I SA/Go 63/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło w okresie od marca do grudnia 2009 r. oddala skargę. Skarżąca, A.O., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2011 r., nr [...]. Zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2012 r. i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości 13.365,00 zł, w tym za: maj 2009 r. w kwocie - 5,00 zł, sierpień 2009 r. w kwocie - 2.883,00 zł, wrzesień 2009 r. w kwocie – 1.674, 00 zł, październik 2009 r. w kwocie – 8.385,00 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 418,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z [...] września 2010 r. uzupełnionym w dniu [...] grudnia 2010 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy na podstawie umów o dzieło, m. in. w części dotyczącej okresu od marca 2009 r. do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca wskazała w uzasadnieniu wniosku, że prowadzi gospodarstwo rolne w zakresie uprawy oraz sprzedaży pomidorów i ogórków, a w związku z prowadzoną działalnością opłaca podatek rolny. Z uwagi na zwiększone zapotrzebowanie na pracowników we wskazanym okresie zatrudniała w swoim gospodarstwie obywateli Ukrainy, z którymi zawierała umowy o dzieło na wykonanie sezonowych prac rolnych. Od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie tych umów odprowadzała zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. W dniu 23 sierpnia 2010 r. skarżąca otrzymała indywidualną interpretację podatkową z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...]. Zgodnie z jej treścią skarżąca nie występuje w charakterze płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy na podstawie zawartych umów o dzieło. Dalej skarżąca wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest miedzy innymi działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście należy uznać między innymi (art. 13 pkt 8 ustawy) przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło uzyskane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Skarżąca zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi działalność rolniczą, zatem w świetle art. 13 pkt 8 ustawy, wypłacane przez podatniczkę obywatelom Ukrainy wynagrodzenie nie stanowi przychodu z działalności wykonywanej osobiści. Wypłacane wynagrodzenie na podstawie umowy zlecenia należy zatem uznać za przychód z innego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy. Przepis art. 20 ust. 1 zawiera przykładowe wyliczenie przychodów zaliczanych do innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Obowiązki podmiotów wypłacających przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, zostały określone w art. 42a ustawy. Przepis ten nakłada na podatnika jedynie obowiązek sporządzania oraz złożenia informacji o wysokości uzyskanych przychodów, ale nie odnosi się do osób fizycznych prowadzących działalność rolną. W związku z powyższym skarżąca wskazała, że nie miała obowiązku odprowadzania podatku od wypłacanych obywatelom Ukrainy wynagrodzeń od umów o dzieło, nie była również zobowiązana do sporządzenia oraz składania informacji o wysokości wypłacanych przychodów, o której mowa art. 42a ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2011 r. nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca 2009 r. do grudnia 2009 r. w wysokości 13 121,00 zł, na którą składały się wpłaty dokonane ze środków własnych skarżącej. W uzasadnieniu organ wskazał między innymi, że w sprawie nie ma zastosowania art. 75 § 2 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy płatnik nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił ten podatek w kwocie wyższej od należnej. Zastosowania nie mógł mieć również art. 75 § 2 pkt 2 lit c), ponieważ skarżąca była zobowiązana do złożenia deklaracji od innych umów o pracę z pracownikami. Od decyzji pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie z dnia [...] lipca 2011 r., w którym zarzucił decyzji obrazę art. 75 § 2 pkt 2b Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku z dnia [...] września 2010r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. Skarżąca podtrzymała w całości argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazując dodatkowo, że spełnia warunek o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Wskazała, że jeżeli podatnikowi przysługuje prawo wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty w przypadku wpłacenia podatku w wysokości większej niż należnej, to tym bardziej będzie przysługiwało takie prawo w przypadku zapłaty nienależnej. Decyzją z [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości 13 365,00 zł, w tym: za maj 2009 r. w kwocie 5,00 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 2 883,00 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 1 674,00 zł, za październik 2009 r. 8 385,00 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 418,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżącej nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku pobranego od wypłaconych wynagrodzeń natomiast przysługuje jej prawo do nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych ze środków własnych, tj. w wysokości różnicy między kwotami wpłaconymi, a pobranymi z wynagrodzeń. W sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c Ordynacji podatkowej. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła decyzji organu drugiej instancji obrazę art. 75 § 2 pkt 2b Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku z dnia [...] października 2010 r. (powinno być [...] września 2010 r.) o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. Wskazując na powyższy zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca w całości podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji, podnosząc min., iż jako płatnik spełnia warunek, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wskazała, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że daje on prawo płatnikowi do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. W takiej sytuacji skoro podatnikowi przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty w przypadku wpłacenia podatku w wysokości większej niż należna, to tym bardziej będzie przysługiwało takie prawo w przypadku zapłaty nienależnej. Wskazała, że w przypadku niepobrania podatku przez płatnika organ podatkowy obciąża płatnika odpowiedzialnością za niepobrany podatek i w konsekwencji płatnik ten podatek uiszcza. Wskazała również na złożone w toku postępowania pismo z dnia [...] września 2011 r., w którym wyjaśniła faktyczny sposób rozliczania się z pracownikami obywatelstwa ukraińskiego w związku z przedłożonymi w trakcie postępowania umowami o dzieło. Wskazała, że nie potrącała zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia pracowników, lecz dopłacała z własnego majątku. Umawiała się z pracownikami na wynagrodzenie netto, które było wypłacane po wykonaniu prac, a następnie wynagrodzenie to było "ubruttowiane" na umowie o dzieło. Stwierdził, że podmiotem uprawnionym do zwrotu nienależnie odprowadzonego podatku jest skarżąca, gdyż w rzeczywistości podatek nie został pobrany z wypłacanego wynagrodzenia lecz z jej własnego majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego należy stwierdzić że zarzuty skarżącej podniesione w skardze okazały się niezasadne. Niesporna jest między stronami okoliczność, że na skarżącej nie ciążył obowiązek poboru i wpłacania zaliczek od wypłacanych wynagrodzeń, ani wystawiania zatrudnionym podatnikom informacji PIT-IC co wynikało także z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...]. Dla rozstrzygnięcia sporu między stronami istotne są ustalenia w zakresie stanu faktycznego bowiem ich prawidłowość determinowała właściwe zastosowanie prawa materialnego. Dokonując zatem oceny w tym względzie należy stwierdzić, że zgromadzone w toku postępowania dowody w postaci umów o dzieło, deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT – 4R, dokonywanych wpłatach na rzecz organów podatkowych, a także rachunkach za wykonane dzieła, zostały poddane wszechstronnej ocenie co do ich znaczenia i mocy dowodowej i, zdaniem Sądu, upoważniały Dyrektora Izby Skarbowej do przyjęcia, że odprowadzone przez skarżącą należności od wynagrodzeń nie pochodziły z majątku skarżącej, lecz zostały potrącone z należnych pracownikom wynagrodzeń. Z postanowień umów o dzieło jednoznacznie wynika bowiem, że wynagrodzenia ustalane były w kwotach brutto. W "postanowieniach ogólnych" tych umów sprecyzowano, że "wypłata wynagrodzenia nastąpi na podstawie rachunku wystawionego przez Wykonawcę, po stwierdzeniu wykonania dzieła" (punkt 2) oraz, że: "od ww. wymienionego wynagrodzenia Zamawiający odliczy należną zaliczkę na podatek dochodowy" (punkt 3). Dowodem na wykonanie tych postanowień są rachunki, w których w części "A" wyszczególniano kwotę brutto, stawkę podatku dochodowego, należny podatek oraz kwotę do wypłaty. Wskazać należy, że wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (p. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.09.2005r. o sygn. FSK 2127/04 LEX nr 173171). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Dowodów tych skarżąca nie podważyła, nie wskazała innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, że wypłacała wynagrodzenie netto i płaciła podatki z własnych środków. Akceptując zatem ustalenia faktyczne organów obu instancji należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały poprawnej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do norm prawa materialnego, nie naruszając, wbrew zarzutom skargi, art. 75 § 2 pkt 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 626 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową - poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. Rozstrzygnięcie swoje Dyrektor Izby Skarbowej oparł na przepisach m.in. art. 72 § 1 pkt 1 i 2 , art. 72 § 2, art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym należy przypomnieć treść tych przepisów. Zgodnie z brzmieniem pierwszego z nich za nadpłatę uważa się kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego, bądź też pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej Natomiast § 2 art. 72 tej samej ustawy jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie zaś do treści art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również płatnikom lub inkasentom jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Z przepisów tych wynika że, co do zasady, uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik. Uprawnienie to nabyli również, po zmianie art. 75 Ordynacji podatkowej nowelizacją z dnia 12 września 2002 roku płatnicy i inkasenci w sytuacjach opisanych w pkt 2 i 3. Jednakże nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku płatnika lub inkasenta na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu (por. Janusz Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz). Takie też stanowisko zajął organ rozstrzygając sprawę. Reasumując należy stwierdzić, że odmienne rozumienie przez skarżącą norm prawnych, nie czyni skargi zasadną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.