I SA/Go 632/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Specjalista Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2003r. oddala skargę. SYGNATURA AKT ISA/Go 632/07 UZASADNIENIE Skarżący [...] reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...]r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z dnia [...]r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oraz decyzję Naczelnika US z dnia [...]r. Nr [...] zmieniającą decyzję Nr [...] z dnia [...]r w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec 2003r. w wysokości 3.722,00zł. i październik 2003r. w wysokości 3.515,00zł. -w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 06 czerwca 2006r. Sygn. akt l SA/Go 1205/05 uchylającym decyzję Dyrektora IS z dnia [...]r. Nr [...] w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec i październik 2003r. Wpływ na podjęte przez sąd rozstrzygnięcie miały jedynie błędv rachunkowe zawarte w kwotach sprzedaży netto lub wysokości przyjętego do wyliczenia podatku naliczonego w miesiącach lipcu i październiku 2003r, Miały one istotny wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za te miesiące. W związku z powyższym, oraz z uwagi na treść art.234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa organ II instancji wydał [...]r. postanowienie nr [...] mocą którego zwrócono sprawę Naczelnikowi US celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec i październik 2003r. Organ stosowne rozstrzygnięcie o numerze nr [...] wydał dnia [...]r. Zmienił nim decyzję nr [...] z [...]r w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, określając zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec 2003r. w wysokości 3.722,00zł. i październik 2003r. w wysokości 3.515,00zł. W treści uzasadnienia, oprócz opisu skorygowanych błędów powołał się na treść art.33b ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr11, póz.50 ze zm.), wyjaśniając, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art.19 ust.2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1/ zakup SYGNATURA AKT ISA/Go 632/07 produktów rolnych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, 2/zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dni od dnia zakupu; 31 w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Z uwagi na niespełnienie warunku dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego zmniejszyły więc w miesiącu lipcu 2003 roku - wartość netto zakupów o 119.932zł. podatku VAT o 3.598zł., zaś w miesiącu październiku 2003r. wartość netto zakupów oraz podatek naliczony odpowiednio o 111.582zł. i 3.346 zł. W pozycji "obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu" wskazał, iż kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu wyniosła za m-c lipiec 2003 roku wg deklaracji VAT-7-124,00zł, a wg organu podatkowego 3722,OOzł. przy czym różnica do wpłaty 3.598,00zł. Natomiast w miesiącu październiku 2003 roku kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu wg deklaracji VAT-7 -170,OOzł., wg organu podatkowego 3.516,OOzł. a różnica do wpłaty-3.346,OOzł. Z uwagi na fakt, iż strona nie zaskarżyła w/w orzeczenia, przedmiotem postępowania odwoławczego przed organem II instancji były zarzuty podniesione w odwołaniu pierwotnym - to jest naruszenia art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Po ponownym dokonaniu analizy i oceny materiałów zebranych w sprawie Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...]r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oraz decyzję Naczelnika US z dnia [...]r. Nr [...] zmieniającą decyzję Nr [...] z dnia [...]r w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec 2003 roku i październik 2003r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu l i II instancji. Zarzucił decyzji Dyrektora IS naruszenie art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak tez obrazę art.233 §1 pkt2 oraz §2 w/w ustawy - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić decyzję Naczelnika US i co najmniej przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. SYGNATURA AKT ISA/Go 632/07 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podkreślił, iż po wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 06 czerwca 2006r. Sygn. akt l SA/Go1205/05 - istota sprawy sprowadzała się jedynie do skorygowania błędów zawartych w kwotach sprzedaży netto lub w wysokości przyjętego do wyliczenia podatku naliczonego w miesiącach lipcu i październiku 2003r., co zawiera decyzja Naczelnika US z dnia [...]r. Nr [...]. Jednocześnie podkreślił, iż skoro powyższy wyrok uchylał decyzję organu odwoławczego tylko w celu skorygowania błędów rachunkowych, a podtrzymał stanowisko obu organów w zakresie prawa materialnego i proceduralnego, to jego zdaniem nie było podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika US i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W konkluzji Dyrektor IS uznając, iż zaskarżona decyzja, ani nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, ani nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czy też z naruszeniem procedury administracyjnej, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zaskarżone obecnie rozstrzygnięcie jest konsekwencją wydanego wcześniej przez tutejszy Sąd wyroku z 6 czerwca 2006r. Sygn. akt ISA/Go 1205/06 uchylającego decyzję Dyrektora IS z [...]r. Nr [...] w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec i październik 2003r., W pozostałej części sąd skargę jako niezasadną oddalił w oparciu o przepis art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zmianami p zw. dalej p.p.s.a.). Orzeczeniem tym sąd przesądził jedynie o zasadności zarzutów skargi dotyczących błędów zawartych w kwotach sprzedaży netto lub wysokości przyjętego do wyliczenia podatku naliczonego w miesiącach lipcu i październiku roku objętego zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśnił, iż błędy te miały istotny wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku VAT za wskazane miesiące. Pozostałe zarzuty skargi nie znalazły uzasadnionych podstaw i w tym też zakresie rozstrzygnięcie sądu odniosło się do wszystkich miesięcy roku 2003 - także lipca i października. Należy przypomnieć, iż sąd stwierdził, że wobec niespełnienia przez skarżącego warunku wynikającego z art.33b ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z jego oświadczenia, jak i zebranego w toku postępowania materiału, skarżący pozbawił się możliwości powiększenia podatku naliczonego od tych zakupów SYGNATURA AKT ISA/Go 632/07 -a tym samym organy zasadnie skorygowały w tym względzie rozliczenie w przedmiocie podatku VAT. Sąd w odniesieniu do wszystkich miesięcy roku 2003 przesądził także kwestię zarzutu dotyczącego umów dostawy w związku z art.33b ust.6a. Orzekając uznał go za bezzasadny. Stwierdził, iż Skarżący nie sprecyzował jakie niejasności wystąpiły w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, ani jakie jego zdaniem znaczenie miały przedłożone umowy dostawy. Należy zauważyć iż zarzut ten został powtórzony -w zbieżnej treści i formie w obecnie rozpatrywanej skardze. Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, iż w sprawie zastosowanie ma przepis art.153 P.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi powołany przepis, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., l SA/Ka 2408/98). W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie uległ zmianie, ani stan prawny, ani stan faktyczny. W związku z powyższym Sąd orzekający obecnie w sprawie ma obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu z dnia 6 czerwca 2006 r. Należy wyjaśnić, iż rzecz dotyczy szczególnych zasad rozliczania zryczałtowanego zwrotu podatku przez nabywcę produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, które ustawodawca sformułował w ust.4-6 art.33b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, póz. 50 zezm.). Jak zostało to już wskazane w orzeczeniu z 6 czerwca 2006 roku, i co podziela skład obecnie orzekający - zgodnie z brzmieniem powołanej normy prawnej - zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art.19 ust.2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) zakup produktów rolnych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, SYGNATURA AKT ISA/Go 632/07 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności,3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych (ust.4). Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (ust.5). Warunek, o którym mowa w ust.4 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za sprzedane produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych (ust.6). Należy mieć na uwadze, iż aby zachować prawo do odliczenia podatnik musi spełnić wszystkie warunki określone w art.33b ust. 4 ustawy o VAT. Jednoznacznie wynika to z treści tego przepisu. Warunkiem więc powiększenia przez skarżącego podatku naliczonego związanego z zakupem żywca od rolnika ryczałtowego, a w konsekwencji pomniejszenia o tę kwotę podatku należnego, było dokonanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego (wpłatą na konto lub przelewem). Ewidentnie skarżący warunku tego nie spełnił. Okoliczność tą potwierdził on sam, jak również wskazują na to stemple na niektórych fakturach o treści "zapłacono gotówką". Tym samym pozbawił się możliwości powiększenia podatku naliczonego od tych zakupów. Słusznie więc organy obu instancji skorygowały w tym względzie rozliczenie w przedmiocie podatku VAT. Ustalenia co do tego faktu jak i sama zasada prawa materialnego wynikająca z cytowanego wyżej art.33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie została również i w niniejszej skardze zakwestionowana. Odnośnie ogólnikowo sprecyzowanego zarzutu naruszenia art.122 ordynacji podatkowej postawionego w związku z przedłożonymi w trakcie postępowania umowami dostawy, należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny w orzeczeniu z 6 czerwca 2006 roku materię tę zbadał i rozstrzygnął. Wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że w trakcie roku 2001 r. nastąpiła zmiana treści ustępu 4 pkt2 art.33b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Pierwotne brzmienie tegoż akapitu "zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego" poszerzone zostało przez art.1 lit.c) ustawy z dnia 20 lipca 2001 (Dz. U SYGNATURA AKT ISA/Go 632/07 nr 90, póz.995) z dniem 3 września 2001 r. o słowa "nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności". Zmiana treści przedmiotowego przepisu nie zniosła ogólnej zasady płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a tylko wprowadziła dodatkowe związanie nabywcy produktów rolnych 14 dniowym terminem zapłaty. Należy podkreślić, iż znamiennym jest, że w sytuacji, gdy skarżący w trakcie postępowania podatkowego złożył oświadczenie, że dokonywał zapłaty gotówką i nie przedłożył żadnych dokumentów stwierdzających zapłatę należności przez konto rolnika ryczałtowego, treść przedłożonych umów dostawy jak i termin określony w tym przepisie nie miały żadnego znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dotyczy to również sugerowanego przez skarżącego przesłuchania stron umów dostawy. Ich zeznania bowiem nie konwalidowałyby nieprawidłowości wynikających z braku dowodów wpłat lub przelewów należności na ich konta. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela w/w stanowisko i stwierdza, że podniesione zarzuty w związku z naruszeniem art.122 Ordynacji podatkowe nie znajdują uzasadnienia. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art.233 §1 pkt2 oraz §2 w/w ustawy - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji, w sytuacji gdy Dyrektor IS winien uchylić decyzję Naczelnika US i co najmniej przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Słusznie organ wyjaśnił w odpowiedzi na skargę - iż skoro wyrok z 6 czerwca 20006 roku uchylał decyzję organu odwoławczego tylko w celu skorygowania błędów rachunkowych, a ewidentnie podtrzymał stanowisko obu organów w zakresie prawa materialnego i proceduralnego, to nie było podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika US i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Niemniej jednak należy również podkreślić, iż zwrot sprawy organowi l instancji nastąpił zasadnie - z uwagi na treść art.234, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony W związku z powyższym, kierując się zatem przedstawionymi względami, i uznając, że skoro, ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie dają podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zmianami), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.