I SA/Go 632/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2011 r. sprawy ze skargi M.W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. M.W. reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego T.Z. złożyła skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organ upoważniony przez Ministra Finansów interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt wynika następujący stan sprawy: We wniosku złożonym w dniu 9 lutego 2011 r. skarżąca wskazała, że jej przedmiotem jest zaistniały stan faktyczny, na tle którego wnosi o interpretację art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f. W opisie stanu faktycznego skarżąca podała, że wraz z małżonkiem byli właścicielami, na prawach wspólności ustawowej, działki gruntu o nr [...] i powierzchni 3,9824 ha, wpisanej do księgi wieczystej jako grunty orne. Przedmiotowa działka była użytkowana przez cały okres jej posiadania jako działka rolna i z tytułu jej własności był opłacany podatek rolny. W dniu [...] listopada 2008 r. małżonkowie W. aktem notarialnym, rep. A nr [...] zbyli przedmiotową nieruchomość małżonkom W. i K.M.. W akcie notarialnym widnieje zapis, że przedmiotowa działka w planie zagospodarowania przestrzennego ujęta jest na działalność produkcyjną, składy, magazyny, hurtownie, usługi komercyjne, usługi komunikacyjne, zakłady drobnej wytwórczości. Ponadto w tym akcie notarialnym nabywcy - małżonkowie M. oświadczyli, że nabycia dokonują w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże przedmiotową działkę nabywcy nadal użytkują jako działkę rolną, czego potwierdzeniem jest opłacanie przez nich podatku rolnego od przedmiotowej działki gruntu, na podstawie wydanej na ich rzecz decyzji podatkowej. Do tak przedstawionego stanu faktycznego zostało przyporządkowane następujące pytanie skarżącego: "Czy w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. , a wobec tego czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie zwolniona od podatku dochodowego?" We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego skarżąca podała, że jej zdaniem , na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przychody ze sprzedaży przedmiotowej działki są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazała, że wraz z mężem dokonała zbycia nieruchomości rolnej, która faktycznie była użytkowana i wykorzystywana jako grunt rolny, tak też wpisana jest do księgi wieczystej oraz przez cały okres jej użytkowania wykorzystywana jest jako grunt rolny. Przez cały okres posiadania płacony był przez wnioskodawczynię podatek rolny. Argumentowała, że po nabyciu przedmiotowej działki przez małżonków M. działka również użytkowana jest jako grunt rolny, taki sam zapis widnieje w księdze wieczystej, a nadto nabywcy nadal opłacają podatek rolny. Według skarżącej w przedmiotowej sprawie nie jest istotne przeznaczenie działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ani oświadczenie nabywców, że nieruchomość nabywają w związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Kluczowym jest bowiem sposób faktycznego korzystania z nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] kwietnia 2011r. wezwał skarżącą do uzupełnienia jej wniosku poprzez wskazanie daty nabycia przez wnioskodawcę, będącej przedmiotem wniosku działki gruntu o numerze [...] o powierzchni 3,9824 ha, wpisanej do księgi wieczystej pod KW nr [...] jako grunt rolny. W piśmie z dnia [...] maja 2011 r. w uzupełnieniu braków formalnych wniosku skarżąca podała, że w dniu [...] maja 2006 r. doszło do przeniesienia w formie aktu notarialnego własności przedmiotowej nieruchomości na nią i jej męża. W wydanej w dniu [...] maja 2011 r. interpretacji indywidualnej organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione we wniosku o interpretację stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ dokonujący interpretacji wskazał zasady opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.). Wskazał też treść art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Organ podał, że z przytoczonego przepisu wynika, iż dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego gruntów w związku z ich sprzedażą. Przywołując dodatkowo przepisy ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 1) odnośnie normatywnego pojęcia gospodarstwa rolnego, jak też przepisy rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków (§ 68 ust.1) odnośnie uszczegółowienia rodzajów gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego organ w dokonanej interpretacji stwierdził, że zgodnie z treścią tych przepisów, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek: a) zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, b) muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową, c) grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Przytaczając powyższe organ wskazał, że jedną z istotnych przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest konieczność zachowania charakteru rolnego lub leśnego. Podniósł przy tym, że dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Rozszerzając argumentację w powyższej kwestii organ stwierdził, że cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę rolnego charakteru nawet wtedy, gdy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, grunt położony jest na terenie upraw rolnych. Jak wskazał organ, istotnym dla możliwości zastosowania zwolnienia jest, aby z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości lub innych niezaprzeczalnych dowodów wynikało, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia tej nieruchomości, że ma gospodarstwo rolne albo je tworzy. Oceniając spełnienie omawianej przesłanki, według organu należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy odnośnie dalszego przeznaczenia gruntu. Nawiązując do wniosku skarżącego organ wskazał, że w opisie stanu faktycznego podano, iż w akcie notarialnym widnieje zapis, że przedmiotowa działka w planie zagospodarowania przestrzennego ujęta jest na działalność produkcyjną, składy, magazyny, hurtownie, usługi komercyjne, usługi komunikacyjne, zakłady drobnej wytwórczości. Ponadto nabywcy oświadczyli w ww. akcie notarialnym, że nabycia dokonują w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podsumowując organ podkreślił, że mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej działki nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. , ponieważ działka ta w związku ze sprzedażą zmieni swoje przeznaczenie i utraci charakter rolny. Natomiast warunkiem, od którego uzależnione jest zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest zachowanie charakteru rolnego sprzedawanej działki przez nabywcę. W konkluzji organ podał, że w związku z powyższym sprzedaż przedmiotowej działki będzie podlegać opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowy. Dodatkowo organ dokonujący interpretacji zastrzegł, że okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła czy też nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wskazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Jak wskazał organ, różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje się jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Pismem z dnia [...] maja 2011r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podając, że w jej ocenie wydana interpretacja jest nieprawidłowa. W uzasadnieniu skarżąca wskazała przede wszystkim, że nie jest prawidłowe uznanie na podstawie przedstawionego przez nią stanu faktycznego, że przedmiotowa nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny. Cytując wybrane fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych skarżąca podniosła, że "sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów", jak również, że "zwrot normatywny utrata charakteru rolnego wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów". Wskazała ponadto, że u.p.d.o.f. w żaden sposób nie określa na czym miałby polegać związek pomiędzy sprzedażą a zmianą charakteru gruntu. Oparcie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji jedynie na oświadczeniu nabywcy, że działkę tę nabywa w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą jest zdaniem strony stwierdzeniem dowolnym, nieopartym na żadnych innych przesłankach potwierdzających tę tezę. W przedstawionym stanie faktycznym nabywcy gruntu co prawda w akcie notarialnym oświadczyli, że nieruchomość tę nabywają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz grunt ten nadal jest przez nich użytkowany w celach rolniczych, stanowi gospodarstwo rolne oraz z tytułu jego własności opłacany jest podatek rolny. Skarżąca twierdziła, że w związku z powyższym nie są spełnione wszystkie przesłanki niezbędne dla ustalenia, że przedmiotowa nieruchomość utraciła charakter rolny wobec czego naruszeniem jest stwierdzenie przez organ wydający interpretację, że nastąpi zmiana charakteru gruntu z rolnego na inny. W piśmie z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez niego w dniu [...] maja 2011r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik skarżącej zarzucił obrazę art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przychody uzyskane ze sprzedaży gruntów rolnych o powierzchni 3,9824 ha wpisanych do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy pod KW [...] nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia z podatku, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie. Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi w całości, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w obszernej argumentacji zwalczającej stanowisko organu przyjęte w interpretacji wskazywał na okoliczność, że sprzedana przez małżonków W. działka miała powierzchnię przekraczającą 1 ha (3,9824 ha), w ewidencji gruntów i budynków była sklasyfikowana jako użytek rolny a o fakcie, że nie była wykorzystywana na inną działalność niż rolna świadczy chociażby to, że organy właściwe do rozliczania podatku rolnego ustalały stronie skarżącej, ale również potem małżonkom M., zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym z tytułu posiadania przedmiotowych gruntów, na podstawie ustawy o podatku rolnym. Strona skarżąca twierdziła, że gdyby grunty wykorzystywane były na prowadzenie działalności gospodarczej i utraciły w związku z powyższym swój charakter rolny, wówczas powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Według skarżącej nie jest również prawidłowe stanowisko organu na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, że przedmiotowa nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny. Organ podatkowy błędnie twierdzi, że dla spełnienia wszystkich wymienionych okoliczności niezbędnych do uznania, że grunt utracił charakter rolny, wystarczające jest oświadczenie nabywcy w akcie notarialnym, iż nieruchomość tę nabywa w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą oraz to, że przedmiotowa nieruchomość w planie zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona na inną działalność niż rolna. Skarżąca podkreśliła ponownie, że przedmiotowe grunty były przed sprzedażą oraz są nadal wykorzystywane jako grunty rolne. Wskazując, że u.p.do.f. nie precyzuje na czym miałaby polegać zmiana charakteru gruntu w związku z jego sprzedażą autor skargi twierdził, że z całą pewnością należy jednakże uznać, iż wywodzenie, że sprzedany grunt zmienił swój charakter w związku z oświadczeniem nabywcy o zakupie działki w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, stanowi nadinterpretację art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, niepopartą żadnymi przesłankami uzasadniającymi tę tezę. Zdaniem skarżącej utrata charakteru gruntu rolnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. następuje poprzez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na spełnieniu dwóch warunków, tj. poprzez faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania (taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie) oraz związaną z tym użytkowaniem zmianą dotychczasowego przeznaczenia tych gruntów. Skarżąca wywodziła jeszcze, że dla ustalenia czy w momencie sprzedaży grunt utracił charakter rolny nie jest również istotnym jego status prawny wynikający z zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zauważyła przy tym, że plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki, tj. przeznaczenie na inną działalność niż rolnicza, był ten sam w okresie, gdy strona skarżąca była właścicielem działki. Pomimo powyższego organ podatkowy ustalający wówczas podatek rolny traktował niniejszą nieruchomość jako grunt rolny wykorzystany do celów rolnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi prezentując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień lub innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., w tym również indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium legalności, tj. zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 P.p.s.a. sąd, gdy uwzględnia skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a tej ustawy, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną stało się stwierdzenie, czy w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o interpretację, sprzedaż gruntów stanowiących gospodarstwo rolne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak twierdzi organ dokonujący interpretacji, czy – jak w ocenie strony skarżącej – korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jak wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej albo prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z zastrzeżeniem, że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zasadnie organ dokonujący interpretacji wskazywał, że z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia przewidzianego w podlegającym interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i dotyczy sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W rozpatrywanej sprawie spełnienie tej przesłanki jest poza sporem. Druga przesłanka stała się natomiast osią sporu. Ma ona charakter negatywny i dotyczy wskazania, że nie może nastąpić utrata charakteru rolnego zbywanych gruntów w związku z ich sprzedażą. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wykorzystywał przedmiotową nieruchomość dla celów rolnych. Z przywołanej regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. , o czym była mowa powyżej, wynika że dla przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania uzyskanego przychodu ze zbytej nieruchomości musi być spełniony warunek polegający na braku utraty przez zbywane grunty charakteru rolnego lub leśnego. Na tle analizowanej regulacji prawnej podkreślić należy, że utrata charakteru rolnego musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc istnieć związek z tą właśnie czynnością. Przekształcenie gruntu należy więc oceniać na dzień sprzedaży, a zatem nie na podstawie działań nabywcy dokonywanych po zakupie, na co tak zdecydowany nacisk kładzie strona skarżąca. Zachowanie nabywcy po zakupie może być bowiem podyktowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją o zakupie, poza tym nabywca może nie mieć na nie żadnego wpływu. Zatem fakt wystąpienia przesłanki negatywnej należy oceniać na dzień dokonania sprzedaży. Oczywiście należy dopuścić, iż możliwa jest zmiana przeznaczenia gruntu uwzględniając fakt, że zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntów może być procesem wydłużonym w czasie, chociażby ze względu na długotrwały zazwyczaj proces zmiany przeznaczenia terenu, np. ze względu na brak uzbrojenia tego terenu. Należy jednak zauważyć, że ocena, czy doszło do zmiany charakteru gruntu powinna być dokonana w granicach jednej transakcji, bez uwzględniana okoliczności faktycznych występujących po jej dokonaniu. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. chodzi bowiem o wykazanie, że w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem związku przyczynowo-skutkowego między konkretną transakcją oraz wynikającą z niej właśnie zmianą przeznaczenia gruntu. Nie ma więc racji strona skarżąca przypisując zasadnicze znaczenie, występującej już po dokonaniu zbycia nieruchomości, sytuacji dalszego rolniczego użytkowania gruntu przez nabywców. Prawidłowa była ocena wyrażona przez organ w zaskarżonej interpretacji, że utratę charakteru rolnego przedmiotowej działki należy przypisać momentowi jej zbycia. W oświadczeniu złożonym w akcie notarialnym nabywcy jednoznacznie wyartykułowali bowiem cel nabycia przedmiotowej nieruchomości - "w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą", z czego wynika zamiar wykorzystywania jej na inne cele niż rolne. Nie można pomijać przy tym okoliczności, że nabyta działka w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest na inne cele niż działalność rolnicza. W tym kontekście, jak też z uwagi, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołuje się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych na podstawie przepisów ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne także nie ma istotnego znaczenia dla oceny utraty charakteru rolnego. Takiego znaczenia nie ma też opłacanie nadal podatku rolnego od przedmiotowych gruntów. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. , orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Dariusz Skupień Krystyna Skowrońska – Pastuszko