I SA/Go 623/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na uchwałę Rady Gminy z dnia [...] r. nr X/59/2007 w sprawie zmiany uchwały Rady Gminy Nr VII/40/2003 z dnia [...] roku w sprawie określenia stawek podatku od środków transportowych na terenie Gminy oraz zwolnień z tego podatku stwierdza nieważność § 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 zaskarżonej uchwały. Prokurator Okręgowy wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę Rady Gminy Nr VII/40/2003 z dnia [...] grudnia 2003r. w sprawie określenia stawek podatku od środków transportowych na terenie Gminy oraz zwolnień z tego podatku w brzmieniu zmienionym uchwałą Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2007r. Nr X/59/2007. Na podstawie art.147 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności §2 pkt1, pkt3, pkt4 w brzmieniu ustalonym w uchwale Rady Gminy z dnia [...] grudnia 2007r. Nr X/59/2007. W tej części skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa, a mianowicie art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.12 ust.4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez ustanowienie zwolnień z podatku od środków transportowych: w §2 pkt1 dla środków transportowych wykorzystywanych wyłącznie do potrzeb jednostek samorządu jednostek i zakładów budżetowych gminy i stanowiących ich własność; w §2 pkt 3 dla pojazdów należących do ochotniczych straży pożarnych posiadających siedzibę na terenie Gminy; w §2 pkt4 dla środków transportowych należących do organizacji pożytku publicznego nie przeznaczonych na działalność gospodarczą – to jest zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym i mieszanym podmiotowo-przedmiotowym, pomimo braku po stronie rady gminy kompetencji do ustanawiania zwolnień podatkowych innych niż przedmiotowe. W uzasadnieniu skargi Prokurator podał, że w dniu [...] grudnia 2007r. Rada Gminy podjęła uchwałę Nr X/59/2007 w sprawie zmiany uchwały Rady Gminy Nr VII/40/2003 z dnia [...] grudnia 2003r. Została ona opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia [...] grudnia 2007r. Nr 139 poz. 2014 i weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2008r. (§3 uchwały z 7 grudnia 2007r.). Dotychczasowy §2 został zastąpiony § 2 pkt 1 – 4 i otrzymał brzmienie: "Zwalnia się od podatku środków transportowych: 1) środki transportowe wykorzystywane wyłącznie do potrzeb jednostek samorządu jednostek i zakładów budżetowych gminy i stanowiących ich własność z wyjątkiem pojazdów o których mowa w art.8 pkt 2, 4 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 ze zmn.); 2) autobusy, bez względu na ilość miejsc siedzących, wykorzystywane dla potrzeb kultury fizycznej i sportu oraz oświaty i wychowania – nie przeznaczone na działalność gospodarczą; 3) pojazdy należące do ochotniczych straży pożarnych posiadających siedzibę na terenie Gminy z wyjątkiem pojazdów o których mowa w art.8 pkt 2, 4 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 ze zmn.) 4) środki transportowe należące do organizacji pożytku publicznego z wyjątkiem pojazdów o których mowa w art.8 pkt 2, 4 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 ze zmn.) - nie przeznaczone na działalność gospodarczą. Według skarżącego analiza §2 pkt 1,3,4 pozwala na stwierdzenie, że uchwała w tej części rażąco narusza przepisy art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.12 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W swojej argumentacji Prokurator wskazał, że zgodnie z art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast art.217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wskazał również art.40 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia, na podstawie upoważnień ustawowych, aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, przy czym art.18 ust.2 cyt. ustawy określa, że podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat - w granicach określonych w odrębnych ustawach - należy do wyłącznej właściwości rady gminy. Prokurator podkreślił, że ustawa podatkowa – o podatkach i opłatach lokalnych - w art.12 ust.4, w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały, stanowiła, że rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art.12 ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów , o których mowa w art.8 pkt 2, 4 i 6 tej ustawy. Zdaniem skarżącego z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od środków transportowych. Zwolnienie podatkowe o charakterze zwolnienia podmiotowego to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku, a więc spośród podatników, pewnej kategorii podmiotów. Wskazał przy tym, że jakkolwiek w zaskarżonej uchwale stwierdzono, że zwalnia się od podatku pojazdy, to jednak zwolnienie to w istocie sprowadza się do generalnego zniesienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych w stosunku do podmiotów wskazanych w uchwale, to jest: gminy, gminnych jednostek zakładów budżetowych, ochotniczych straży pożarnych oraz organizacji pożytku publicznego. Co za tym idzie, stanowi to określenie kategorii podmiotów zwolnionych z podatku. Skarżący stwierdził, że zwolnienie z podatku od środków transportowych wykorzystywanych wyłącznie do potrzeb jednostek samorządu jednostek i zakładów budżetowych gminy i stanowiących ich własność oraz środków transportowych przeznaczonych na działalność gospodarczą, należących do organizacji pożytku publicznego stanowi typowy przykład zwolnienia o charakterze mieszanym podmiotowo – przedmiotowym, to jest takim w którym fakt zwolnienia powiązany jest nie tylko z cechami przedmiotu opodatkowania, lecz także z osobą podatnika. W zwolnieniach podatkowych ustanowionych w §2 pkt 1 i 4 wskazano wprost, że pojazdy mają być własnością gminy i gminnych jednostek organizacyjnych oraz własnością organizacji pożytku publicznego. W ten sposób uchwałodawca wprowadził do ustanowionego zwolnienia stronę podmiotową, do czego nie miał stosownej delegacji ustawowej. Również zwolnienie w §2 pkt 3 stanowi typowy przykład zwolnienia o charakterze podmiotowym – zwolnienia powiązanego nie z cechami przedmiotu opodatkowania ( rodzaj pojazdu, przeznaczenie, wiek ) lecz wyłącznie z osobą podatnika. W zwolnieniu tym uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmioty, do których jest adresowane zwolnienie - ochotnicze straże pożarne z terenu gminy, nie wskazując jednocześnie jakichkolwiek cech przedmiotu opodatkowania, z którymi powiązane byłoby przedmiotowe zwolnienie. Według skarżącego uznać więc należy, że §2 pkt 1, 3, 4 zaskarżonej uchwały jest sprzeczny z przywołanymi w skardze regulacjami ustawowymi, a sprzeczność ta ma charakter istotnego naruszenia prawa. Przepis art.217 Konstytucji RP w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega bowiem, że zwolnienia podmiotowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy. Ustanowienie zatem przez radę gminy takowego zwolnienia stanowi oczywistą i rażącą obrazę prawa. Jak podniósł skarżący, w ramach delegacji określonej w art.12 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczalne jest wyłącznie określenie co jest zwalniane od podatku – jaki przedmiot. Delegacja ta nie daje natomiast możliwości wprowadzenia zwolnień podmiotowych, tzn. określenia, kto może korzystać ze zwolnienia, bądź zwolnień o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym (kto, w stosunku do jakich przedmiotów, objęty jest zwolnieniem). Dodatkowo Prokurator podał, wskazując w tym zakresie szereg przykładów, że analogiczne stanowisko co do niedopuszczalności ustanawiania przez rady gmin zwolnień podmiotowych i mieszanych podmiotowo-przedmiotowych w podatku od środków transportowych jest powszechnie wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Reasumując Prokurator wnosił o stwierdzenie nieważności §2 pkt 1, 3, 4 uchwały tj. w brzmieniu zmienionym jako rażąco naruszającego art.12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy poinformowała, że obie uchwały zostały uchylone uchwałą Rady Gminy z dnia [...] listopada 2009r. nr XXIV/183/2009 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na terenie Gminy. W nowej uchwale nie zawarto zapisów, które zaskarżone zostały przez Prokuratora. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, to znaczy jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art.3 §1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą , w szczególności przepisami art.145 - 150 cyt. ustawy. Zgodnie z art.168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jednostki samorządu terytorialnego uprawnione są do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych, w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art.40 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), który określa prawo gminy do stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art.18 ust.2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Upoważnienie do uchwałodawczej działalności gminy w przedmiocie podatku od środków transportowych zawiera art.10 oraz art.12 ust.4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od środków transportowych. Natomiast w art.12 ust.4 ustawy radzie gminy zostało przyznane uprawnienie do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust.1 tego artykułu, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 tej ustawy. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje kompetencje rady gminy w przedmiocie zwolnień od podatku od środków transportowych jedynie w zakresie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art.12 ust.4 tej ustawy jest przy tym jednoznaczna. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wyżej wskazanych przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art.84 Konstytucji RP zostało ustanowione, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art.217 Konstytucji określa, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie zatem zarzucił Prokurator w swojej skardze, Rada Gminy nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowych w podatku od środków transportowych, ponieważ art.12 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o czym była wyżej mowa, dopuszcza możliwość wprowadzenia zwolnień od podatku od środków transportowych jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy także zgodzić się ze skarżącym, że zwolnienia wprowadzone w §2 pkt1, 3, 4 zmienionej zaskarżonej uchwały mają charakter zwolnień podmiotowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w tych przypadkach wyłączenie obowiązków podatkowych nastąpiło ze względu na kryterium podmiotowe, odnoszące się do określonej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast aby zwolnienie zachowało charakter przedmiotowy, to wyłączenie z podatku powinno dotyczyć przedmiotów tego podatku i być dokonane według kryteriów odnoszących się do stanów faktycznych i prawnych. Adresatami zwolnienia podatkowego, które zostało wprowadzone w §2 pkt 1, 3, 4 zaskarżonej uchwały Rada Gminy z [...] grudnia 2007r., zostały ustanowione jednostki samorządu i jednostki zakładów budżetowych, ochotniczych straży pożarnych oraz organizacji pożytku publicznego. Wprawdzie w gramatycznym ujęciu tego zwolnienia w pierwszej kolejności wskazano pojazdy, czyli przedmiot opodatkowania objęty zwolnieniem, ale taka konstrukcja redakcyjna §2 pkt 1, 3, 4 uchwały nie powoduje, że wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze wyłącznie przedmiotowym. Zwolnieniem z podatku zostały bowiem objęte pojazdy tylko i wyłącznie będące własnością /należące do w/w podmiotów. W pełni zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze podmiotowym, w którym mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym. Fakt zwolnienia pojazdów został połączony ściśle z określoną kategorią podatników, tj. mających status gminnych jednostek i jednostek zakładów budżetowych, ochotniczych straży pożarnych oraz organizacji pożytku publicznego. W tak uchwalonym zwolnieniu, kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydującym jego warunkiem. W ocenie Sądu, objęcie zakresem zastosowania §2 pkt 1, 3, 4 zaskarżonej uchwały wyraźnie wskazanej kategorii podatników, której ustalenie nastąpiło według kryteriów indywidualizujących tych podatników, a więc podmiotowych, oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a samorządu terytorialnego, wyznaczonym m.in. przez art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest sprzeczne z art.12 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadnie więc Prokurator dopatrzył się obrazy prawa w zwolnieniu od podatku od środków transportowych uchwalonym przez Radę Gminy w §2 pkt 1 3, 4 uchwały Nr X/59/2007 z dnia [...] grudnia 2007r., w sprawie zmiany uchwały Rady Gminy Nr VII/40/2003 z dnia [...] grudnia 2003r. w sprawie określenia stawek podatku od środków transportowych na terenie gminy oraz zwolnień z tego podatku dotyczącym w istocie jednostek samorządu i jednostek zakładów budżetowych, ochotniczych straży pożarnych oraz organizacji pożytku publicznego będących właścicielami pojazdów. Reasumując, Sąd stwierdza, że §2 pkt 1, 3, 4 zaskarżonej uchwały Nr X/59/2007 z dnia [...] grudnia 2007r. jest sprzeczny z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art.12 ust.4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Z powyższych względów, na podstawie art.147 §1 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska