iż opinia ma charakter dokumentu prywatnego i zawiera argumenty i twierdzenia strony, do których to organ ustosunkował się w sposób szczegółowy, wykazując niezasadność tychże argumentów i twierdzeń. Należy podkreślić, iż organ dla ustalenia wielkości niewykazanej sprzedaży paliwa przyjął normy ubytków wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.03.2005 roku w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych / Dz.U. nr 63 póz. 585 /. Ustosunkował się również do poszczególnych twierdzeń zawartych w opinii wskazując jednocześnie, że wykonujący opinię przedłożoną przez skarżącego, dane do opinii dotyczące zakupów, sprzedaży oraz inwentaryzacji otrzymał od skarżącego. Przyznał to wykonujący opinię wskazując, iż niedokładności powstałe w opinii, zaistniały na skutek błędnych informacji i dokumentów dostarczonych przez skarżącego. Tak więc również z tego powodu tezy tej opinii nie pokrywają się z ustaleniami dokonanymi przez organ, jak również dają podstawę do uznania twierdzeń tam zawartych za nieuzasadnione. Organ podatkowy ustosunkowując się szczegółowo do twierdzeń zawartych w opinii wskazał na to że opierają się one na błędnym założeniu, że w miarę spadku temperatury otoczenia objętość paliwa wzrastała. Wskazał również na bezpodstawne przyjęcie wyższej temperatury otoczenia w momencie sprzedaży, niż zanotowana w rejonie [...]. Argumentował również, że zbiorniki paliwa znajdujące się pod ziemią, posiadały atest i pozwolenie Urzędu Dozoru Technicznego na eksploatację, a temperatura w takich zbiornikach jest stabilna i nie ulega dużym wahaniom, bowiem tak przewidują normy na podstawie których zezwala się na eksploatację. Powołując się na przeprowadzone wywiady w okolicznych stacjach paliw co do wystąpienia nadwyżek w rozliczeniu rocznym oleju napędowego wywiódł, iż w tychże stacjach paliw /na terenie [...]/ zjawiska wskazywane w opinii nie występują, a nadwyżki oleju napędowego były niewielkie. Zdaniem Sądu, brak było podstaw również do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wnioskowanego przez skarżącego. Nie może ulegać bowiem wątpliwości iż zarówno zbiorniki używane przez skarżącego do przechowywania paliw, jak również urządzenia pomiarowe służące przy sprzedaży paliw jak również przy odbiorze paliw od dostawców posiadały odpowiednie atesty, czy też były dopuszczone do eksploatacji przez np. Urząd Dozoru Technicznego. W sytuacji gdy skarżący nie podważa tychże atestów i zasadności ich dopuszczenia do użytku, a organ podatkowy uwzględnił przy ustaleniach co do niedoboru czy nadmiaru paliwa normy ubytków naturalnych wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25.03.2005 roku w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych / Dz.U. nr 63 póz. 585 /, skarżący nie może wskazywać zasadnie, na ubytki na skutek błędów granicznych układów pomiarowych, czy też na inną niż przewidzianą temperaturę paliwa podczas jego przechowywania jako powód niedoboru czy nadmiaru paliwa. Normy ubytków naturalnych bowiem, obejmują te wszystkie elementy, a więc straty na skutek przechowywania, sprzedaży, rozszerzalności cieczy itp. oczywiście przy założeniu iż urządzenia spełniają wymagane normy. Wskazując na powyższe należy wskazać, iż powołanie dowodu z opinii biegłego byłoby uzasadnione w przypadku gdyby skarżący wskazał na konkretne okoliczności wskazujące na nieprawidłowości w funkcjonowaniu zbiornika przy przechowywaniu paliwa, nieprawidłowości pracy mierników przy odbiorze paliwa czy jego sprzedaży i podważyłby zasadność ich dopuszczenia do eksploatacji. Wówczas zaistniałaby konieczność określenia wielkości sprzedanego paliwa, wobec nieprawidłowego działania mierników czy nieprawidłowości przy jego przechowywaniu. Skarżący natomiast nie powoływał się na te okoliczności, w odniesieniu do konkretnych urządzeń. Tezy w tym zakresie zawarte w "opinii", miały charakter teoretyczny i nie odnosiły się do konkretnych urządzeń, natomiast skarżący nie powoływał się w tym względzie na konkretne zdarzenia. W niniejszej sprawie natomiast, wszystkie wartości konieczne dla określenia wielkości sprzedaży i ilości przechowywanego paliwa były określone na podstawie wskazań urządzeń i odnotowywane w księgach podatkowych. Niezasadnym okazał się również, zarzut nie uznania za koszty uzyskania przychodu, wydatków poczynionych na remont obcego środka trwałego. Organ podatkowy zakwestionował faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych : [...] z dnia [...].04.2005 roku na kwotę netto 327,87 złotych, oraz nr [...] z dnia [...].04.2005 roku na kwotę netto 871,93 złote. Jak wynika z oświadczenia złożonego przez skarżącego, dokonywał on inwestycji w obcy środek trwały polegający na modernizacji wynajmowanej nieruchomości położonej w [...]. Inwestycja została przekazana do użytku w wrześniu 2005 roku, a od października 2005 roku dokonywano w związku z tym odpisów amortyzacyjnych. Wszystkie faktury otrzymane przez skarżącego zostały zaliczone jako inwestycja w obcym środku trwałym, a więc nie zaliczał ich od kosztów uzyskania przychodów, a tylko odliczał podatek VAT. Jednakże zakwestionowane wydatki skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący zmieniając stanowisko w tej kwestii i wskazując że dotyczyły one remontu nie wskazał czego dotyczył remont i nie przedstawił w tej kwestii żadnych dowodów. Nadto poza powyższymi fakturami brak jest innych faktur odnoszących się do zakupu materiałów budowlanych, co nasuwa wniosek, iż wydatki powyższe odnoszą się do nakładów na obcy środek trwały. Z tego też względu stanowisko organu należy uznać za zasadne, a zarzut naruszenia art. 23 ust.1 pkt. 1 i art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za nie zasadny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy art. 121 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie zebranego materiału dowodowego w sposób skrajnie niekorzystny dla strony skarżącej. Zdaniem Sądu organ podatkowy zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego oceny nie przekraczając granic jego swobodnej oceny. Dokonał analizy dokumentów źródłowych, ksiąg podatkowych i na tej podstawie wskazał na nadmiar oleju opałowego i niedobór gazu LPG. Dokonał również analizy zawartych w dostarczonej opinii twierdzeń skarżącego, logicznie uzasadniając dlaczego nie można uznać je za prawdziwe. W tym względzie Sanie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego. Brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej, bowiem organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, odnosząc się również do "opinii" biegłego. Jak to wyjaśniono wyżej nie było podstaw do przeprowadzenia opinii biegłego wobec nie wskazania zagadnienia wymagającego wiadomości specjalnych. Wnioskowanie dokonane przez organ zostało dokonane przy uwzględnieniu braku zastrzeżeń co do pracy urządzeń mierniczych i właściwego zabezpieczenia paliwa w zbiornikach do ich przechowywania, na podstawie dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.