I SA/Go 649/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 649/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2008 r. określającą skarżącemu E.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy w następujący sposób. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...].03.2004r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne wobec E.B. w firmie T., którego zakres obejmował między innymi prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Ponadto przeprowadzono postępowanie kontrolne w Spółce Jawnej "EB " E.B., Z.F. w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w 2002r. Postanowieniami z dnia [...].08.2005r. i z dnia [...].03.2007r. przejęto materiały z tego postepowania do celów kontroli w stosunku do skarżącego. Po przeanalizowaniu materiałów zgromadzonych w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na odmienne, niż wykazał to skarżący w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w 2002r., określenie wysokości dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. W wyniku powstałych nieprawidłowości w dniu [...].04.2007r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 252.962,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...].08.2007r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu w celu ustalenia rzetelnych ilości średniego zużycia paliwa organ odwoławczy polecił : -ustalić i przesłuchać osobę dokonującą rozliczeń kierowców w spółce "EB", -przesłuchać pracowników(kierowców) spółki jawnej, między innymi z wykazu znajdującego się w aktach sprawy, ewentualnie , -zwrócić się o dane ( dotyczące zużycia paliwa ) do producentów przedmiotowych samochodów, ewentualnie -zwrócić się do firm prowadzących tego typu działalność gospodarczą posiadających takie same marki samochodów. Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut dotyczący nieuznania przez kontrolujących zapłaconych w 2002 roku przez spółkę "EB" rat leasingowych wynikających z umowy leasingowej zawartej z [...], nr [...] z [...].10.2000r. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowody we wskazanym zakresie, przesłuchał świadków, za wyjątkiem A.R., którego Spółka Jawna w likwidacji wskazała w piśmie z [...].12.2007r. jako osobę odpowiedzialną za rozliczanie kierowców m.in. ze zużycia paliwa, ponieważ był on już przesłuchany w dniu [...].03.2005r. w tej samej sprawie. Postanowieniem z [...] grudnia 2007r. wyznaczono stronie siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym. Strona z tej możliwości nie skorzystała, jednak [...] stycznia 2008r. wniosła zarzuty do materiału dowodowego. Po przeanalizowaniu materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu kontrolnym i wniesionych zarzutów, organ I instancji wydał w dniu [...].01.2008 r. decyzję określająca należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 263.774,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał na następujące nieprawidłowości w zakresie : 1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez: 1.1. uznanie za koszty uzyskania przychodów w 2002r. poniesionych wydatków związanych z przychodami 2001 roku na ogólną kwotę 16.934,02 zł oraz składek ubezpieczeniowych związanych z przychodami 2003 roku na ogólną sumę 23.141,55 zł. Zgodnie z brzmieniem przepisów art. 22 ust.5 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwaną dalej u.o.p.d.o.f. "...u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku, którego dotyczą...". 1.2. Zaksięgowanie jako koszty uzyskania przychodów wydatków na podstawie płatności kartami VISA, mimo że nie ma dowodu, jakiego rodzaju towar zakupiono oraz wydatki, które dotyczą opłat za autostradę samochodami nie należącymi do strony. W związku z powyższym wydatków tych, na kwotę 5.862,91 zł nie uznano za koszty uzyskania przychodów firmy strony w myśl przepisów art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, iż część opłat za autostrady w kwocie 740,64 zł dotyczyła samochodów ([...]), które wykorzystywane były przez spółkę jawną do świadczenia usług transportowych, wydatki te organ uznał za koszty uzyskania spółki w myśl przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym na podstawie ww. przepisu 50% tych wydatków uznano za koszty uzyskania strony, tj. 370,32 zł. 1.3. Zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty spedycyjne oraz delegacje dotyczące wykonania usług samochodami nie należącymi do firmy "T." na ogólna kwotę 5.139,05 zł, które na podstawie przepisu art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. nie uznano za koszty uzyskania przychodu Ponieważ część ww. wydatków na kwotę 5.036,42 zł dotyczyło samochodów ([...]), którymi spółka jawna wykonywała usługi transportowe, wydatki te uznano za koszty uzyskania spółki w myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym 50% tych wydatków uznano za koszty uzyskania strony, tj. 2.518,21 zł. 1.4. Zaewidencjonowanie jako koszty uzyskania przychodów diet pracowników na wartość ogólną 13.222,69 zł, chociaż stwierdzono brak dowodu ich wypłaty. W toku kontroli ustalono, że kierowcy nie potwierdzili ich odbioru. Wobec czego stwierdzono, że wydatki te nie zostały poniesione. Ustalono, iż innych dokumentów świadczących o wypłacie diet brak jest w dowodach kontrolowanej jednostki. W myśl przepisów art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f. wartość tych diet nie została uznana za koszty uzyskania przychodów, ponieważ wydatki te nie zostały poniesione. 1.5. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zakupów paliwa oraz akcesoriów samochodowych na numery rejestracyjne pojazdów nie dotyczące samochodów należących i eksploatowanych przez "T." na ogólną wartość netto 28.040,67 zł. podatek od towarów i usług na kwotę 4.414,10 zł, które w myśl przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów . W związku z tym, iż część tych wydatków dotyczy zakupu akcesoriów samochodowych oraz badania technicznego na ogólną kwotę 994,00 zł do samochodów ([...]), którymi spółka jawna wykonywała usługi transportowe, wydatki te uznano za koszty uzyskania spółki na podstawie ww. przepisu oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a u.p.d.o.f.. Tym samym 50% tych wydatków uznano za koszty uzyskania strony, tj. 497,00 zł. 1.6. Zaksięgowanie jako koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 473,84 zł na leczenie pracownika za granicą - rach. Nr [...] z [...].10.2001r. wystawiony przez [...] a zapłacony 14.05.2002r. - poz. ks.122/5 . Na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienione wydatki w punktach 2-6 nie stanowią kosztów, ponieważ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przesłanką stosowania w/w przepisu jest celowość wydatku tj. jego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zmierzającą do uzyskania przychodów. 1.7. Uznanie za koszty uzyskania przychodów kar pieniężnych na łączną kwotę 4.169,80 zł nie stanowiących takich kosztów w oparciu o przepisy art.23 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. 1.8. Włączenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek za zwłokę w kwocie 2.126,71 zł z tytułu nieterminowych wpłat podatku od środków transportowych, zapłaconych 27.08.2002r., poz. ks. 252/8 wbrew zasadzie określonej w art.23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f. 1.9. Paliwa - oleju napędowego w wartości wyższej niż było ono rzeczywiście niezbędne do zużycia w celu uzyskania wykazanych przychodów (obrotów). W wyniku kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że firma "T." nie okazała do kontroli kart drogowych i tarcz tachografu. W toku kontroli skarżący złożył wyjaśnienia miedzy innymi w zakresie norm zużycia paliwa, wskazując, że normy zużycia paliwa wskazane są w wielkościach średnich, pomiędzy ilościami minimalnymi i maksymalnymi, a stosowanymi w toku kontroli wewnątrz zakładowej w zakresie zużycia paliwa przez konkretny samochód. Podkreślił, że pojazdy ciężarowe zużywają paliwo w zależności od rodzaju ładunku, jego wagi, warunków atmosferycznych (wiatr), warunków drogowych i rodzaju trasy (np. jazda drogami górskimi lub miejskimi, z dowiezieniem do 3-8 miejsc odbioru na terenie aglomeracji miejskiej). Nadto w okresie jesienno zimowym następował istotny wzrost zużycia oleju napędowego z uwagi na niskie temperatury, ogrzewanie kabin kierowcy i sypialnianej w okresie postoju i odpoczynku kierowców. W okresie 2002r., kiedy nie było prawnego obowiązku gromadzenia tarcz tachografu i kart drogowych, po bieżącej (zwykle comiesięcznej) kontroli wewnętrznej w przedsiębiorstwie tarcze te i karty drogowe były usuwane z biura, zwykle były spalone w piecu c.o. Kontrola taka miała na celu oprócz sprawdzenia ilości zużytego paliwa monitorowanie kierowców, czy zasadnie nabywają paliwo na zagranicznych stacjach paliwowych i aby tankowali oni w dystrybutorze zakładowym, gdzie paliwo zakupywano w ilościach hurtowych i w niższej cenie w stosunku do ceny detalicznej. Skarżący wyjaśnił nadto, że w wystawionych fakturach za usługi transportowe nie określono ilości kilometrów, lecz fracht jako usługę opłacaną uzgodnioną ceną ryczałtową a nie według ilości przejechanych kilometrów i stawki za ten kilometr. W zestawieniu załączonym do wyjaśnienia skarżący określił średnie normy zużycia paliwa dla następujących samochodów : [...] 34 l/100 km, [...] 33 l/ 100 km, [...] 33 l/ 100 km, [...] 22/100km, [...] 24 l/ 100 km, [...] 36 l/ 100 km. W oparciu o dowody źródłowe, organ kontrolny sporządził zestawienia zakupu paliw (ON i Pb), tras i ilości przejechanych kilometrów z których wynika, że: - zakupiono 667.757,80 litrów oleju napędowego na wartość netto 1.696.716,45 zł, - przejechano 2.231.889,60 km. Zużycie paliwa (oleju napędowego) w litrach przedstawiało się wg. organów następująco: - remanent na 31.12.2001r. - 1.902,00 - zakupy w 2002 r. - 667.757,80 - remanent na 31.12.2002r. - 995,00 - zużycie wykazane przez "T." - 668.664,80 - paliwo wyłączone z kosztów (w/w pkt 1.5) - 8.975,37 - zużycie - 659.689,43 Wykazaną przez "T." ilość zużytego paliwa (oleju napędowego) organ porównał z ilością przejechanych kilometrów, podanymi normami i ustalił, że ilość ta w stosunku do rzeczywistych potrzeb była zawyżona. Ustalenia te oparte zostały między innymi na podstawie oświadczenia wspólnika skarżącego, który wskazał na inne normy zużycia, które powinny przedstawiać się następująco: samochody [...] 30 l/ 100 km, samochody [...] 18 l/ 100 km, samochody [...] 20 l/ 100 km . Dodatkowo Z.F. złożył w dniu [...].12.2004r. dodatkowe wyjaśnienia oraz zestawienie norm zużycia paliwa, wskazując, że podane przez skarżącego normy zużycia są w znacznej mierze zawyżone. Na dowód tego załączył dokumenty (zestawienie taboru i norm zużycia paliwa przygotowanych osobiście przez skarżącego). Powyższe zestawienie służyło do uzyskania w Firmie D. w Niemczech kart paliwowych. Zestawienie zostało przygotowane dla świadka, ponieważ prowadził on sprawy związane z uzyskaniem kart paliwowych. Według niego w zestawieniu normy zużycia paliwa zostały zawyżone w celu uzyskania większego rabatu na zakup paliwa. Normy zużycia paliwa według załączonych dowodów dotyczących "T." kształtowały się następująco dla poszczególnych samochodów: - [...] 30 l/ 100 km, [...] 30 l/ 100 km, [...] 21 l/ 100 km, [...] 17 l/ 100 km. Z kolei, według świadka, pracownika skarżącego, A.R. do rozliczenia kierowców stosował następujące normy zużycia paliwa na poszczególne samochody :- [...] 28-34 l/ 100 km tj. średnio 31,- [...] 27-34 l/ 100 km tj. średnio 30,- [...] 19-23 l/ 100 km tj. średnio 21,- [...] 18-21 l/ 100 km tj. średnio 19,- [...] ok,30 l/ 100 km. Biorąc pod uwagę te normy i ilości przejechanych kilometrów organ podatkowy wyliczył zużycie paliwa w następujący sposób (w litrach): - samochody [...] - 1.238.024,70 km: 100x31 = 383.787,70 - samochody [...] - 281.747,60 km: 100x30 = 84.524,30 - samochody [...] - 408.807,60 km: 100 x 21 = 85.849,60 - samochody [...] - 248.391,40 km: 100 x!9 = 47.194,40 - samochody [...] - 4.317,60 km: 100 x 30 = 1.295,30 - pozostałe samochody 12.843,60 (k.914) - razem 615.494,90 - zużycie wykazane przez T. minus wyłączone z kosztów 659.689,43 - zawyżenie 44.194,53 Wartość zakupionego paliwa: 48.235,52 zł + 650.759,22+ 997.721,71 zł = 1.696.716,45 zł. Średnia cena: 1.696.716,45 zł: 667.757,80 litrów = 2,54 zł za 1 litr oleju napędowego. W celu ustalenia wysokości zawyżenia kosztów organ podatkowy przyjął zużycie paliwa podane przez pracownika, mając na uwadze fakt ,że rozliczał kierowców i podane normy zużycia paliwa są zbliżone do wskazanych dowodów przez współwłaściciela Spółki, czyli: 44,194,53 litry x 2,54 zł = 112.254,11 zł. W firmie "EB " Spółka Jawna organ podatkowy stwierdził, że zawyżono koszty uzyskania przychodów przez : 1. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. składek ubezpieczeniowych związanych z przychodami 2003 roku na ogólną kwotę 14.166,00 zł. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art.22 ust.5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane. tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Na podstawie przedstawionych do kontroli umów organ ustalił, że wydatki na składki ubezpieczeniowe dotyczą lat 2002-2003. Zdaniem kontrolujących, wydatki te w części dotyczącej roku podatkowego 2003 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2002 r., albowiem nie jest istotne kiedy zostały poniesione, ale ważne jest czy odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. 2. Wydatków na ogólną kwotę 34.019,19 zł zaksięgowanych na podstawie kart płatności VISA, mimo że nie ma dowodu, jakiego rodzaju towar zakupiono. W związku z tym, brak dowodów, że wydatki te dotyczyły kosztów uzyskania przychodów 2002 r. 3. Wydatków na opłaty spedycyjne oraz delegacje dotyczące wykonania usług samochodami nie należącymi do Spółki na ogólną kwotę 13.776,97 zł. Ww. wydatki związane były z usługami świadczonymi samochodami należącymi do firmy E.B., w związku z czym ww. wydatki organ kontrolny uznał za koszty uzyskania przychodu tej firmy. 4. Diet na ogólną wartość 42.647,65 zł, chociaż brak dowodów ich wypłaty - kierowcy nie potwierdzili ich odbioru. Z ogólnej kwoty wydatków związanych z dietami (634.160,12 zł) z kosztów uzyskania przychodów wyłączono tylko te diety o wartości 42.647,65 zł., których odbioru pracownicy nie potwierdzili. Tym samym nie stwierdzono, iż wydatki te zostały poniesione i w myśl przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie uznano ich za koszty uzyskania przychodów. 5. Zakupów paliwa do samochodów o numerach rejestracyjnych nie należących i nie używanych przez Spółkę na ogólną wartość 32.273,77 zł, co organ ustalił w oparciu o okazane dowody . Wydatków tych nie uznano za koszty uzyskania przychodów w myśl przepisów art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. Ponadto stwierdzono, że część wydatków w kwocie brutto 1.473,11 zł dotyczy zakupu benzyny do samochodu o nr rej. [...] używanego przez firmę skarżącego, w związku z czym ww. wydatki zaliczono w kwocie brutto do kosztów uzyskania przychodów tej firmy w świetle przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) u.p.d.o.f. 6. Wydatków, które według wyjaśnień współwłaściciela Z.F. nie były związane z osiągniętymi przychodami 2002 r., miedzy innymi wydatków telekomunikacyjnych, zakupu oleju opałowego, zaprogramowania centrali telefonicznej. Biorąc pod uwagę, rozbieżne stanowiska wspólników spółki jawnej w kwestii powyższych wydatków oraz fakt, iż księgowość spółki jawnej prowadzona była w siedzibie firmy E.B., organ uznał, iż ww. wydatki dotyczyły zarówno spółki, jak i firmy skarżącego. W świetle powyższego wydatki na wartość netto 7.908,93 zł (50%) nie uznano za koszty uzyskania przychodów spółki. Natomiast wydatki te w kwocie brutto 9.509,80zł, uznano za koszty uzyskania firmy skarżącego w myśl przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 23 ust. 1 pkt 43 lit a u.p.d.o.f. 7. Wydatków na ogólną kwotę 13.207,41 zł nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów :- mandaty, koszty egzekucyjne, wydatki na paczki świąteczne, odsetki od opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, odsetki od podatku od nieruchomości. 8. Paliwa - oleju napędowego w wartości wyższej niż było ono rzeczywiście niezbędne do zużycia w celu osiągnięcia wykazanych przychodów. Z uwagi na fakt, iż współwłaściciel spółki po przeanalizowaniu zakupu paliwa stwierdził, iż za wysokie są koszty zakupu paliwa w spółce, a także z uwagi na to, iż spółka nie posiadała tarcz tachografu ani kart drogowych organ rozliczył zużycie paliwa w oparciu ustalone w toku kontroli normy. W trakcie kontroli, w oparciu o dowody źródłowe, organ kontrolny sporządził zestawienia zakupu paliw (ON i Pb), ustalił trasy i ilość przejechanych kilometrów, z których wynika, że: - zakupiono 588.488,65 litrów oleju napędowego na wartość 1 .549.332,76 zł (netto), - przejechano 2.016.217,7 km . Wykazaną przez Spółkę ilość zużytego paliwa porównano z ilością przejechanych kilometrów i ustalono, że zakupy paliwa w stosunku do rzeczywistych potrzeb były zawyżone. W oparciu o średnie normy zużycia podane przez skarżącego (zdaniem drugiego wspólnika zawyżone) i ilość przejechanych kilometrów poszczególnymi samochodami, zużycie paliwa- oleju napędowego przedstawiało się następująco: - samochody [...] - 430.769 km: 100x34 = 146.461,46 litrów, - samochody [...] - 434.121,9km: 100x24 = 104.189,26 litrów, - samochody [...] - 1.128.561,6km: 100x22 = 248.283,55 litrów, - pozostałe samochody - 22.765,2km: 100x25 = 5.691,30 litrów (przyjęto średnią normę z uwagi na brak określenia w dowodach marki pojazdu), - razem 504.625,57 litrów. Normy zużycia paliwa według załączonych przez wspólnika skarżącego dokumentów kształtowały się następująco dla poszczególnych samochodów: [...] - ok. 3 0l/ 100 km, [...] - ok. 17-18 l/ 100 km, [...] - ok.20 l/ 100 km. Biorąc pod uwagę te normy i ilości przejechanych kilometrów zużycie paliwa przedstawia się następująco: - samochody [...] - 430.769 km: 100x30 = 129.230,70 litrów, - samochody [...] - 434.121,9km: 100x20 = 86.824,38 litrów, - samochody [...] - 1.128.561,6km: 100x18 = 203.141,08 litrów, - pozostałe samochody - 22.765,2km: 100x25 = 5.691,30 litrów, - razem 424.887,46 litrów Zawyżone zużycie paliwa: - zakupiono oleju napędowego 588.488,65 litrów, - remanent na 31.12.2002r. 908,00 litrów, - zużycie wykazane przez Spółkę 587.580,65 litrów, - zużycie na podstawie przejechanych kilometrów 424.887,46 litrów (wg norm przedstawionych przez Z.F.), - różnica 162.693,19 litrów, - wyłączone z kosztów paliwo (w/wpkt. 2..5) 14.919,00 litrów, - zawyżenie 147.774,19 litrów. Wartość zakupionego paliwa : 130.319.02 zł + 444.234,35 zł + 974.909,63 zł = 1.549.463 zł. Średnia cena: 1.549.463 zł: 588.488,65 litrów = 2,63 zł za 1 litr oleju napędowego. Wartość zawyżonego kosztu zużycia paliwa według norm podanych przez Z.F.: 147.774,19 litrów x 2,63 zł - 388.646,12 zł. Przy uwzględnieniu norm zużycia paliwa podanych przez E.B. zawyżenie kosztu z tego tytułu wynosi: 587.580,65 litrów - 504.625,57 litrów - 14.919,00 litrów = 68.036,08 litrów, 68.036,08 litrów x 2,63 zł = 178.934,89 zł. Średnie zużycie paliwa: 424.887,46 litrów ( wg. zestawienia) + 504.625,57 litrów (wg oświadczenia skarżącego) = 929.513.03 litry: 2 = 464.756,51 litrów. W celu ustalenia wysokości zawyżenia kosztów organ kontrolny przyjął średnie zużycie paliwa, czyli: 587.580,65 litrów - 464.756,51 litrów 108.006,14 litry x 2,63 zł = 283.790,51 zł. 14.919,00 litrów = 107.905,14 litrów. Organ pierwszej instancji podkreślił, że stosując się do zleceń organu odwoławczego zebrał dowody i przesłuchał świadków. Przeprowadzone dowody nie wniosły nowych okoliczności w zakresie zużycia paliwa. Informacje uzyskane od producentów pojazdów oraz innych podmiotów prowadzących podobną działalność gospodarczą również nie zawierały jednoznacznych informacji odnośnie norm zużycia paliwa. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...].01.2008 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 263.774,00 zł. Od decyzji tej skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187§ 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, b) art. 22 ust. 1 oraz ust. 4,5,6 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że bezzasadnie stwierdzono, ze do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. zarówno firmy "T." jak i "EB " Spółka Jawna zostały zakwalifikowane wydatki na składki ubezpieczeniowe związane z przychodami 2003 r.. Wydatki te rozpoczęły się w 2002 r. i tym samym należy je uznać za słuszne jako koszty uzyskania przychodów 2002 r,. Zdaniem skarżącego polisę ubezpieczenia majątkowego uznać należy za fakturę w myśl § 20 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku ...(Dz.U. Nr 95 poz. 798). Zaznaczono, że zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późn. zm. ), niezależnie od faktycznego terminu zapłaty, data wystawienia polisy jest datą poniesienia kosztu . Zasady zaliczania poniesionych kosztów szczegółowo unormowano w art. 22 ust. 4,5,6 u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, niezależnie od rodzaju prowadzonych ksiąg, w przypadku kiedy nie można powiązać poniesionych kosztów z konkretnymi przychodami, koszty te należy potrącać (zaliczać do kosztów uzyskania przychodów) w roku ich faktycznego poniesienia. Według oceny strony, koszty zakupu polisy ubezpieczenia majątkowego nie mają związku przyczynowo-skutkowego z konkretnym przychodem wygenerowanym w określonym okresie sprawozdawczym. Podobne stanowisko zajął Pierwszy Urząd Skarbowy w piśmie z dnia [...].03.2005 r. ([...]) oraz Ministerstwo Finansów w pisemnej odpowiedzi na pytanie gazety "Rzeczpospolita", która została zamieszczona w tejże gazecie w wydaniu nr 619/16 z dnia 19.01.2006 r., Również bezzasadnie stwierdzono, że do kosztów uzyskania przychodów zarówno firmy "T." jak i spółki "EB " zostały zakwalifikowane wydatki w oparciu o płatności kartami VISA mimo, że nie ma dowodu jakiego rodzaju towar zakupiono. Zarzut jest przedwczesny, ponieważ dostatecznie nie udowodniono, ze płatności te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Nie zwrócono się do organizacji karty kredytowej w celu przedstawienia dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji. Skarżący podkreślił, że zeznania świadków z dnia [...].03.2005 r. oraz z dnia [...].12.2007 r. potwierdzają zasadność uznania wydatków poniesionych w toku realizowanych przez niego usług transportowych za koszty uzyskania przychodu. Jednak i w tym przypadku organ kontroli skarbowej pominął ten dowód stwierdzając jedynie w formie przypuszczenia, że "z zeznań świadków wynika, że mogły wystąpić wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów", co jednak trudno uznać, za wnikliwe przeprowadzenie dowodu w tym zakresie. Zarzut kontrolujących, że do kosztów uzyskania przychodów zarówno firmy "T.", jak i spółki "EB " Spółka jawna zostały zakwalifikowane wydatki w oparciu o płatności kartami VISA, mimo, że nie ma dowodu jakiego rodzaju towar zakupiono, należy uznać za co najmniej przedwczesny, Za równie bezzasadne uznał skarżący stwierdzenie, że zarówno w przypadku firmy "T." jak i "EB " jako koszty uzyskania przychodów zostały zaewidencjonowane diety mimo, że nie ma dowodu ich wypłaty. Diety zostały wypłacone pracownikom, co zostało potwierdzone podczas rozmów z pracownikami w toku kontroli oraz ich zeznań złożonych w UKS w dniu [...].03.2005 r. i w dniu [...].12.2007r. Kontrolujący nie dokonał koniecznej w takiej sytuacji weryfikacji alternatywnych dokumentów potwierdzających dokonanie wypłat ; w tym dokumentów kasowych i innych dokumentów rozliczeniowych kontrolowanych. Ponadto całkowicie pominął w zebranym materiale dowodowym dowodu z zeznań świadków z dnia [...].03.2005 r. oraz z dnia [...].12.2007 r. potwierdzających fakt wypłacenia pracownikom kwot diet. Z nieznanych powodów skupił się tylko na zeznaniach dwóch świadków, którzy nie pamiętali faktu wypłacenia im diet w kontrolowanej Spółce i na tej podstawie kontrolujący przyjął, że wszystkie diety wskazane w zaskarżonej decyzji nie zostały wypłacone. Na 126 diet wskazanych w zaskarżonej decyzji tylko cztery z nich dotyczyły dwóch w/w świadków. Dodatkowo, całkowicie zignorował wcześniejsze zalecenie organu II instancji by "ustalić i przesłuchać osobę dokonującą rozliczeń kierowców w spółce "EB " E.B., Z.F. sp. j., co w niniejszej sprawie nie zostało uczynione . W ocenie skarżącego bezzasadnie stwierdzono, iż zarówno firma "T." i spółka BT" uznały za koszty uzyskania przychodów wydatki rzekomo nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do tych kosztów wydatków na zakup paliwa oraz akcesoriów samochodowych na numery rejestracyjne pojazdów nie dotyczące samochodów należących i eksploatowanych odpowiednio przez w/w firmy , W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że wspomniane samochody posiadają numery rejestracyjne niedotyczące odpowiednio firmy "T." lub Spółki - w tym przypadku istotny jest związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem u każdego z tych podmiotów . Oba w/w podmioty zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa do samochodów o numerach rejestracyjnych ich niedotyczących, gdyż samochody te były przez nie używane w związku z działalnością gospodarczą każdego z tych podmiotów i uzyskiwanymi przez nie z tego tytułu przychodami. Bezzasadnie stwierdzono, że zakupy paliwa dokonywane zarówno przez firmę "T." jak i spółkę "EB" były zawyżone w stosunku do rzeczywistych potrzeb w celu uzyskania wykazanych przychodów. Nie wskazano, w jaki sposób ustalono "prawidłowe limity zużycia paliwa oraz w jakim zakresie zostały one przekroczone, a co za tym idzie - powołanie stosownych przepisów albo też powszechnie obowiązujących norm w tym zakresie . Ewentualnie, UKS mógł wystąpić o przedstawienie takiej oceny do producenta pojazdów, biegłego z zakresu eksploatacji samochodów ciężarowych lub właściwej instytucji naukowo-badawczej, jednak tego nie uczynił. UKS dopuścił się poważnego naruszenia prawa poprzez całkowite pominięcie dowodu z zeznań świadków z dnia [...].03.2005 r. oraz z dnia [...].12.2007 r. na okoliczność poziomów zużycia paliwa przez pojazdy ciężarowe skarżącego. W ocenie skarżącego załączone do akt sprawy oświadczenia Z.F. dowodzą co najwyżej całkowitej nieznajomości praktycznych zagadnień transportu - osoba ta nie odpowiada ponadto definicji żadnej z grup fachowców opisanych wyżej . Skarżący podkreślił, że Z.F. leczył się psychiatrycznie w szpitalu, co nie powinno pozostawać bez wpływu na wartość dowodową składanych przez niego oświadczeń . Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że zużycie paliwa, jakie wykazały pojazdy kontrolowanych było zbyt wysokie, to znaczy przekraczało jakąś bliżej nie sprecyzowaną średnią, to i tak sam taki fakt nie stanowi podstawy do korygowania ponoszonych zarówno przez firmę "T." jak i spółkę :EB" kosztów, gdyż nie został zerwany związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem tych kosztów, a uzyskanym przez te podmioty przychodem, ani nie podważa faktu poniesienia tych kosztów, Skarżący podkreślił, że wydatki dotyczące oleju opałowego, uruchomienia centrali telefonicznej i sieci komputerowej oraz połączeń telefonicznych są ściśle związane z działalnością gospodarczą spółki jawnej "EB". W przypadku centrali telefonicznej należy podkreślić, iż została ona uruchomiona na początku 2002 roku na potrzeby spółki jawnej "EB " i następnie była wykorzystywana wyłącznie przez spółkę aż do 2004 r. Natomiast wydatki poniesione przez spółkę tytułem opłat za połączenie telefoniczne związane są z numerem faksu używanego w 2002 r. jedynie przez spółkę "EB" sp. jawna. Zarówno centrala telefoniczna jak i faks były niezbędne do prowadzenia przez spółkę bieżącej działalności i służyły osiąganiu przez spółkę przychodów. Tym samym zaliczenie przez spółkę "EB" wydatków na uruchomienie centrali telefonicznej oraz wydatków tytułem opłat za połączenia telefoniczne do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za prawidłowe . Natomiast odnośnie wydatków związanych z zakupem oleju opałowego należy zaznaczyć, iż był on używany w okresie zimowym do ogrzewania biura spółki, które mieściło się w [...], gdyż było to niezbędne do zapewnienia w biurze odpowiednich warunków pracy. Ponieważ wynikiem tej pracy były określone przychody spółki, dlatego słuszne jest uznanie przez nią kosztów zakupu oleju opałowego za koszty uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego nie przeanalizowanie powyższych zagadnień przez organ kontroli skarbowej stanowi naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które nakładaj ą na organy podatkowe poniższe obowiązki podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , doprowadzenie do należytego ustalenia wszystkich okoliczności, zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Dodatkowo w ocenie skarżącego nieuzasadnione, długotrwałe postępowanie kontrolne stanowi naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej . Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu dowołania decyzją z [...] kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podzielił w całości zawartą w niej argumentację. Skarżący, działający przez pełnomocnika – radcę prawnego - wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1-, art. 187 § 1 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa , b) art. 22 ust. 1 oraz ust. 4,5,6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał argumentację podniesioną już na etapie postępowania podatkowego w szczególności w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna jednak z innych przyczyn niż podniesionych przez skarżącego. Podkreślić należy, że w postępowaniu przed sadem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Organy podatkowe obu instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazały między innymi art. 23 §2 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowani. Powyższe było konsekwencją ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w protokole z [...] października 2007 r. w zakresie badania ksiąg rachunkowych skarżącego. W protokole tym stwierdzono między innymi, że "za 2002 r. nie uznano za dowód prowadzonych ksiąg podatkowych w w/w firmach w części dotyczącej powyższych nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych". Organ stwierdził jednak, że "na podstawie art. 23 ust. 2 w/w Ordynacji podatkowej za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. ( winno być 2002 r. ) przyjmuje się dowody źródłowe i dowody zebrane w toku kontroli skarbowej". Organ podatkowy uznał zatem, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby stosowania instytucji szacowania. Tymczasem organy podatkowe obu instancji kwestionując wysokość kosztów uzyskania przychodów skarżącego z tytułu kosztów poniesionych na zakup paliwa (oleju napędowego) dokonały szacowania tych wydatków. Przyjęły bowiem do ustalenia faktycznych wielkości zużycia paliwa dla poszczególnych pojazdów dane uśrednione. Te uśrednione dane dotyczyły zarówno norm zużycia paliwa dla poszczególnych pojazdów, jak i przyjętych średnich cen nabywanego paliwa. Tym samym dokonały oszacowania jednego z elementów podstawy opodatkowania, jakim są koszty uzyskania przychodu. Zgodzić się należy z zarzutami skarżącego, że organy podatkowe nie wyjaśniły w oparciu o jakie kryteria uznały, że zużycie paliwa przez pojazdy było zawyżone, jakie są "prawidłowe" limity, normy zużycia paliwa dla poszczególnych pojazdów. Organy podatkowe oparły swoje rozważania na wyjaśnieniach skarżącego, jego wspólnika i świadka, który A.R., przyjmując do wyliczenia średni poziom zużycia paliw wskazany przez świadka, jako zbliżony do wartości wskazanych przez wspólnika skarżącego. Już ta tylko okoliczność wskazuje na szacunkowe ustalenie wysokości zużycia paliw. Również uśrednienie ceny nabytego paliwa przemawia za tym, że organy dokonały szacowania podstawy opodatkowania jednego z elementów podstawy opodatkowania, ponieważ uzyskane w ten sposób wartości nie są wielkościami rzeczywistymi tylko przybliżonymi do rzeczywistych. Obliczenie podstawy opodatkowania ( nawet jednego z jej elementu ) w drodze oszacowania polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego. Podkreślić należy, że organy nie zakwestionowały dokumentów dotyczących zakupu paliwa, tym samym nie mogły przyjąć uśrednionych jego cen, określając wysokość kosztów związanych z jego zużyciem. Należy podkreślić również, że jeżeli organy podatkowe nie są w stanie określić rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu jakie poniósł skarżący z tytułu eksploatacji posiadanych pojazdów, to powinny w celu ich określenia w wysokości zbliżonej jak najbardziej do rzeczywistej, zastosować oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania w sposób opisany w art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, że jeżeli organy podatkowe nie będą mogły zastosować żadnej z metod oszacowania wskazanej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, to powinny dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenie prawa materialnego miałom wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy powinien rozważyć, czy w sprawie nie należy zastosować art. 197 Ordynacji podatkowej. Dotychczasowe postępowanie nie doprowadziło do jednoznacznego określenia w prawidłowy sposób podstawy opodatkowania. Wysiłki organów podatkowych w celu ustalenia rzeczywistych nor zużycia paliwa nie zakończyły się sukcesem, gdyż próba uzyskania danych w tym zakresie, od różnych podmiotów, wobec braku jednoznacznych odpowiedzi, musiała doprowadzić to sytuacji, w której organ podatkowy nie dysponował pełnymi, jednoznacznymi danymi dotyczącymi zużycia paliwa. Taka sytuacja winna skłonić organy podatkowe do powołania biegłego, który na podstawie wiedzy oraz uzyskanych w toku postępowania danych mógłby dokonać określenia norm zużycia paliwa. Wskazane powyżej uchybienia organów podatkowych spowodowały naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozostałe podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne. I tak podzielić należy stanowisko organów podatkowych dotyczące zakwalifikowania wydatków na składki ubezpieczeniowe. Zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj.: - są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy ,lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz - określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe - w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przytoczony przepis wskazuje zatem, że podatnicy prowadzący księgo rachunkowe, obowiązani są stosować tzw. metodę memoriałową księgowania kosztów podatkowych. Istotą tej metody jest potrącalność kosztów uzyskania przychodów, tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, przy czym koszty, które można powiązać z konkretnymi przychodami i winny być księgowane w roku podatkowym ich uzyskania. Natomiast koszty, których nie można bezpośrednio przypisać do określonego przychodu, powinny być rozliczone w momencie ich poniesienia . Prawidłowo wskazał organ podatkowy, zwracając uwagę na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na usługach transportu międzynarodowego, iż koszty te (wydatki związane z ubezpieczeniem środków transportu) można powiązać pośrednio z konkretnymi przychodami i wówczas, jeżeli dotyczą więcej niż jednego roku podatkowego, winny być rozliczone proporcjonalnie od długości okresu, którego dotyczą. O potrącalności kosztów decyduje bowiem, zgodnie ze wskazanym przepisem moment uzyskania przychodu z działalności. Wydatki potrącane są w roku, w którym podatnik uzyskał przychód, dla którego poniósł te koszty . Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków opłaconych kartą bankową VISA. Poniesione w ten sposób przez skarżącego wydatki nie były udokumentowane dowodami sprzedaży, w których wykazane byłyby nazwy zakupionych towarów lub usług i co pozwoliłoby organom podatkowym dokonanie oceny ( weryfikacji ) związku tych wydatków z osiągnięciem przez stronę przychodów . Zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., jednak to na stronie skarżącej leży obowiązek takiego dokumentowania poniesionych kosztów, aby organy podatkowe mogły dokonać ich weryfikacji pod katem ich związku z uzyskanymi przychodami. Za koszty uzyskania przychodu uznać można więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, a które nie zostały wymienione w przepisach art. 23 ustawy podatkowej. Gdy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, wówczas spełniony jest podstawowy i wystarczający warunek do uznania poniesionego wydatku za koszt podatkowy . W tym kontekście podkreślić należy, że samo zestawienie wydatków na podstawie płatności kartami bankowymi VISA nie stanowi jeszcze dowodu na to, że konkretny wydatek ma związek z przychodem. Z kolei art. 20 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości stanowi, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi": 1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów, 2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom , 3) wewnętrzne — dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Natomiast w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy o rachunkowości, stwierdza się, iż dowód księgowy powinien zawierać co najmniej : 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego , 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej , 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą — także datę sporządzenia dowodu, 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów , 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania (...). Trafnie również wskazał organ podatkowy, że stosownie do art. 21 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości dokument "wyciąg z karty płatniczej" nie jest właściwym dokumentem do ewidencjonowania w księdze rachunkowej, gdyż nie odpowiada wskazanym przepisom. Wbrew twierdzeniom skarżącego, to na nim, a nie na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania związku poniesionego kosztu z uzyskanymi przychodami. Przy braku dowodu zakupu ustalenie faktycznej wysokości wydatku może być znacznie utrudnione. W niniejszej sprawie brak jest innych dowodów potwierdzających rodzaj wydatków dokonanych, za pomocą karty bankowej. Skarżący w toku całego postępowania nie wykazał tych okoliczności innymi dowodami. Tym samym organ podatkowy nie miał obowiązku prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania dowodowego. Tym samym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Niezasadny okazał się również zarzut nieuznania za koszt uzyskania przychodów zaewidencjonowanych diet. Z akt sprawy wynika, iż generalnie diety wypłacone przez kontrolowane firmy uznano za koszty uzyskania przychodów. Nie uznano natomiast tylko tych diet, zaksięgowanych jako koszty uzyskania przychodów, których odbiór nie potwierdzili pracownicy. Prawidłowym bowiem dokumentem potwierdzającym poniesione koszty są dokumenty, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości zawierają "co najmniej" między innymi podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów. Natomiast art. 22 ust. 1 tejże ustawy stanowi, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone właśnie w art. 21. Podkreślić należy, że organy podatkowe dokonały weryfikacji wszystkich udostępnionych do kontroli dokumentów takich jak delegacje, raporty kasowe i dowody będące podstawą wpisu do raportu, np. potwierdzenie odbioru diet, jednakże potwierdzenia odbioru kwestionowanych diet przez pracowników nie stwierdzono. W zakresie zeznań świadków z dnia [...].03.2005 r. oraz [...].12,2007 r. na które powołuje się skarżący, to stwierdzono w nich tylko ogólnie, iż kwoty diet były wypłacane pracownikom, czego organy podatkowe nie kwestionują. Potwierdzone przez pracowników dokumenty pobrania diet nie są kwestionowane. Organ podatkowy nie uznał tylko diet nie potwierdzonych przez odbiorców, czego również nie potwierdzają wskazane zeznania świadków. Również niezasadne okazały się zarzuty odnośnie kosztów poniesionych przez skarżącego na zakupu oleju opałowego, uruchomienia centrali telefonicznej i sieci komputerowej oraz połączeń telefonicznych. Trafna jest bowiem konstatacja organów podatkowych, że trudno dać wiarę w to, iż spółka EB " E.B., Z.F., której siedziba mieściła się przy ul. [...], a przy ul. [...] prowadzona była tylko księgowość spółki, korzystała jako jedyna, ponosząc koszty w zakresie w/w usług a firma "T.", której siedziba mieściła się właśnie przy ul. [...] pozbawiona była łączności telefonicznej (brak obciążeń za rozmowy telefoniczne ), czy możliwości wykonywania pracy przy pomocy komputerów, czy też ogrzewania w pomieszczeniach, tym bardziej, że rozmiary działalności gospodarczej obu podmiotów były podobne. Prawidłowo wskazały również organy podatkowe na fakt rozbieżnych w tym względzie stanowisk wspólników, co uzasadniało przyjęcie poglądu, że wydatki te winny dotyczyć obu firm. Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazać należy, że rolą organów podatkowych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w szczególności w zakresie kosztów związanych ze zużytym paliwem, z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit./ a i c P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień /-/ B. Rennert