I SA/Go 618/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 roku 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi radcy prawnemu R.W. kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100), w tym należny podatek od towarów i usług w kwocie 55,20 zł (pięćdziesiąt pięć złotych 20/100) z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej. Skarżąca – M.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] maja 2011r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wobec uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2006 r. do grudnia 2008 r. W ramach poczynionych czynności organ ustalił, że skarżąca od [...] kwietnia 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą S M.K.. W 2007 roku dokonywała sprzedaży głównie telefonów komórkowych nowych i używanych oraz części i akcesoriów GSM (karty pamięci, kable USB, smycze do komórek, itp.). Świadczyła także usługi naprawy aparatów telefonicznych (POP, SIMPLUS, PLAY, HEYAH, TAKTAK, Online PLAY). Sprzedaż prowadziła zarówno w lokalu w [...], jak i za pośrednictwem serwisu aukcyjnego przy użyciu nick'ów s oraz so. Nadto, na podstawie informacji z dnia [...] listopada 2009 r., uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalono, że skarżąca w okresie od kwietnia 2006 r. do grudnia 2008r. nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres . W 2007 r. prowadziła księgi podatkowe, które wraz z dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę dokonanych w nich zapisów przedłożyła w toku kontroli. Organ w oparciu o te dowody stwierdził, że łączny przychód z tytułu sprzedaży towarów oraz świadczenia usług za 2007 r. wyniósł 39.003,81zł. Nadto ustalił, że w 2007r. skarżąca prowadziła detaliczną sprzedaż głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którą ewidencjonowała przy pomocy kasy rejestrującej zainstalowanej w sklepie w [...]. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził szereg czynności, których zasadniczym celem było odtworzenie odwzorowującego rzeczywistość stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2006 r. do grudnia 2008 r. W ramach materiału dowodowego zgromadził protokoły przesłuchań skarżącej (z [...] października 2009r. i [...] maja 2010r.), składane przez nią wyjaśnienia (z [...] listopada 2009r. i [...] kwietnia 2010r.), protokoły przesłuchań Ł.S. (z [...] stycznia 2010 r. i [...] marca 2010 r.) i A.B. (z [...] czerwca 2010 r.) - księgowej z firmy "R" M.G.K., materiały z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora UKS u kontrahentów skarżącej (Q sp. z o. o.), wydruki historii rachunku bankowego z Banku [...] SA, informacje od Dyrektora Centrum Poczty ORJ oraz Centrali Poczty Polskiej SA, wyjaśnienia osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, które według przekazanych przez Pocztę Polską zestawień kupiły od skarżącej towary w 2007r. i 2008 r., informacje z urzędów miast i gmin dotyczące danych z ewidencji ludności, zbioru PESEL oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych (celem weryfikacji umów zakupu przez skarżącą towarów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżąca dokonując w 2007 r. sprzedaży towarów w sklepie w [...] oraz za pośrednictwem portalu [...] osiągnęła obrót wyższy niż wskazała w raportach fiskalnych oraz prowadzonych ewidencjach. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał okresowe raporty fiskalne za 2007r. za nierzetelne w części niewykazanego w nich obrotu z tytułu sprzedaży towarów przez Internet. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z okresowych raportów fiskalnych za okres od [...] czerwca 2007 r. do grudnia 2007 r., uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wymieniony okres. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że skarżąca przedłożyła dokumenty zakupu towarów w 2007r. Z uwagi jednak na to, że nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, uznał, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od faktur VAT dokumentujących nabycie towarów. Następnie stwierdził, że w świetle zgromadzonych dowodów należało przyjąć, że odpłatna dostawa towarów i usług będących przedmiotem sprzedaży przez skarżącą, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stawkę w tej wysokości należy zastosować z uwagi na to, że towary i usługi sprzedawane przez skarżącą nie korzystają z obniżek ani ze zwolnień od podatku, określonych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też ustawa o VAT, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Wskazał też, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007r. Od powyższej decyzji strona, z zachowaniem ustawowego terminu, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisu art.121, art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie organu, że uzyskiwała przychody ze sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...], używając oprócz nicka "s" również nicka "so". Ponadto wniosła o dopuszczenie przez organ odwoławczy dowodu z akt postępowania kontrolnego UKS nr [...] i wydanych w jego ramach decyzji podatkowych, na okoliczność ustalenia, że organ podatkowy całkowicie dowolnie, według niczym nieuzasadnionego uznania, przypisuje jej uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży towarów (w ramach konta [...] - so), pomimo że w postępowaniu prowadzonym wobec Ł.S. organ ustalił, że to właśnie on, jako właściciel przedmiotowego konta [...] - so, jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów w ramach tego konta, w tym samym okresie. Pismem z dnia [...] lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do sprecyzowania żądania będącego przedmiotem wniosku zawartego w odwołaniu, tj. o dokładne wskazanie, o dopuszczenie których konkretnie dokumentów z akt postępowania kontrolnego nr [...] strona wnosi. W odpowiedzi z dnia [...] lutego 2011r. skarżąca wyjaśniła, że wnosi o dopuszczenie w toku prowadzonego postępowania odwoławczego dowodu z dokumentów w postaci decyzji podatkowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], wydanych w stosunku do Ł.S.. W jej ocenie przeprowadzenie tego dowodu ma ogromne znaczenie dla sprawy, ponieważ wydane w stosunku do Ł.S. decyzje podatkowe wykluczają możliwość, aby w latach 2007-2008 używała nicka so i uzyskiwała z tego tytułu jakiekolwiek przychody. Strona wskazała, że w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Ł.S. organ stwierdził, że właścicielem konta so jest Ł.S., który używał nicka so do prowadzenia działalności gospodarczej w latach 2007-2008. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r. odmówił dopuszczenia dowodu z wyżej wymienionych dokumentów. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2011r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W motywach wskazał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Następnie odwołując się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stwierdził, że prawo, o którym mowa w art. 86 ust.1 ustawy nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 cyt. ustawy. W konsekwencji, z uwagi na to, że skarżąca, będąc w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem tego podatku, nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 96 ust. 1 tej ustawy (przed dniem, w którym utraciła prawo do zwolnienia nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego) przyjęto, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych od dostawców. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wskazał też art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podał też, że w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Natomiast art. 2 ust.1 I Dyrektywy stanowi, że zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego. Podkreślił, że pogląd ten znajduje aprobatę zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów administracyjnych. Odnosząc się następnie do akt sprawy wskazał, że organ kontroli skarbowej zwrócił się tylko do dwóch dostawców skarżącej, tj. T SA oraz R sp. z o.o., o potwierdzenie transakcji udokumentowanych fakturami VAT. W związku z powyższym, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien zweryfikować pozostałe dokumenty, otrzymane od innych podmiotów a przedłożone przez skarżącą, z których wynikają dokonane przez nią w 2007r. zakupy towarów. Organ pierwszej instancji powinien też ustalić, czy skarżąca wykorzystywała te dokumenty do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a następnie dokonać ich prawidłowej oceny, którą należy zawrzeć w uzasadnieniu decyzji. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na podstawie informacji przekazanych przez Pocztę Polską za pismem z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], organ kontroli skarbowej ustalił, że strona za sprzedany towar na portalu [...] nadany dnia 30 listopada 2007r. (nr nadania [...]) dla P.Z., ul. [...], uzyskała należność w wysokości 215,00zł na wskazany Poczcie Polskiej rachunek bankowy. Z pisma Poczty Polskiej wynika natomiast, że powyższa należność została uregulowana przekazem pocztowym. Prawidłowe ustalenia w tym zakresie winny również znaleźć się w decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w tabeli nr 15 dotyczącej wartości niezaewidencjonowanego obrotu w 2007 r. , podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (k-37 decyzji), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w kolumnie 13 lp. 8 wykazał sprzedaż za miesiąc sierpień 2007r. w wysokości 7.323,57 zł, przyjmując do rozliczenia za ten miesiąc m.in. z tytułu wpłat dot. sprzedaży udokumentowanej rachunkami, w których skarżąca nie wykazała otrzymanych wpłat na rachunek [...] (kol. 11 lp. 8) kwotę 470,00 zł. Powyższe dotyczy transakcji udokumentowanej rachunkiem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r., wystawionym A.S., z tytułu sprzedaży telefonu [...] na wartość brutto 459,99 zł. Z materiału sprawy wynika, że M.K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. zaewidencjonowała wymieniony rachunek na wartość 459,99 zł. Natomiast z jej rachunku bankowego prowadzonego przez [...] wynika, że z tytułu tej sprzedaży otrzymała od A.S. na swój rachunek w dniu [...] sierpnia 2007 r. kwotę 470,00 zł zawierającą koszty przesyłki (10,01 zł), których nie zaewidencjonowała. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wyliczając niezaewidencjonowany obrót należy ponownie zweryfikować dokonane w tym zakresie ustalenia oraz dokonać ich prawidłowej oceny. Podkreślił, że prawidłowe ustalenia dokonane w powyższym zakresie mają wpływ na prawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego w sierpniu 2007r. i powinny być uwzględnione przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak merytorycznego ustosunkowania się organu odwoławczego do wskazanych przez nią zarzutów w złożonym odwołaniu, które to zarzuty powinny być uwzględnione przez organ pierwszej instancji przy ponownym badaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W świetle przepisów art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższe wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a. Należy również wskazać, że zgodnie z art.134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem skargi nie narusza prawa. Nie stwierdził bowiem, by w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało bądź mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w tym przepisów wskazanych przez skarżącą. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest, czy organ odwoławczy mógł uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia i czy wobec tego mógł nie rozpoznać wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Mając na względzie powyższe, skład orzekający w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności poddał wykładni art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. Przepis ten zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz możliwości, jakie stwarza w tym zakresie powołana norma prawna. Zgodnie z brzmieniem art. 233 § 1 cyt. ustawy organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Stosownie natomiast do brzmienia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć należy, że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art.229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Orzekając w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest bowiem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Istotnym jest, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Skład orzekający podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przyjęte w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na istotne wady i braki oraz ich zakres, które uniemożliwiły rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym i wydanie decyzji merytorycznej. Pełen ich opis (przedstawiony w pierwszej części niniejszego uzasadnienia) organ zawarł na kartach 13-16 zaskarżonego orzeczenia. Omówiono tam okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza treści wytycznych, w kontekście zgromadzonego materiału i sformułowanego na jego podstawie stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowodzi, że organ odwoławczy nie mógł zaakceptować ani niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, ani istotnych braków postępowania dowodowego organu pierwszej instancji. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ drugiej instancji decyzji o charakterze kasacyjnym. Jak zostało podkreślone powyżej, wskazania organu odwoławczego nie mogą mieć, wbrew twierdzeniom Strony skarżącej, charakteru merytorycznego. To oznacza, że organ nie może ani rozstrzygać o zasadności poszczególnych zarzutów odwołania, ani też sugerować lub wręcz przesądzać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, gdyż doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować może bowiem wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym także argumentację podniesioną przez stronę w odwołaniu od jego wcześniejszej decyzji. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, co oznacza, że stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów. Nawiązując do sformułowanych w skardze zarzutów, podkreślić również należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone zgodnie z zasadami prawa podatkowego, w tym z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Działania organu odwoławczego nie mogą naruszać zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 Ordynacji podatkowej). Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłową decyzję podatkową można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych, zgodnych ze stanem faktycznym. W świetle przedstawionych rozważań, za całkowicie nieuzasadnione należy zatem uznać zarzuty dotyczące zarówno naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 Ordynacji podatkowe), zasady prawy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), jak i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Reasumując, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy skorzystał z kompetencji przyznanych mu w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. To analiza akt sprawy, w kontekście obowiązujących norm prawnych, doprowadziła do uznania przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich działań, by dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. U podstaw tego stanowiska legły główne zasady postępowania podatkowego sformułowane w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stanowisko takie akceptuje, jako uzasadnione w świetle materiału zgromadzonego dotychczas w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Kierując się powyższym oraz mając na względzie, że ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie dają podstaw do uwzględnienia zgłoszonego przez skarżącą żądania, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.