I SA/Go 641/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant referent Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku oddala skargę. I SA/Go 641/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] maja 2008r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2008r. nr [...] odmawiającej M.K. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku w kwocie 2.053, 10 z odsetkami. Decyzja ta został wydana w następującym stanie faktycznym: na podstawie pisma z dnia [...] lipca 2006r. G.K. - ustawowy przedstawiciel małoletniego syna M.K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadku w kwocie 2 053,10 zł. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego , mając na względzie dyspozycję art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.) przedstawił wniosek, Burmistrzowi celem wyrażenia opinii w przedmiocie wniosku. W następstwie przeprowadzonego postępowania, w oparciu o postanowienie Burmistrza nr [...] z dnia [...] września 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku w kwocie 2 053,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji, pismem z dnia [...] stycznia 2007r., strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołanie, w którym wniosła o zmianę decyzji i umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia przez organ I instancji W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2007r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego jej rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Mając na uwadze zalecenia wskazane w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] kwietnia 2007r. ponownie wystąpił do Burmistrza o rozpatrzenie wniosku strony w przedmiotowej sprawie. Odpowiadając na ten wniosek, postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007r. Burmistrz ponownie odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją nr [...] z dnia [...] września 2007r. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej Od powyższej decyzji Organu I instancji skarżący nie wniósł odwołania, natomiast pismem z dnia [...] października 2007r., wystąpił do Burmistrza z wnioskiem o ponowne jego rozpatrzenie i umorzenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadku w kwocie 2053,10 zł. Burmistrz - pismem z dnia [...] października 2007r. - przekazał wniosek Strony do Naczelnika Urzędu Skarbowego , jako organu właściwego do rozpatrzenia wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2007r. ponownie wszczął postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego. Po ponownym wszczęciu postępowania, w oparciu o odmowne postanowienie Burmistrza nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2008r. ponownie odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku w kwocie 2 053,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości l 116,00 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia pismem z dnia [...] lutego 2008r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej z tytułu spadku wraz z odsetkami ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2008r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W treści decyzji, Organ II instancji stwierdził, iż nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku. Zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową), organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do art. 18 ust. 2 powołanej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik urzędu skarbowego może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Sformułowanie "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie l wskazuje, że naczelnik urzędu skarbowego może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć m.in. co do umarzania podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Jest to kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu i która wyraża się określonym uprawnieniem tego organu W oparciu zaś o wyżej powołane przepisy, stanowiące materialnoprawne odniesienie, rozważanego układu kompetencji organów skarbowych i organów uprawnionych jednostek i samorządu terytorialnego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych; w części lub w całości, bądź o odmowie umorzenia zaległości. Organ podkreślił, że przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga dokładnego zbadania okoliczności powstania przedmiotowej zaległości j i oceny istniejącego stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowo - majątkowej podatnika, co i w konsekwencji ma doprowadzić do ustalenia, czy w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające -przyznanie wnioskowanej ulgi. Ważnym interesem podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jest sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków podatnik nie jest wstanie uregulować zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z drugiej zaś strony interesem publicznym jest okoliczność, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Jednakże w każdym przypadku decyzja dotycząca przedmiotowej ulgi podjęta będzie w ramach uznania administracyjnego, bowiem nawet stwierdzenie istnienia przesłanek ustawowych i odstąpienie przez organ podatkowy od pobrania należnego podatku nie nakłada na ten organ automatycznego obowiązku orzeczenia o umorzeniu zaległości podatkowej, na co wskazuje zwrot "może" zastosowany przez prawodawcę w powołanym przepisie. Dlatego też w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy w każdym przypadku. Tym bardziej, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków w ustawowym terminie nie zaś zwalnianie z obowiązku ich regulowania. Z tego też powodu wszelkie ulgi, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinny być udzielane w oparciu o zasady legalności, gospodarności i celowości jedynie w wyjątkowych przypadkach. W skardze wniesionej już samodzielnie, po uzyskaniu pełnoletniości, skarżący wniósł o zmianę decyzji i umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz odstąpienie od zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. W odpowiedź na skargę Organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte uprzednio w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę zgodności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z obowiązującym prawem materialnym i procesowym. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie rozważań podnieść należy, iż uprawnienie do odraczania, umarzania i rozkładania na raty podatków stanowiących w całości dochód jednostek samorządu terytorialnego, a pobieranych przez urzędy skarbowe - czyli m. in. podatku od spadków i darowizn - należy do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zagadnienie to reguluje przepis art. 67 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wydanie w tej kwestii decyzji musi być jednak poprzedzone wnioskiem lub uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" należy wyprowadzić, przyjmowany w niniejszym orzeczeniu i dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych wniosek, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko w oparciu o wiążące go stanowisko organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności bo przedmiotowy podatek jest dochodem budżetu gminy (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2008r., I SA/Wr 1404/07; WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2007r., SA/Kr 754/06 oraz WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 1118/2003). Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi co do umarzania podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. III RN 135/2001 OSNP 2003/13, poz. 300). W świetle powyższego stwierdzić należy, iż trafnie organy obu instancji przyjęły, iż skoro organ jednostki samorządu terytorialnego zajął stanowisko negatywne to organy skarbowe były tym stanowiskiem związane i nie mogły wydać odmiennej decyzji. Podkreślić należy, iż z zasady związania organów skarbowych zgodą organu jednostki samorządu terytorialnego nie należy wyprowadzać wniosku o ograniczeniu prawa do kontroli sądowej sprawy w przedmiocie umorzenia podatku stanowiącego dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W wydanym przez tutejszy sąd prawomocnym postanowieniu, dotyczącym zresztą skarżącego, z dnia 27 maja 2008r., w sprawie I SA/Go 321/08, wskazano, iż w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należność oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Wniosek lub zgoda są wydawane w formie postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 tej ustawy). Po wezwaniu organu, w trybie 52 § 3 P.p.s.a., do usunięcia naruszenia prawa, skarżący nabywa prawo do złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. postanowienie WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2008r., III SA/Wa 187/08; także WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2007r., III SA/Łd 1175/07; także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002r., III RN 135/01). Dopiero wzruszenie negatywnego stanowiska organu gminy może uwolnić organy skarbowe od rozważanego wyżej związania. W sprawie na dzień wydania zaskarżonej decyzji stanowisko organu gminy nie było wyeliminowane z obrotu. Z tych względów to stanowisko wyznaczało stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Skarżącemu można jedynie wskazać, że w razie wzruszenia, w ramach kontroli sądowej, postanowienia wydanego w trybie art. 18 ust. 3 powoływanej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego powstanie możliwość zainicjowanie postępowania nadzwyczajnego - wznowienia postępowania, o ile zajdą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałej argumentacji decyzji i postawionych jej w skardze zarzutów podkreślić należy, iż choć wyżej omówione związanie decyduje o kierunku rozstrzygnięcia organ ocenił również samodzielnie istnienie przesłanek ustawowych umorzenia podatku. W tej mierze decyzja nie zawiera ani kwalifikowanych ani innych naruszeń prawa materialnego lub procesowego wymienionych w art. 145 § 1 P.p.s.a. Trzeba tu podkreślić, że kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r., SA/Sz 1031/98). Zatem nawet gdy w danej sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy może odmówić takiego działania. Uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza wprawdzie sam przez się sądowej ich kontroli, ale zakres tej kontroli znacznie ogranicza. Sprowadza się ona zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych. W szczególności sąd kontroluje, czy w toku tego postępowania podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano zatem wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany w kryteriach słuszności i celowości, pozostaje już poza kontrolą sądowo-administracyjną (wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., SA/Ka 1543/95). Występując o zastosowanie powyższej instytucji, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych, podatnik winien wskazać dowody potwierdzające zagrożenie jego egzystencji i jego rodziny lub innego interesu w przypadku odmowy umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Podjęcie zaś rozstrzygnięcia w tym zakresie, następuje w oparciu o analizę realnych możliwości wykonania ciążącego na podatniku obowiązku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy na wstępie wskazać należy, iż postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób właściwy i wszechstronny. W jego trakcie organy podatkowe rozważyły wszystkie dowody i okoliczności ujawnione w sprawie, na ich podstawie poczynione zostały prawidłowe ustalenia faktyczne. Przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest dokładna, nie wykazuje błędów i jest przekonywująca. Wbrew zarzutom skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy został w toku postępowania podatkowego przeanalizowany wnikliwie, z uwzględnieniem art. 125 Ordynacji podatkowej, choć wynikające z niego wnioski nie odpowiadają oczekiwaniom podatnika. Jakkolwiek bowiem, sytuacja materialna skarżącego nie jest łatwa, to wbrew jego subiektywnej opinii nie decyduje o występowaniu "ważnego interesu podatnika", a tym samym o możliwości uwzględnienia wniosku. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dokonana ocena nie przekracza granic wyznaczonych uznaniem administracyjnym i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. (- ) A. Juszczyk- Wiśniewska ( - ) S. Kowalczyk ( - ) J. Jaśkiewicz