I SA/Go 65/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi B Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 1602 (jeden tysiąc sześćset dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] lipca 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wydaną dla "B" Sp. z o.o. (skarżącej) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i określił za listopad 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0zł, prawidłową kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.164 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.602 zł. Z ustaleń organu wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2004r. Za dowód w postępowaniu podatkowym organ I instancji przyjął protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach [...] grudnia 2007r. oraz materiały, które Spółka załączyła do zastrzeżeń do protokołu. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, że Spółka w dniach [...] października 2004r., [...] października 2004r., [...] listopada 2004r. oraz [...] listopada 2004r. wystawiła 28 faktur sprzedaży opodatkowanej wg stawki 22%, które ujęła w "Rejestrze VAT - Dostawa - Listopad 2004". Faktury dotyczyły usług transportowych (przewozu towarów zakupionych przez polskich odbiorców w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia) i usług pomocniczych do tych usług polegających na przeładunku towarów z cystern na stacji kolejowej i przetransportowanie tych towarów przez B Sp. z o.o. specjalistycznymi samochodami ciężarowymi do odbiorców na terenie kraju. Dostawcą towarów była "B" AG, zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec pod numerem [...]. Polscy odbiorcy dokonywali wewnątrzwspólnotowego zakupu chemikaliów w cysternach, które zgodnie z międzynarodowym listem przewozowym CMR transportowane były do Polski drogą kolejową, a następnie B Sp. z o.o. dokonywała na terenie kraju rozładunku cystern i transportu chemikaliów. Jak ustalił organ I instancji Spółka [...] grudnia 2004r. wystawiła do powyższych faktur sprzedaży na rzecz B AG, faktury VAT korekta, w których zawarła informację, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest B AG, a miejscem opodatkowania usługi jest terytorium Niemiec. Ww. faktury VAT korekty zostały ujęte w księgach rachunkowych Podatnika oraz wykazane w "Rejestrze VAT - Dostawa - Listopad 2004". W wyniku ich sporządzenia dokonano korekty podstawy opodatkowania dostaw towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę -147.208,90 zł i podatek należny o kwotę -32.385,96 zł. W wyniku powyższej zmiany Spółka w dniu [...] lutego 2005r. sporządziła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2004r., w której wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% w wysokości 0 zł i podatek należny w wysokości 0 zł. Na okazanych przez Spółkę egzemplarzach faktur korygujących brak jest potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywcę. Na korektach tych jako osobę uprawnioną do odbioru faktury określono: H.B.. Według wyjaśnień Spółki wystawione przez nią oryginały faktur oraz faktur korygujących zostały przekazane nabywcy usług. B Sp. z o.o. do dnia sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2004r. posiadała potwierdzenia odbioru opisywanych faktur korygujących. Według załączonych do zastrzeżeń do protokołu dokumentów, Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru faktur korygujących w grudniu 2004r. W toku kontroli organ I instancji stwierdził natomiast, że Spółka ujęła kwoty zmniejszeń sprzedaży i podatku należnego wynikające z faktur wystawionych w grudniu 2004r. w rejestrze VAT sprzedaży i deklaracji VAT-7 za listopad 2004r. Zdaniem organu podatkowego I instancji Spółka ujmując opisywane faktury korygujące z dnia [...] grudnia 2004r. w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7 za listopad 2004r. naruszyła przepis § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971) - zwanego dalej rozporządzeniem fakturowym oraz art. 109 ust. 3 ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT. Ponadto Spółka na fakturach i fakturach korektach określiła kwoty należności i podatku należnego w euro, nie określając tych kwot w złotych polskich oraz nie podając kursu właściwego do przeliczeń na złote. Dane te zostały zamieszczone na fakturach w postaci odręcznych zapisów kwoty przeliczone na złote polskie. Organ I instancji ustalił również, że Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży za listopad 2004r. część kwot obrotu i podatku należnego, wynikających z faktur o numerach: [...], pozostałą część z tych kwot, ze względu na daty obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych, w rejestrze za październik 2004r. Mając powyższe na uwadze organ I instancji dokonał własnego rozliczenie faktur. Ponadto zweryfikował kwotę sprzedaży netto oraz należny podatek wysokość wynikającą z faktury nr [...] z uwagi na termin powstania obowiązku podatkowego w październiku 2004r. W związku z dokonanymi ustaleniami, a także przy uwzględnieniu art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwaną dalej Ordynacją podatkową, organ I instancji, określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1179 zł. Ponadto, w związku z tym, że spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2004r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od należnej i jednocześnie wykazała kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej, organ I instancji na podstawie art. 109 ust 4 oraz ust. 5 ustawy o VAT określił Spółce kwotę nadwyżki w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 9607 zł. Od decyzji organu I instancji pełnomocnik Podatnika złożył odwołanie, w którym zarzucił: – naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 4 zamiast art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie, iż sytuacja podatnika wyczerpuje dyspozycję normy zawartej w przepisie art. 109 ust. 7 pkt 2 cytowanej ustawy i jako taka nie podlega dodatkowej 30% sankcji; – naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie Ordynacji podatkowej: • art. 120 - naruszając artykuł 109 ustawy o VAT, • art. 121 § 1 - wybiórczy okres kontroli, a także naruszenie powyższych nie wzbudza zaufania do organu podatkowego, • art. 122 - zawężenie zakresu kontroli pozbawiło podatnika określenia stanu faktycznego, • art. 180 - poprzez zawężenie zakresu kontroli nie uwzględniono wszystkich okoliczności dla wyjaśnienia sprawy, • art. 274 § 1 pkt 2 - poprzez niedopełnienie obowiązku zwrócenia się do składającego deklarację ojej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, – naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż mimo uszczuplenia dla Skarbu Państwa zasadnym jest wymierzanie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego; – naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27 Dyrektywy 2006/112 przez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do wymierzenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Po zapoznaniu się z treścią odwołania dowodowy organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i wydał własne rozstrzygnięcie w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonując rozliczenia faktur, dla których obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2004r., naruszył przepisy § 37 rozporządzenia wykonawczego. Na prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma wpływ data otrzymania zapłaty za świadczone usługi. W związku z tym, że w materiale dowodowym sprawy nie było dowodów potwierdzających otrzymanie przez Podatnika zapłaty za usługi transportowe, organ odwoławczy, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem uzupełnienia materiałów sprawy o dowody potwierdzające dokonanie zapłaty. Mając zebrany cały materiał dowodowy niezbędny do oceny przedmiotowej sprawy organ odwoławczy dokonał odmiennej niż organ I instancji oceny prawidłowości zastosowanych kursów walut. Organ odwoławczy podtrzymał natomiast w całości argumentację organu I instancji dotyczącą faktur dokumentujących sprzedaż usług transportu wewnątrzwspólnotowego i usług przeładunkowych. Uznał, że Spółka błędnie rozliczyła faktury korekty w deklaracji VAT-7 dotyczącej listopada 2004r. zamiast w deklaracji VAT-7 dotyczącej grudnia 2004r., czym naruszyła § 19 ust. 4 rozporządzenia fakturowego. Jak wynika z materiału dowodowego Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru faktur korygujących w grudniu 2004r. Zgodnie z § 19 ust. 4 rozporządzenia fakturowego sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 14 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Odnosząc się natomiast do zarzutów Strony podnoszonych w odwołaniu, które dotyczą bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Zdaniem organu podatkowego, stosownie do treści art. 109 ust. 7 pkt 2 przepisów ust. 4-6 nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Z regulacji tej wynika, że dotyczy ona sytuacji, w której podatek należny został ujęty za wcześnie, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego, a taka sytuacja, zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie zachodzi. Błąd podatnika polegał na skorygowaniu sprzedaży za wcześniejszy miesiąc niż miesiąc, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru faktur korygujących (jest to jednocześnie miesiąc, w którym faktury korekty zostały wystawione), co spowodowało naruszenie § 19 ust. 4 rozporządzenia fakturowego, a nie przepisów dot. momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym miesięcznie, zatem w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT za listopad 2004r. weryfikacji podlegają dokumenty związane z tym miesiącem rozliczeniowym, tj. stosowne rejestry czy faktury sprzedaży i zakupu. Nie ma podstaw do uwzględniania w mniejszej sprawie deklaracji VAT-7, faktur sprzedaży, korekt faktur jak i rejestrów sprzedaży dotyczących innych okresów rozliczeniowych, tym bardziej, że w deklaracji za listopad 2004r. nie wystąpiła "kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji". Brak objęcia kontrolą innych miesięcy 2004r. powoduje, że Podatnik sam może skorygować rozliczenie danego miesiąca co daje mu możliwość uniknięcia zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego co wynika z art. 109 ust. 7 pkt 1 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stosuje się jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Odnośnie naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość, organ odwoławczy stwierdza, że błędy popełnione przez Podatnika nie mieszczą się w ww. katalogu uchybień dotyczącym wypełniania deklaracji. Ww. przepis normuje sytuację, gdy w ramach czynności sprawdzających ujawnione zostaną braki formalne w składanych przez podatnika deklaracjach. W ocenie poprawności formalnej nie mieszczą się natomiast badania mające na celu sprawdzenie czy Podatnik, który złożył deklarację prawidłowo wykonał swoje obowiązki od strony materialnoprawnej, np. czy obniżył kwotę podatku należnego w rozliczeniu za właściwy miesiąc. Ponadto organ odwoławczy, zauważa, że czynności sprawdzające stanowią odrębny rodzaj postępowania i nie przeprowadza się ich w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał również, że VI Dyrektywa po jej uchwaleniu nie stała się automatycznie elementem krajowego porządku prawnego. Dyrektywa wiąże państwa, do których jest skierowana, jedynie co do celu jaki ma być osiągnięty, pozostawiając poszczególnym państwom swobodę wyboru środków i form jego realizacji. W polskim prawie podatkowym implementację VI Dyrektywy stanowią ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania był art. 109 ust. 4 i 5 w związku z art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 zamiast art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT a tym samym nieprawidłowe zastosowanie 30% sankcji dodatkowej. Podniosła również, że swoją decyzją organ odwoławczy naruszył art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że mimo braku uszczuplenia dla Skarbu Państwa zasadnym jest wymierzanie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Równocześnie wskazała, że organ zastosował błędną wykładnię art. 27 VI Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112 przez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do wymierzenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór powstały pomiędzy skarżącą spółką a organami dotyczy kwestii niezastosowania przez organy podatkowe do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego regulacji art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.). Organy ustaliły skarżącej na podstawie art. 109 ust. 3 i 5 wyżej cytowanej ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Analiza zarzutów i twierdzeń skargi prowadzi do wniosku, iż Spółka zwalczała zaskarżone do WSA rozstrzygnięcie dwutorowo. Po pierwsze kwestionowała zgodność obowiązywania przepisu przewidującego nałożenie sankcji podatkowej określanej przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" z art. 27 VI Dyrektywy VAT i Dyrektywy nr 2006/112. Jednocześnie jednak, podważając zasadność zastosowania tej sankcji dowodziła, iż błędne skorygowanie deklaracji za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc w którym spółka otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korekty nie spowodowało uszczuplenia należnego podatku od towarów i usług. Dalej idącym spośród tak ujętych zarzutów były zastrzeżenia dotyczące zgodności ustawy o VAT z Dyrektywą VAT. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ("ETS") z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07. ETS w uzasadnieniu swego orzeczenia stwierdził, że przepisy takie, jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo" mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy 77/389 ze zmianami. Ponadto uznał, że wspólny system podatku od wartości dodanej nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z taką treścią orzeczenia ETS zarzuty dotyczące sprzeczności regulacji art. 109 ustawy o VAT z VI Dyrektywą VAT należy uznać za bezzasadne. Sąd ze swej strony nie powziął też wątpliwości co do zgodności odnośnych przepisów ustawy o VAT z innymi przepisami wspólnotowymi. Sąd podzielił natomiast zarzuty dotyczące niezasadnego obciążenia skarżącej spółki dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w występującym w sprawie stanie faktycznym. Z niekwestionowanych ustaleń organu wynikało, iż w listopadzie 2004 roku skarżąca spółka wystawiła łącznie 28 faktur z tytułu sprzedaży usług transportowych, opodatkowując je stawką 22 %. Podatek należny z tego tytułu wykazała w deklaracji VAT – 7 za listopad 2004 r. Następnie 15 grudnia 2004 r. skarżąca spółka wystawiła do powyższych faktur sprzedaży, faktury VAT korekty, w których zawarła informację, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest zleceniodawca usług, a miejscem opodatkowania usługi jest terytorium Niemiec. Faktury korekty zostały ujęte w księgach rachunkowych skarżącej spółki za listopad 2004 r. W wyniku ich sporządzenia dokonano korekty podstawy opodatkowania dostaw towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju opodatkowanych stawką 22%. Potwierdzenie otrzymania faktur korekt spółka otrzymała w grudniu 2004 roku. Spółka ujęła opisane faktury korygujące w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji VAT – 7 za listopad 2004 roku. W wyniku powyższej zmiany spółka sporządzała korektę deklaracji VAT – 7 za listopad 2004 r. korygując miesięczne rozliczenie podatku o kwotę nienależnie uiszczonego podatku. W ocenie organów podatkowych, rozliczenie korekty podatku za okres, w którym wykazano nienależny podatek, naruszało § 19 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku (...), zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Uznano również, iż takie postępowanie doprowadziło do naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Powyższe stanowisko spowodowało ustalenie na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy uznały, że w sprawie nie ma zastosowania regulacja z art. 109 ust. 7 pkt 2, ponieważ z regulacji tej wynika, że dotyczy ona sytuacji, w której podatek należny został ujęty za wcześnie tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie błąd podatnika polegał na skorygowaniu sprzedaży za wcześniejszy miesiąc niż miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktur korygujących, co spowodowało naruszenie § 19 ust. 4 wyżej wskazanego rozporządzenia, a nie przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego – art. 19 ustawy o VAT. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Organy podatkowe opierają swoje rozstrzygnięcie o literalną wykładnię art. 109 ust. 5 oraz art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Tymczasem nie budzi wątpliwości, iż wykładnia gramatyczna nie ma bezwzględnego prymatu. Dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze dopuszczalne jest to wówczas, gdy rezultaty te (wynik wykładni) muszą być oceniane jako nieracjonalne, absurdalne. Po wtóre zaś odstąpienie od jej wyników uzasadnione jest również w sytuacji kiedy rezultaty wykładni gramatycznej naruszają wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji takiej z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie wtedy, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (zob. B. Brzeziński, podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 53 i n.). W ocenie Sądu literalne rozumienie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT nakazujące zastosowanie sankcji VAT w przypadku wadliwego takiego rozliczenia podatku, jakie miało miejsce w rozpoznawanym przypadku jest rażąco niesprawiedliwe i nie daje się pogodzić z oczywistym uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia sankcji VAT, jakim było zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania i uszczuplaniu należnego podatku. W realiach rozpoznawanej sprawy błędne rozliczenie podatku w czasie w żaden sposób nie mogło naruszać interesu Skarbu Państwa, ponieważ nie rzutowało na wysokość ponoszonych przez skarżącą obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług. Innymi słowy: retrospektywne skorygowanie podatku należnego, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, nie może być jednak sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Naruszenie to jest bowiem neutralne dla budżetu i summa summarum nie odgrywa żadnego poza ewidencyjnym znaczenia. Gdyby jednak nawet uznać, że zasadę wynikającą z art. 109 ust. 5 uchylać może jedynie wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT rozważyć należy zastosowanie drugiego z wymienionych przepisów na zasadzie analogii (legis) z uwagi na podobieństwo stanów faktycznych objętych nim wprost ze stanem faktycznym zachodzącym w rozpoznawanej sprawie (argumentum a simili). Skoro bowiem z regulacji art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT wynika, ze nie ustala się dodatkowego zobowiązania w przypadku, gdy podatnik, podatek należny z tytułu dostawy lub świadczonych usług deklaruje i rozlicza przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, to logicznie rzecz ujmując uwzględniając również ratio legis tego przepisu, zasadne i konieczne wydaje się zastosowanie analizowanej regulacji w przypadku, gdy nie należało naliczać podatku VAT od transportu wewnątrzwspólnotowego, a został on zapłacony na skutek błędu podatnika, który w późniejszym okresie został przez niego skorygowany. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1 wyroku Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stosownie do art. 153 p.p.s.a. podda oceni sprawę przy uwzględnieniu naprowadzonej powyżej wykładni art. 109 ust. 5 i art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT i w zgodzie z tą wykładnią wyda rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.