I SA/Go 64/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi B.P., A.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia spółce cywilnej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników ww. spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tego tytułu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] roku nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowego solidarnie na rzecz skarżących kwotę 1076 (jeden tysiąc siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący A.A. i B.P., byli wspólnicy spółki cywilnej B S.C., reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem, wnieśli skargę na decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej (zwanego również Dyrektor IC lub organ odwoławczy) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zwanego również Naczelnik UC lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącym jako byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 31.535,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]; określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu w kwocie 5.866,00 zł oraz orzeczenia, że za zaległości podatkowe spółki cywilnej B S.C. B.P., A.A. w podatku akcyzowym, wynikające z wyżej określonego zobowiązania podatkowego, w wysokości 5.866,00 zł odpowiadają solidarnie byli wspólnicy rozwiązanej spółki. Z akt wynika następujący stan sprawy. Reprezentujący spółkę cywilną B S.C. jej wspólnik B.P. w dniu [...] września 2012 r. złożył Naczelnikowi UC deklarację uproszczoną, zarejestrowaną pod nr [...], dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność skokowa silnika 4966 cm³. W deklaracji podano podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wynoszącą 10.214,00 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę należną podatku akcyzowego w wysokości 1.900,00 zł. Wraz ze złożeniem ww. deklaracji dokonano w dniu [...] września 2012 r. zapłaty wykazanego w niej podatku, co zostało potwierdzone stosownym dokumentem wydanym przez organ podatkowy. Organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji złożonej deklaracji i dnia [...] września 2012 r. wystąpił pisemnie do B S.C., wzywając do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego (ustalonej przez organ w kwocie 66.837,00 zł). W związku z powyższym wezwaniem Spółka w dniu 17 września 2012 r. przedłożyła wykonaną na jej zlecenie wycenę nr [...], sporządzoną na dzień [...] września 2012r. przez rzeczoznawcę certyfikowanego K.F.. Rzeczoznawca ten określił wartość netto pojazdu w stanie uszkodzonym, ustaloną na dzień wykonania opinii, wynoszącą 21.500,00 zł. Zgromadzone materiały z pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. w ramach Urzędu Celnego zostały przekazane Referatowi Akcyzy i Gier "celem dalszego postępowania". W dniu [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał na podstawie art. 165 § 1 i § 2, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie: - określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 4966 cm³, rok produkcji 2005, - określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu. W postanowieniu tym (pkt 2) organ orzekł również o dopuszczeniu jako dowód w sprawie dokumentów przedłożonych przez podatnika w związku ze złożeniem w dniu 12 września 2012 r. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego nr [...]. Postępowanie w powyższym zakresie zostało wszczęte wobec B.P. oraz A.A. – byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej B S.C. Kolejnym postanowieniem, wydanym w dniu [...] marca 2016 r. Naczelnik UC, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, wszczętego ww. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. W dniu 14 marca 2016r. materiały postępowania przedstawiono reprezentującemu obu byłych wspólników spółki cywilnej adwokatowi S.O., który zgłosił swój udział jako ich pełnomocnik, składając do akt pełnomocnictwa szczególne, udzielone mu przez B.P. i przez A.A.. Kolejną czynnością podjętą przez organ pierwszej instancji było powołanie w sprawie biegłego, co nastąpiło postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. Został powołany biegły rzeczoznawca techniczno-motoryzacyjny w celu sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowej na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika w dniu [...] sierpnia 2012 r. przedmiotowego pojazdu marki [...]. Biegłemu udostępniono część akt sprawy, w tym wycenę rzeczoznawcy samochodowego z dnia [...] września 2012 r. Powołany biegły – rzeczoznawca T.Z. wydał w dniu [...] marca 2016 r. opinię nr [...], w której określił wartość rynkową netto zidentyfikowanego pojazdu w stanie uszkodzonym, wynoszącą na dzień [...] sierpnia 2012 r. - 37.400,00 zł. Autor opinii wskazał m.in., że wartość powyższą określono na podstawie notowań wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy samochodowe – Wartości Rynkowe VIII-2012", a także na podstawie korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. stronom został wyznaczony ponownie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postępowanie pierwszej instancji zakończyło się wydaniem w dniu [...] czerwca 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego wymienionej na wstępie decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Rozstrzygnięcie obejmowało określenie podstawy opodatkowania (kwota 31.535,00 zł), określenie wysokości zobowiązania podatkowego (kwota 5.866,00 zł) oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności B.P. i A.A. jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej B za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym, wynikające z określonego w decyzji zobowiązania podatkowego (kwota 5.866,00 zł). W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w związku z tym, że nie były mu znane przyczyny uzasadniające znaczną rozbieżność pomiędzy podstawą opodatkowania wskazaną przez podatnika a podstawą opodatkowania wynikającą ze średniej wartości rynkowej tego pojazdu, podjął czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Wskazał następnie, że uwzględniając uregulowania ustawy o podatku akcyzowym (przytoczone w uzasadnieniu), ustalone okoliczności faktyczne sprawy oraz przedłożone przez stronę dokumenty potwierdzające stan techniczny pojazdu a także, że ustalenie wartości rynkowej tego pojazdu wymaga wiedzy specjalistycznej, uznano za konieczne dopuszczenie w sprawie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy techniczno-motoryzacyjnego. Podkreślił przy tym, że z treści art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego powinna być ustalona w oparciu o notowania na rynku krajowym, z uwzględnieniem średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Podał, że z treści opinii biegłego wynika, iż dokonał on określenia wartości rynkowej pojazdu w sposób zgodny z ww. przepisem, stosując wyłącznie czynniki, które bezpośrednio dotyczą stanu technicznego przedmiotowego samochodu osobowego. Naczelnik UC zaznaczył, że różnica pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym w dniu [...] września 2012 r. w kwocie 1.900,00 zł, wyliczonym z uwzględnieniem wskazanej w deklaracji podstawy opodatkowania (10.214,00 zł), a podatkiem akcyzowym w kwocie 5.866,00 zł obliczonym z uwzględnieniem wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, określonej przez biegłego rzeczoznawcę samochodowego w opinii z dnia [...] kwietnia 2016 r., wynosi 3.966,00 zł. Wskazał również, że przed wszczęciem postępowania ustalił, że podmiot, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] zakończył działalność z dniem [...] marca 2014 r. Przytaczając treść przepisów stwierdził, że odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w przypadku jej rozwiązania reguluje art. 115 Ordynacji podatkowej. Z akt wynika, że wspólnikami spółki cywilnej B S.C. od rozpoczęcia przez nią działalności w dniu [...] września 2011 r. do jej rozwiązania byli B.P. i A.A.. Ponoszą oni tym samym odpowiedzialność za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki. Ponadto na tle ustawowej definicji zaległości podatkowej z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej (zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności), organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany dokonać zapłaty podatku akcyzowego w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w chwili rejestracji tego pojazdu w kraju. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z oświadczeniem podatnika załączonym do deklaracji AKCU, przemieszczenie do kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu nastąpiło [...] sierpnia 2012 r. Strony nie udzieliły informacji w zakresie dokonania rejestracji w kraju. W związku z powyższym Naczelnik UC stwierdził, że tym samym różnica do zapłaty w kwocie 3.966,00 zł staje się zaległością podatkową automatycznie z dniem następnym po upływie 30-dniowego terminu liczonego od dnia [...] sierpnia 2012 r. B.P. i A.A. odwołali się od powyższej decyzji. W zarzutach w pierwszej kolejności zakwestionowano określenie podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] na podstawie średniej wartości rynkowej takiego samochodu. Obok tego domagano się, aby w sytuacji ustalania średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych była stosowana metoda stopnia uszkodzenia, z zastosowaniem korekt tzw. różnych (współczynników), nie zgadzając się w szczególności na pominięcie współczynnika zbywalności, który zdaniem odwołujących się ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia stwierdził, że zasadne było wszczęcie z urzędu przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. Wskazał również, że przedłożona przez stronę ocena rzeczoznawcy z dnia [...] września 2012 r., zawierała wielkości uszkodzeń i braków spornego auta, zatem Naczelnik UC zasadnie przyjął ten dokument jako dowód w sprawie, co zostało wykorzystane (wraz z dokumentacją fotograficzną) do sporządzenia opinii nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. przez powołanego w sprawie biegłego. Pozwoliło na określenie wartości badanego uszkodzonego pojazdu w stosunku do wartości pojazdu bazowego nieuszkodzonego. Dyrektor IC uznał, że do ustalenia średniej wartości rynkowej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął wartość pojazdu wynoszącą 37.400,00 zł, gdyż opinia nr [...] została sporządzona zgodnie z wytycznymi, które odpowiadają wymogom art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu wartością rynkową samochodu jest bowiem wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę sporny samochód. Według organu odwoławczego uzasadnione było też nieuznanie w opinii biegłego wszystkich współczynników wskazanych przez rzeczoznawcę w wycenie z dnia [...] września 2012 r. Korekty, takie jak indywidualny zakup i współczynnik zbywalności, nie są bowiem bezpośrednio związane zarówno z wyposażeniem, jak i stanem technicznym pojazdu, w związku z czym nie mogą być uznane za podlegające uwzględnieniu dla celów podatku akcyzowego. W kwestii podmiotowości Dyrektor IC zauważył, że art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie określa, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na gruncie tej ustawy spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników podatku akcyzowego odnoszą się zatem do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Następnie wskazał, że rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, z tym samym momentem następuje również utrata zdolności procesowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Zwrócił uwagę, że z kolei przepisy art. 107-109 tej ustawy określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Natomiast odpowiedzialność m.in. wspólników spółki cywilnej w sposób szczególny reguluje art. 115 Ordynacji podatkowej. Osoby te odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działania spółki. Zasada powyższa obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem, co wynika z art. 115 § 1 i § 2 ww. ustawy. Dyrektor IC zauważył też, że stosownie do art. 108 § 2 i § 3 oraz art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, w tym byłych wspólników spółek cywilnych, ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Wskazał przy tym, że o tej odpowiedzialności organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji tzw. wymiarowej, z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w art. 115 § 4 tej ustawy. Podniósł następnie, że z przepisów art. 115 § 4 i § 5 cyt. ustawy wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Wspierając się orzecznictwem, organ odwoławczy rozszerzył powyższą argumentację wskazując m.in., że regulacja z art. 115 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tego zobowiązania (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 236/06). Z kolejnego orzeczenia, które przywołał Dyrektor IC (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 784/12) wynika, że w świetle art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu podatku akcyzowego może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to, dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe. We wniesionej do Sądu skardze na powyższą decyzję zostały zgłoszone następujące zarzuty: 1) rażącego naruszenia przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), tj.: - art. 29 ust. 1 z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie wartości celnej towaru uwidocznionego na rachunku, mającej uzasadnienie w stanie technicznym pojazdu w dacie nabycia i ustalenie wartości z podważeniem współczynników obniżających wartość, tj. korekt różnych, w tym za indywidualny zakup pojazdu, - art. 31 przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w razie zaistnienia przesłanek zastosowania tego przepisu prawidłowe jest odjęcie od ustalonej przez biegłego wartości pojazdu korekty w postaci współczynnika zbywalności, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje stosować dla ustalenia wartości celnej dane dostępne we Wspólnocie, dla samochodów wyprodukowanych poza nią i sprzedawanych na jej rynku, czyli cenę jaką można osiągnąć za dany samochód na rynku Wspólnoty, tj. uwzględniającą wszelkie korekty wartości odnoszące się do tego rynku; 2) naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.), tj.: - art. 104 ust. 1 pkt 2 przez jego niezastosowanie i określenie podstawy opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji gdy podatnik przedłożył dowód zakupu pojazdu określający uiszczoną przez niego cenę, a cena ta nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu, - art. 104 ust. 8 z uwagi na fakt, że sprawa weryfikacji wartości pojazdu została już w marcu 2012 r. ostatecznie wyjaśniona przed organem celnym w wyniku wszczętego w dniu [...] marca 2012 r., postępowania w trybie określonym tym przepisem, - art. 104 ust. 9 przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu za zasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania, mimo że podatnik na wezwanie organu pierwszej instancji do zmiany wysokości tej podstawy bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, nie pozostał bezczynny i wskazał przyczyny uzasadniające przyjęcie niższej wartości rynkowej pojazdu; a nadto przez określenie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wskazana przez podatnika cena nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu, - art. 104 ust.11 przez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że przy ustaleniu średniej wartości rynkowej pojazdu dla celów podatkowych nie stosuje się metody stopnia uszkodzenia z zastosowaniem korekt tzw. różnych (współczynników), w sytuacji gdy współczynnik ten ma wpływ na określenie średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki; 3) naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: - art. 187 § 1 przez poczynienie zupełnie dowolnych ustaleń w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie wybiórczo ocenionych elementów opinii rzeczoznawcy oraz z uwagi na nierozpoznanie wniosku o powołanie sądowego biegłego rzeczoznawcy z dziedziny techniki samochodowej oraz wyceny pojazdów, w celu ustalenia czy istnieją podstawy do kwestionowania korekt w postaci współczynników różnych i jakie to są współczynniki w danym stanie faktycznym, w tym także za indywidualny zakup za granicą, a oparcie się na własnych spekulacjach bez znajomości wiedzy technicznej, - art. 121 § 1 przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów podatkowych z uwagi na celową manipulację materiałem dowodowym, w szczególności pominięcie tych elementów opinii rzeczoznawcy, które są korzystne dla podatników, a mianowicie celowe pominięcie współczynnika zbywalności pojazdu, - art. 122 przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie ustalenia stanu technicznego pojazdu przed wezwaniem strony do skorygowania deklaracji podatkowej. Na podstawie powyższych zarzutów, stanowiących w zdecydowanej większości powtórzenie zarzutów odwołania, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji. Wnioskowali również o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie, jakkolwiek z odmiennych powodów niż te, które legły u podstaw zgłoszonych w niej zarzutów. W tym miejscu wskazać należy na niezwiązanie skargą sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynikające z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (za wyjątkiem skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego). Wskazać również należy, że rozpoznanie skargi odbywa się w ramach sprawowanej przez sądy administracyjne na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontroli działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Rozpoznając skargę sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższe reguły badania legalności zaskarżonego aktu, m.in. decyzji administracyjnej, określają w szczególności przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c P.p.s.a. Według wskazanych powyżej zasad Sąd zbadał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak również orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tego tytułu. W wyniku tego stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania i jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji zaistniała konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, tj. uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 135 P.p.s.a. Na wstępie rozważań dotyczących stwierdzonego istotnego naruszenia proceduralnego zwrócić należy uwagę, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, które z materialnoprawnego punktu widzenia dotyczyło podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zostało wszczęte, gdy nie istniała już spółka cywilna B S.C. Niesporne jest bowiem, że spółka ta zakończyła swoją działalność (uległa rozwiązaniu) z dniem [...] marca 2014 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wydając postanowienie z dnia [...] lutego 2016 r. Zostało ono wszczęte wobec byłych wspólników spółki cywilnej B.P. oraz A.A., oznaczonych jako strony tego postępowania w ww. postanowieniu. Wobec doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania A.A. w dniu 15 lutego 2016 r. oraz B.P. w dniu 17 lutego 2016 r., za datę wszczęcia właściwie przyjęto dzień 17 lutego 2016 r. Było to zgodne z art.165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa), który określa, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przypomnieć też można, że Ordynacja podatkowa ustanawia generalną zasadę, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1). W związku z powyższym trzeba stwierdzić, że tak jak zakres postępowania zainicjowanego wnioskiem strony zasadniczo wyznacza treść jej wniosku, tak w przypadku postępowania z urzędu jego zakres/przedmiot powinien wynikać z postanowienia organu o wszczęciu tego postępowania; w myśl art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania z urzędu następuje bowiem w formie postanowienia. Postanowienie o wszczęciu nie tylko inicjuje postępowanie podatkowe ale z jego treści strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodną z prawem informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając dodatkowo skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej strony postanowienie wskazuje stronie jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 174/16 – powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA – na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelnik UC wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżących, w postanowieniu z dnia [...] lutego 2016 r. (k. 27 akt admin.) określił, że jest to postępowanie w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 4966 cm³, rok produkcji 2005 oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu. Wspomnieć przy tym można, że w typowym stosunku administracyjnoprawnym organ administracji będzie podejmował swoje działania w formie decyzji administracyjnej, przez co należy rozumieć, że oświadczenie organu ustalające uprawnienia i obowiązki podmiotu następować będzie w tej właśnie formie. Oznacza to, że w procesie tym dochodzi do wydania decyzji, która jednostkowo i władczo określi sytuację prawną podmiotu, którego dotyczy to postępowanie. W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że wydana jako kończąca postępowanie decyzja może zawierać tylko takie orzeczenie, które odpowiadać będzie zakresowi prowadzonego postępowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak zostało powyżej wskazane, postępowanie zostało zainicjowane przez organ w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, natomiast kończąca je decyzja administracyjna, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2016 r. rozstrzygnęła również o odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki, mimo że w tym zakresie postępowanie podatkowe nie zostało w ogóle wszczęte. Można w tym miejscu, na zasadzie analogii, przytoczyć stanowisko doktryny, że w związku z tym, że wszczęcie postępowania to zespół norm wyznaczających wstępnie czynności organu o charakterze merytorycznym i formalnym, które rozpoczynają bieg tego postępowania, to czynności dokonane przed datą wszczęcia (w rozpoznawanej sprawie - bez wszczęcia postępowania) nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż bez stosownego postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się postępowanie (por. Roman Hauser [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek. LexisNexis. Wydanie 6, s. 719). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji bez wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej B, nie mógł orzec o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Tego istotnego błędu proceduralnego nie dostrzegł także organ odwoławczy, mimo że prawidłowo w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił charakter postępowania podatkowego po rozwiązaniu spółki cywilnej. Podał mianowicie, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Umknęło Dyrektorowi IC, że wbrew powyższej zasadzie organ pierwszej instancji orzekł przede wszystkim w zakresie tzw. wymiaru podatku, orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników sprowadzając do orzeczenia akcesoryjnego, gdy powinno być odwrotnie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien zaś zwrócić uwagę, że w powyższym zakresie w ogóle nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Mimo prawidłowego rozumienia charakteru postępowania i decyzji wydawanej w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie dostrzegł istotnych uchybień w postępowaniu organu pierwszej instancji, w obliczu których nie było uzasadnione orzeczenie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Sąd wyraża pogląd, że tylko w prawidłowo wszczętym, co do zakresu/przedmiotu, postępowaniu podatkowym może zostać wydana decyzja nakładająca określone obowiązki podatkowe, zatem uchybienie tym wymogom musi być postrzegane jako naruszenia prawa proceduralnego, które w istotny sposób mogło wpłynąć na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd uznał przy tym, po myśli art. 135 P.p.s.a., że niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy będzie uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni wskazania wynikające z przedstawionej powyżej oceny prawnej, zwłaszcza co do zakresu prowadzonego postępowania, a co za tym idzie objęcia postanowieniem o wszczęciu tego postępowania przede wszystkim sprawy odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] sierpnia 2012 r. samochodu osobowego marki [...] o wskazanych danych identyfikacyjnych. W zaistniałej sytuacji Sąd uznał za przedwczesne wyrażenie poglądu dotyczącego merytorycznych zagadnień spornych, w tym w szczególności, czy w odniesieniu do spornego samochodu istniały podstawy prawne do ustalenia podstawy opodatkowania według średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., z uwzględnieniem § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).