I SA/Go 619/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Skarżący S.K., reprezentowany przez pełnomocnika adw. S.O., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], określającą dla objętego procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, sprowadzonego ze Szwajcarii używanego samochodu osobowego marki [...], kwotę wynikającą z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz obliczającą kwotę odsetek od cła , jak również określającą kwotę podatku akcyzowego i kwotę podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt , stan sprawy był następujący: W dniu [...] stycznia 2005 r. S.K. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu sprowadzony ze Szwajcarii, używany samochód osobowy marki [...] o pojemności silnika 3618 cm3, rok produkcji 1999. S.K. zadeklarował wartość celną tego pojazdu na kwotę 500 CHF, zgodnie z załączoną do zgłoszenia celnego umową z dnia [...] stycznia 2005 r., której wystawcą była firma MM w Szwajcarii. Organ celny po zwolnieniu towaru, zgodnie z art. 78 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W toku czynności kontrolnych załączony do zgłoszenia dokument sprzedaży został przekazany do weryfikacji szwajcarskim służbom celnym. Przy piśmie z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrekcja Okręgu Celnego – Sekcja Dochodzeniowa poinformowała, że podmiot uwidoczniony na umowie jako sprzedawca, tj. firma MM, nie istnieje. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz określenia prawidłowych wysokości kwot należnych podatków z tytułu importu. Powołany przez organ I instancji biegły ekspert z zakresu techniki motoryzacyjnej, na podstawie przedstawionych mu dokumentów dotyczących przedmiotowego samochodu marki [...], ustalił wartość rynkową brutto tego pojazdu na kwotę 41.700 zł. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] określił wartość celną sprowadzonego przez skarżącego samochodu osobowego marki [...] na kwotę 18.832 zł, kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 1.740 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 13.465 zł i kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 7.520 zł oraz obliczył kwotę odsetek od cła – 614 zł. Na skutek odwołania S.K. sprawę rozpoznał Dyrektor Izby Celnej , który decyzją z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego organ celny ocenia jedynie jego poprawność formalną i nie ma możliwości dokonania oceny rzetelności danych zawartych przez importera, dotyczących kraju bądź obszaru pochodzenia importowanego towaru. Dane te przyjmowane są jedynie jako deklaracja. Wskazał też, że w późniejszym okresie dane te mogą zostać poddane bardziej szczegółowej kontroli merytorycznej, zgodnie z przepisami prawa celnego. Wyjaśnił też, że w świetle art. 78 WKC, po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może m.in. kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym. W celu sprawdzenia autentyczności załączonych dokumentów handlowych, organ celny może skierować je do weryfikacji do władz celnych kraju eksportu i stąd sporną fakturę wystawioną przez szwajcarską firmę MM przesłano do weryfikacji szwajcarskim władzom celnym. Organy orzekające w sprawie wzięły pod uwagę, że przy piśmie z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrekcja Okręgu Celnego – Sekcja Dochodzeniowa poinformowała, że wystawca rachunku zakupu – firma MM, nie istnieje. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z załączonego do zgłoszenia celnego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] stycznia 2005r. wynikało, że pojazd jest sprawny technicznie. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie zaszły zatem uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd. Wystąpienie tych uzasadnionych wątpliwości pozwoliło, zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC), na ustalenie wartości celnej inną metodą niż metoda wartości transakcyjnej, o której mowa w art. 29 ust. 1 WKC. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie skorzystał z możliwości jaką daje art. 31 WKC, czyli z metody tzw. ostatniej szansy. Stwierdził, że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę tzw. ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji (np. Eurotax, Info Ekspert). Jak podał organ, w przypadku używanych pojazdów samochodowych ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu również wtedy, gdy określone one zostają przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. Organ celny ustalając wartość celną metodą zastępczą zgodnie z art. 31 WKC, jako punkt wyjścia przyjął wartość przedmiotowego pojazdu określoną w opinii biegłego eksperta i przy ustalaniu tej wartości dokonał pomniejszeń o należności celne, podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy pobierane w związku z importem towaru. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 31 ust. 2a WKC wartość celna ustalana metodą tzw. ostatniej szansy nie może być określana m.in. na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, jednakże w związku z tym, że pojazdy marki [...] są produkowane poza obszarem Wspólnoty, dopuszczalnym było przyjęcie za punkt wyjścia czynionych obliczeń, wartości pojazdów tej marki. Wskazał, że w niniejszej sprawie przy sporządzaniu kalkulacji przyjęto katalogową cenę podobnego samochodu tej samej marki. Organ odwoławczy podniósł, że pismo z dnia [...] listopada 2007 r., na które powołuje się skarżący, nie jest dokumentem pochodzący od szwajcarskiej administracji celnej, a jedynie wydrukiem elektronicznej poczty kierowanego do osoby prywatnej pisma Związkowego Urzędu do spraw Rejestru Handlowego. Stwierdził, że z treści tego pisma nie wynika, iż jedyną przesłanką świadczącą o istnieniu bądź nieistnieniu firmy jest wpis do rejestru handlowego. Organ odwoławczy wskazał, że art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wyraża zasadę niedyskryminowania produktów pochodzących spoza rynku krajowego, oraz wyjaśnił, że odnosi się ona wyłącznie do produktów przywożonych z innych państw członkowskich, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ II instancji podniósł, że skarżący dokonał przywozu pojazdu na obszar celny Wspólnoty w ramach celnej procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (klasyczny import). Pojazd został zakupiony na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, która nie jest członkiem Wspólnoty Europejskiej i z tego powodu – mimo że Szwajcaria jest tzw. krajem stowarzyszonym z UE – art. 90 TWE nie znajduje zastosowania. Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku są zgodnie z art. 80 ust. 2 cyt. ustawy, podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy oraz dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dodatkowo organ II instancji podniósł, że realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej w postępowaniu, zapewnił przestrzeganie wszystkich reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1 tej ustawy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zebrany przez organy celne, jak i przedstawiony przez stronę. Podkreślił, że w postępowaniu dowodowym dążył do rzetelnego ustalenia faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. Wskazał też, że prowadząc sprawę miał swobodę w kształtowaniu zakresu i środków postępowania dowodowego i nie był związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam mógł określać granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim złożył pełnomocnik S.K.. Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 30 października 2008r. sygn. akt I SA/Go 550/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę. Od wyroku tego skargę kasacyjną złożył skarżący. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010r. w sprawie I GSK 51/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że przy przyjęciu przez Sąd I instancji, iż przedmiotowy samochód został sprowadzony ze Szwajcarii, to pogląd Sądu, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską jest wadliwy. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Sąd I instancji trafnie zauważył, iż powyższy przepis dotyczy państw członkowskich Unii Europejskiej, a Konfederacja Szwajcarii, nie jest członkiem Unii Europejskiej. Rzecz jednak w tym, że Europejska Wspólnota Gospodarcza zawarła ze Szwajcarią w dniu 22 lipca 1972 r. umowę międzynarodową (Dz.Urz. UE L 1972.300.191), a zgodnie z art. 18 tej umowy, umawiające się strony powstrzymują się od środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzających bezpośrednio lub pośrednio dyskryminację między produktami jednej z umawiających się stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej umawiającej się strony. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również poglądu, że przewidziane w art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zobowiązanie z tytułu akcyzy nie zależy od kraju pochodzenia, lecz wiąże się z faktem pierwszej rejestracji samochodu osobowego (każdego) na terytorium RP, co nie może oznaczać dyskryminacji pojazdów sprowadzonych ze Szwajcarii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 (Lex 207145)., Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na art. 4 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnętrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), w której określił zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż brak było podstaw do uznania umowy kupna–sprzedaży z dnia [...] stycznia 2005 r. oraz określonej innej kwoty dotyczącej ceny samochodu za wiarygodną. Skoro zachodziły uzasadnione wątpliwości co do autentyczności umowy, to istniały wystarczające podstawy do odstąpienia od ustalania wartości celnej sprowadzonego samochodu na zasadzie określonej w art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE Nr L 302 z 19 października 1992 r.). Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE Nr L 253 z 11 października 1993 r.). Przepis art. 181a RWKC jednoznacznie wskazuje, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Skoro w sprawie ustalono, że organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, o której mowa w powołanym wyżej przepisie prawa, zasadne było odstąpienie przez nie od przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30-31 WKC. Jest to drugi etap postępowania związanego z weryfikacją zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru. Skoro zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, iż stanowisko, iż w sprawie brak jest możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej, sprowadzonego używanego samochodu, określonych w art. 30 WKC. Z treści uzasadnienia decyzji organów celnych wynika, iż w omawianym zakresie organy odwołują się do stanowiska sformułowanego przez Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCC). Zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a/ i b/ WKC) odnosi się do cech towarów, takich jak identyczność lub podobieństwo. Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane używane samochody. Również nie znajduje zastosowania do towarów używanych metoda oparta na cenie jednostkowej towarów importowanych. Opiera się ona na cenie jednostkowej, po której towary przywiezione, identyczne bądź podobne są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach, w tym samym lub przybliżonym czasie, co import towarów, dla których jest ustalana wartość celna. Wreszcie stwierdzić należy, że nie znajduje także zastosowania do określenia wartości celnej sprowadzanych używanych samochodów metoda wartości kalkulowanej – art. 30 ust. 2 lit. d/ EKC. Wskazana metoda wymaga określenia kosztów, o których mowa w wymienionym wyżej przepisie prawa, w tym kosztów produkcji i kosztów materiałów, które to elementy są zmienne, uzależnione od szeregu czynników kształtujących. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, że wartość celną sprowadzonego samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC – metody ostatniej szansy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, iż stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2008r. w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010r o sygn. akt I GSK 51/09, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 550/08), przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę , może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Dodać można, że istotna dla sprawy jest cała treść przepisu art. 190 P.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania Sądu I instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie , należy dojść do przekonania, że nie można zatem, powtórnie składając skargę kasacyjną, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z art. 170 cyt. ustawy orzeczenie prawomocne (a takim jest wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. I GSK 51/09) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny kierowaniem się treścią prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn.IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć, zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 P.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. W ramach związania, o którym powyżej mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. rozpoznający ponownie sprawę otrzymał szczegółowe dyrektywy, zawarte w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. W niniejszej sprawie wskazać należy, że w sprawie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzone zostało, że organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej. Zasadnym było więc odstąpienie od przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Za wiążące również należało uznać stanowisko, iż wartość celną sprowadzonego samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody o której mowa w art. 31 WKC – czyli metody ostatniej szansy. W niniejszej sprawie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w zakresie określenia kwoty podatku akcyzowego naruszono przepisy postępowania tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustaleń w zakresie proporcji "rezydualnej" kwoty podatku akcyzowego mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Mogło to w konsekwencji mieć wpływ na określenie podatku akcyzowego z naruszeniem przepisu art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasada bezpośredniego skutku tego prawa oraz zasada jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ESR 1963, s. 00001) i z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu ; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wskazać, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE). ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit.a TWE). W uzasadnieniu orzeczenia wydanego w sprawie C-313/05 Trybunał stwierdził, iż podatek akcyzowy, który jest nakładany na wszystkie pojazdy osobowe nie w związku z przekroczeniem przez nie granicy, lecz w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, lecz jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE. Według Trybunału Sprawiedliwości art. 90 akapit pierwszy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W uzasadnieniu tego wyroku TS, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo Trybunału (wyrok z dnia 15 czerwca 2006 r., C-393/04 i C041/05) przypomniał, że art. 90 WE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej spór nie dotyczy bezprawności naliczania podatku akcyzowego co do zasady. Z treści uzasadnienia wyroku ETS w spawie C-313/05 wynika, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Z tego względu, nie ulega wątpliwości, że co do zasady pobranie podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu w świetle przepisów wspólnotowych jest dopuszczalne. W ocenie Sądu istota sporu sprowadza się do sposobu naliczania przedmiotowego podatku. Określona kwota podatku akcyzowego od sprowadzonego przez skarżącą używanego samochodu nie powinna przewyższać kwoty rezydualnej tego podatku zawartej w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześnie w Polsce. ETS wyjaśnił jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residua) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" – czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu – podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Grece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel). Do ustalenia czy określona skarżącemu decyzją wysokość podatku akcyzowego dyskryminowała sprowadzony ze Szwajcarii towar (pojazd), a przez to odniosła niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku zawartego w wartości podobnych używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Zadaniem organu celnego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. W niniejszej sprawie w tym zakresie organ nie przeprowadził ustaleń z uwagi na przyjęcie, że przepis art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie miał zastosowania. Z tego też względu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z treścią art. 152 powołanej wyżej ustawy Sad określił, że uchylona decyzja nie może być wykonana. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak wniosku w tym zakresie.