I SA/Go 648/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowo naliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.929 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 648/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2008 r. określającą skarżącemu E.B. wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo naliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był stan faktyczny określony przez organy podatkowe w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2008 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał miedzy innymi art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 47 § 3, art. 53 a, art. 55 § 2, art. 62 § 2, art. 207 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ). Skarżący E.B. – reprezentowany przez radcę prawnego - wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, zaskarżył wskazaną decyzję organu odwoławczego w całości, wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1-, art. 187 § 1 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa , b) art. 22 ust. 1 oraz ust. 4,5,6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Uzasadnienie skargi zawiera zarzuty skierowane do decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i jest powieleniem skargi wniesionej w sprawie I SA/Go 649/08. Nie zawiera natomiast żadnych, merytorycznych zarzutów w zakresie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna jednak z innych przyczyn, niż podniesionych przez skarżącego. Podkreślić należy, że w postępowaniu przed sadem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja ma zatem charakter akcesoryjny w stosunku do decyzji organów podatkowych określających skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 649/08 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Uzasadniają podjęte rozstrzygnięcie Sąd wskazał miedzy innymi, że organy podatkowe obu instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazały między innymi art. 23 §2 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowani. Powyższe było konsekwencją ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w protokole z [...] października 2007 r. w zakresie badania ksiąg rachunkowych skarżącego. W protokole tym stwierdzono między innymi, że "za 2002 r. nie uznano za dowód prowadzonych ksiąg podatkowych w w/w firmach w części dotyczącej powyższych nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych". Organ stwierdził jednak, że "na podstawie art. 23 ust. 2 w/w Ordynacji podatkowej za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. ( winno być 2002 r. ) przyjmuje się dowody źródłowe i dowody zebrane w toku kontroli skarbowej". Organ podatkowy uznał zatem, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby stosowania instytucji szacowania. Tymczasem organy podatkowe obu instancji kwestionując wysokość kosztów uzyskania przychodów skarżącego z tytułu kosztów poniesionych na zakup paliwa (oleju napędowego) dokonały szacowania tych wydatków. Przyjęły bowiem do ustalenia faktycznych wielkości zużycia paliwa dla poszczególnych pojazdów dane uśrednione. Te uśrednione dane dotyczyły zarówno norm zużycia paliwa dla poszczególnych pojazdów, jak i przyjętych średnich cen nabywanego paliwa. Tym samym dokonały oszacowania jednego z elementów podstawy opodatkowania, jakim są koszty uzyskania przychodu. Zgodzić się należy z zarzutami skarżącego, że organy podatkowe nie wyjaśniły w oparciu o jakie kryteria uznały, że zużycie paliwa przez pojazdy było zawyżone, jakie są "prawidłowe" limity, normy zużycia paliwa dla poszczególnych pojazdów. Organy podatkowe oparły swoje rozważania na wyjaśnieniach skarżącego, jego wspólnika i świadka, który A.R., przyjmując do wyliczenia średni poziom zużycia paliw wskazany przez świadka, jako zbliżony do wartości wskazanych przez wspólnika skarżącego. Już ta tylko okoliczność wskazuje na szacunkowe ustalenie wysokości zużycia paliw. Również uśrednienie ceny nabytego paliwa przemawia za tym, że organy dokonały szacowania podstawy opodatkowania jednego z elementów podstawy opodatkowania, ponieważ uzyskane w ten sposób wartości nie są wielkościami rzeczywistymi tylko przybliżonymi do rzeczywistych. Obliczenie podstawy opodatkowania ( nawet jednego z jej elementu ) w drodze oszacowania polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego. Podkreślić należy, że organy nie zakwestionowały dokumentów dotyczących zakupu paliwa, tym samym nie mogły przyjąć uśrednionych jego cen, określając wysokość kosztów związanych z jego zużyciem. Sąd podkreślił również, że jeżeli organy podatkowe nie są w stanie określić rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu jakie poniósł skarżący z tytułu eksploatacji posiadanych pojazdów, to powinny w celu ich określenia w wysokości zbliżonej jak najbardziej do rzeczywistej, zastosować oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania w sposób opisany w art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, że jeżeli organy podatkowe nie będą mogły zastosować żadnej z metod oszacowania wskazanej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, to powinny dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenie prawa materialnego miałom w ocenie Sądu wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdził, że organ podatkowy powinien rozważyć, czy w sprawie nie należy zastosować art. 197 Ordynacji podatkowej. Dotychczasowe postępowanie nie doprowadziło do jednoznacznego określenia w prawidłowy sposób podstawy opodatkowania. Wysiłki organów podatkowych w celu ustalenia rzeczywistych nor zużycia paliwa nie zakończyły się sukcesem, gdyż próba uzyskania danych w tym zakresie, od różnych podmiotów, wobec braku jednoznacznych odpowiedzi, musiała doprowadzić to sytuacji, w której organ podatkowy nie dysponował pełnymi, jednoznacznymi danymi dotyczącymi zużycia paliwa. Taka sytuacja winna skłonić organy podatkowe do powołania biegłego, który na podstawie wiedzy oraz uzyskanych w toku postępowania danych mógłby dokonać określenia norm zużycia paliwa. Wskazane powyżej uchybienia organów podatkowych spowodowały naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, mając również na względzie akcesoryjny charakter zaskarżonej decyzji, należało uchylić zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, w szczególności art.122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazać należy, że rolą organów podatkowych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym wyroku. Nadto organy podatkowe winny uwzględnić regulację wynikającą z art. 23 a Ordynacji podatkowej zgodnie, z którą jeżeli podstawa opodatkowania zastała określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Zaliczki określone w sposób szacunkowy stanowią zaległość podatkową, a więc obciążone są odsetkami. Naliczane są one, zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, od szacunkowo ustalonej podstawy opodatkowania jako swojego rodzaju bazy, stanowiącej punkt wyjścia do ustalenia zaliczek obciążających podatnika w poszczególnych okresach roku. W tym stanie rzeczy oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit./ a i c P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ B. Rennert