I SA/Go 65/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi P S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ odwoławczy, SKO) utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2020 r. Nr [...] określającą dla P Spółki Akcyjnej (dalej: skarżąca, P) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 rok w kwocie 222.135,00 zł, Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia SKO podało art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.) oraz art. 13 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.). Z uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy. Wójt Gminy, określając P wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie ustalił, że w okresie od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r. ww. podatnik pozostawał użytkownikiem wieczystym gruntów, budynków i budowli na terenie Gminy na zidentyfikowanych w decyzji działkach, od którego wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem składników wymienionych poniżej wynosi łącznie 227.135,00 zł, na co składał się m. in. podatek od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 258.700,00 m kw. budynki związane z działalnością gospodarczą o kondygnacji powyżej 2,20 m o powierzchni 668,92 m. kw. jak również budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 349.816,00 zł. Tymczasem podatnik w skorygowanej deklaracji wykazał do opodatkowania m. in. grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 984,00 m kw. Wójt nie uwzględnił stanowiska P, że grunty pozostałe po likwidacji torów na linii kolejowej nr [...] nie są i ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznał, że winny być - jako posiadane przez spółkę opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie - jak żądała skarżąca - właściwej dla gruntów pozostałych. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. 2019 r., obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) , w brzmieniu obowiązującym w roku 2015, organ podatkowy stwierdził, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a przejściowe niewykorzystywanie części nieruchomości do działalności gospodarczej nie daje podstaw do wyłączenia jej z opodatkowania według stawek związanych z działalnością gospodarczą. Pod pojęciem "względów technicznych" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Istotą jest niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a nie niemożność prowadzenia działalności w zakresie zgodnym z profilem działalności danego podmiotu gospodarczego. W ocenie Wójta bez znaczenia pozostaje stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym specyficzna rzeźba terenu. Fakt, że linia kolejowa znajduje się w złym stanie technicznym czy jest w trakcie rozbiórki nie powoduje, że grunt staje się trwale pozbawiony cech umożliwiających jego wykorzystywanie do innej działalności. Fakt zdemontowania torów stanowi względy techniczne uniemożliwiające podatnikowi prowadzenie w przyszłości ewentualnej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, jednak nie przesądza to, że na takim gruncie nie może być prowadzona inna działalność gospodarcza (P zgodnie z profilem swojego przedsiębiorstwa, jak wynika z wpisu w KRS zajmuje się między innymi zarządzaniem nieruchomościami). Wskazał również, że obowiązujący w okresie od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. zwalniał od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. W ocenie organu podatkowego likwidacja linii kolejowej nie świadczy o zaistnieniu względów technicznych. W takiej sytuacji zbędne byłoby uregulowanie w tym przepisie kwestii zwolnienia od podatku gruntów, budynków i budowli pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. SKO, wymienioną na wstępie decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta. Uznało, że organ I instancji sformułował prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podzielając stanowisko, że względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej są to trwałe przeszkody, niezależne od podatnika, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania, uniemożliwiające wykorzystywanie obiektu -teraz i w przyszłości do jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przy czym nie są to względy prawne, technologiczne, ekonomiczne czy finansowe. Występowanie względów technicznych powinno mieć charakter obiektywy, czyli niezależny od woli i możliwości podatnika. W ocenie SKO istotne znaczenie miał również fakt obowiązywania w 2015 r. art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. zwalniający od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. W ocenie SKO Wójt zasadnie uznał, co również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, że likwidacja linii kolejowej nie świadczy o zaistnieniu względów technicznych. W przeciwnym razie zbędne byłoby uregulowanie kwestii zwolnienia podatkowego pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Wprowadzając zwolnienie podatkowe ustawodawca stworzył możliwość przygotowania gruntów, budynków i budowli kolejowych do wykorzystania i zagospodarowania na inne cele lub w późniejszym okresie. SKO zwróciło też uwagę, że sporne grunty w 2016 r. ponownie zostały zadeklarowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO stwierdziło dalej, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 k.c.). Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania. Ponieważ P była w posiadaniu spornych gruntów, zasadnie zostały one opodatkowane wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. P nie zgodziła się z decyzją SKO i pismem z [...] grudnia 2020 r. wniosła od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. zarzucając naruszenie: 1. przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2015 poprzez błędną interpretację tego przepisu i przez to błędne zakwalifikowanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jako gruntów używanych w działalności gospodarczej przez Skarżącego; 2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 i art. 122 o.p. poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego, co spowodowało uznanie, że podatnik może prowadzić działalność gospodarczą na gruntach pozostałych po likwidacji linii kolejowej. SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżącej według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Jej zdaniem przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organy podatkowe uznały zaś, że w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia takiego stanowiska. Zgodnie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku) użyte w ustawie określenia: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Odnosząc się do prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3, u.p.o.l., na podstawie którego ustalono P wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, należy zauważyć, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, czy finansowy. Nie ulega jednak wątpliwości, że "względy techniczne" winny tkwić w samej rzeczy (w gruncie, budynku, czy budowli). Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej" (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2737/12). Wykładnia terminu "względy techniczne" prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Taki charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz względami fizycznymi - obiektywnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., o sygn. akt II FSK 2221/12). Sąd dostrzega jednak, że w rozpoznawanej sprawie organy w istocie nie oceniły, czy faktycznie istniały trwałe przeszkody techniczne w wykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odrzucił możliwość uznania, że istnieją względy techniczne tamujące gospodarcze wykorzystanie gruntów, z tej przyczyny, że nie były one skażone przez substancje niebezpieczne. Nadto stwierdził, że pomimo częściowego demontażu urządzeń linii kolejowej, grunty mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności innej niż przewozy kolejowe. Uznanie, że nie zachodzą "względy techniczne" o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oparto ponadto o stwierdzenia ogólnikowe i odwołanie się do orzecznictwa sądowego, nie zaś poprzez ustalenia odnoszące się do opodatkowanych gruntów. Z kolei uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że kwalifikację spornych gruntów jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" SKO wywodziło zasadniczo z faktu posiadania gruntów przez skarżącą będącą przedsiębiorcą. Organy nie oceniły jednak ani stanu technicznego nieruchomości, ani ich ukształtowania, stąd ustalenie, że mogą być potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, było przynajmniej przedwczesne. Co więcej nie poddały ocenie dowodów przedstawionych przez stronę, a w szczególności operatu szacunkowego potwierdzającego stan fizyczny gruntów. Z dokumentu tego wynika, że istnieją przeszkody w gospodarczym wykorzystywaniu gruntów poliniowych, także po demontażu infrastruktury kolejowej (k. 59 akt podatkowych). Nadto, odnosząc się do wykładni sformułowanej w decyzji SKO, Sąd podziela wykładnię wedle której za podstawę uznania gruntów za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie można uznać samego faktu posiadania tych gruntów przez przedsiębiorcę. Jak wskazywał NSA w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym do występującego w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych, a które to poglądy WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela: "W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (zob. wyroki NSA w sprawach: III FSK 2942/21, III FSK 2943). Z kolej w wyroku w sprawie III FSK 895/21 NSA wyraził pogląd, wedle którego "Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną". Taka wykładnia, obok konieczności ustalania stanu technicznego w kontekście badania istnieniu względów technicznych uniemożliwiających gospodarcze wykorzystywanie nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nakłada na organy także konieczność zbadania potencjalnej możliwości gospodarczego wykorzystania nieruchomości. Obowiązkiem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie była więc ocena, czy możliwe było wykorzystanie spornych gruntów do celów innych niż prowadzenie przewozów kolejowych. Samo stwierdzenie, że w przedmiocie działalności P mieści się gospodarowanie nieruchomościami własnymi, nie uprawnia wniosku, że powoduje to, iż każda nieruchomość posiadana przez spółkę będzie automatycznie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazano wcześniej, organy były w posiadaniu dowodów, które mogłyby pozwolić na ustalenie przydatności gospodarczej gruntów. Nadto z informacji zawartych w aktach sprawy wynika, że spółka przekazała sporne grunty nieodpłatnie gminie, co pośrednio, może potwierdzać, że grunty nie były przydatne gospodarczo. Ostatecznie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione (w świetle posiadanych dowodów) ustalenie o możliwym wykorzystywaniu spornych gruntów do działalności gospodarczej. Stąd WSA w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W ponownym postępowaniu SKO, zbada czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie ponownie oceni zgromadzony materiał dowodowy, kierując się wskazaniami płynącymi z niniejszego uzasadnienia. O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.