I SA/Go 655/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1998 r. oraz wrzesień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] czerwca 2008 r. J.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1998 r. i wrzesień 1999 r. w kwocie 11.755,14 zł wraz z odsetkami w wysokości 24.282 zł oraz umorzenia odsetek za okres od lipca do grudnia 1998 r. i wrzesień 1999 r. w kwocie 24.282 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] października 2007 r. J.K. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1998 r., za wrzesień 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę z uwagi na szczególnie ważny interes podatnika i ważny interes publiczny. Uzasadniając wniosek wskazała, iż od [...] grudnia 1997 r. do [...] września 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą, do zakończenia której doprowadziło powstanie marketów spożywczych. Po zakończeniu działalności gospodarczej skarżącej pozostała do uregulowania zaległość podatkowa w wysokości 11.819,88 zł z odsetkami, które przekraczają 36.000 zł. Nadto obciążona jest obowiązkiem comiesięcznej alimentacji swoich rodziców, a kwota zadłużenia z tego tytułu to ok. 40.000 zł. Skarżąca co miesiąc otrzymuje emeryturę w wysokości 1.325,97 zł brutto . Po potrąceniu składki zdrowotnej, zaliczki na podatek dochodowy i zajętej przez Komornika kwoty pozostaje jej 310,06 zł. Skarżąca nie posiada żadnego majątku. Mieszka w mieszkaniu syna i synowej wraz z nimi i dwójką ich dzieci. Od 2004 r. skarżąca choruje i z tego powodu nie może podjąć pracy. Jej stan zdrowia się pogarsza. Cierpi na schorzenia ortopedyczne (oczekuje na operację), choroby układu krążenia, schorzenia natury psychiatrycznej, przebyła operację ginekologiczną. Jej aktualny stan zdrowia ma charakter zdarzenia losowego, które uniemożliwia jej spłatę zaległości. Na dzień [...] października 2007 r. zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1998 r., za wrzesień 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosiły łącznie (kwoty główne wraz z odsetkami na ten dzień) 36.037,14 zł, w tym 24.282 zł z tytułu odsetek za zwłokę. Informacje zawarte we wniosku zostały potwierdzone w protokole o stanie majątkowym skarżącej oraz informacji o sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej. Wynika nich m.in., że alimenty na rodziców wynoszą 795,58 zł, a obowiązek ten powstał na mocy ugody zawartej w dniu [...] stycznia 1994 r. przed Sądem Rejonowym , w której skarżąca zobowiązała się płacić rodzicom miesięcznie kwotę 150 zł. Z zaświadczenia Komornika Sądowego Sądzie Rejonowym z listopada 2005 r. wynika, iż prowadzi on postępowanie egzekucyjne przeciwko skarżącej z wniosku jej rodziców na podstawie w/w ugody sądowej, a na dzień [...] listopada 2005 r. zadłużenie wynosi łącznie (alimenty zaległe, odsetki, koszty egzekucyjne) ok. 45.000 zł. Skarżąca jest osobą samotną. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej umorzenia zarówno całości zaległości podatkowych, jak i ich części. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Naczelnik wskazał art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu I instancji za zastosowaniem ulgi ze względu na ważny interes podatnika przemawiać będą takie okoliczności powstania trudnej sytuacji finansowo – ekonomicznej, które wystąpiły niezależnie od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane były działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Ważny interes publiczny to m.in. znaczne obniżenie zdolności płatniczej spowodowane wystąpieniem klęski żywiołowej, pożaru, nadzwyczajnych okoliczności, które mogą być podstawą do ubiegania się o ewentualne umorzenie. Organ uznał, iż skarżąca w złożonym wniosku nie wykazała, że zaszły szczególne okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości, czy też wynikły z przyczyn niezależnych od jej woli i działań lecz sama przyczyniła się do powstania takiego stanu faktycznego, który w chwili obecnej rodzi obowiązek uiszczenia zaległego podatku z odsetkami. Naczelnik nie przyjął jako wystarczających do umorzenia takich argumentów jak stan zdrowia skarżącej i brak majątku. Nie mógł także uwzględnić obciążenia alimentami, gdyż skarżąca dobrowolnie ich nie regulowała doprowadzając do zadłużenia. Organ nadmienił, iż jej rodzice osiągają dochody z emerytur w łącznej wysokości 14.000 zł i są właścicielami lokalu mieszkalnego . Decyzję doręczono skarżącej w dniu 26 lutego 2008 r., a 3 marca 2008 r. złożyła ona od niej odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie zaległości zgodnie z wnioskiem względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż Naczelnik dokonał obszernej analizy przyczyn powstania zaległości podatkowej, przytoczył stan prawny i faktyczny, ale nie rozpoznał istoty sprawy – nie odniósł się do zgłoszonych dowodów, nie sprawdził wiarygodności podnoszonych faktów i ich wpływu na możliwość regulowania zaległości przez skarżącą. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż podatnik wnosząc o zastosowanie ulgi z art. 67a Ordynacji podatkowej winien wskazać dowody potwierdzające zagrożenie jego egzystencji i jego rodziny lub innego interesu w przypadku odmowy umorzenia powstałej zaległości podatkowej. Podjęcie zaś rozstrzygnięcia w tym zakresie następuje w oparciu o analizę realnych możliwości wykonywania obowiązku przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zebrał materiał dowodowy w sposób pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i orzekając w sprawie dopełnił obowiązku rozważenia aspektów sprawy w świetle istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, podejmując decyzję o odmowie przyznania wnioskowanej ulgi w ramach uznania administracyjnego. Organ odwoławczy nie kwestionował, iż sytuacja materialna i zdrowotna skarżącej jest trudna, ale to – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym – nie stanowi wystarczających przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych. Sam fakt posiadania przez skarżącą niskiego dochodu do jej dyspozycji uniemożliwiającego uregulowanie zaległości podatkowej z odsetkami, nie jest tożsamy z obowiązkiem ich umorzenia przez organ podatkowy. Dyrektor podkreślił, iż odmowne załatwienie wniosku skarżącej nie wpłynie na wysokość dochodu jaka pozostanie do jej dyspozycji, a ostatnią kwotę na poczet zaległości podatkowej wyegzekwowano w sierpniu 2004 r. Nie bez znaczenia jest fakt, że nawet umorzenie tych zaległości nie zmieni sytuacji finansowej skarżącej, gdyż z uwagi na niski dochód jaki pozostaje po potrąceniach przez Komornika Sądowego, zaległości podatkowe nie mogą być egzekwowane. Powyższą decyzję skarżąca otrzymała w dniu 23 maja 2008 r., a [...] czerwca 2008 r. zaskarżyła ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwej wykładni tego przepisu i nieuzasadnionym pominięciu w kategorii ważnego interesu podatnika, zdarzenia losowego w życiu podatnika, jakim są pogłębiające się stany chorobowe. W uzasadnieniu skargi powieliła argumenty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując iż także organ odwoławczy nie ustosunkował się do dowodów w postaci zaświadczeń lekarskich, nie dokonał wykładni zdarzenia losowego w życiu skarżącej polegającego na znacznym pogorszeniu się jej stanu zdrowia i nie rozważył tej okoliczności w kontekście ważnego interesu podatnika. Zdaniem skarżącej, jej aktualny stan zdrowia ma charakter zdarzenia losowego, które w sposób niezależny od niej i trwały uniemożliwia zapłatę całości zaległości podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazując iż podjęta decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotowa sprawa dotyczy całkowitego lub częściowego umorzenia zaległości podatkowej skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1998 r. i wrzesień 1999 r. wraz z odsetkami, zatem do jej rozpoznania należy stosować przepisy obowiązujące w momencie złożenia wniosku o umorzenie. Art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organy te mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową. Nie oznacza to jednak, iż decyzje wydawane w tym zakresie mogą być dowolne. Mimo prezentowanych we wcześniejszym orzecznictwie NSA poglądów, iż decyzje odmawiające umorzenia podlegają kontroli jedynie w zakresie ich zgodności z przepisami proceduralnymi i kompetencyjnymi, należy przyjąć, że kontrola Sądu winna dotyczyć zgodności decyzji pod względem formalnym, jak i materialnym. Dokonując kontroli przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania przez organy obu instancji Sąd stwierdził, iż ustalając stan faktyczny oparły się one częściowo na dokumentach i danych z 2005 r., co spowodowało, że wydając swoje rozstrzygnięcia nie mogły dokonać analizy aktualnego stanu faktycznego. Należy zgodzić się z organami obu instancji, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i jest prawem związanym ściśle z osobą podatnika. Jednakże wyjaśniając aktualną sytuację rodzinną i materialną skarżącej, jak i przyczyny jej powstania, nie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Wskazane wyżej braki dotyczą przede wszystkim zaległości alimentacyjnych skarżącej wobec rodziców i egzekwowania ich przez Komornika Sądowego. Jest to okoliczność podnoszona w zaskarżonej decyzji jako zasadnicze obciążenie dochodu skarżącej, a ustalona w oparciu o zaświadczenie Komornika z listopada 2005 r. Z okoliczności tej organ odwoławczy wywiódł, iż odmowne załatwienie wniosku w przedmiocie całkowitego lub częściowego umorzenia w ogóle nie wpływa na wysokość dochodu jaki pozostaje skarżącej do dyspozycji. Rozpoznając wniosek skarżącej organy obu instancji oparły się na zaświadczeniu Komornika wydanym ponad dwa lata wcześniej, a nie dysponowały dokumentami jaki jest aktualny stan zadłużenia, czy egzekwowane są jedynie świadczenia zaległe czy również bieżące alimenty, a jeżeli tylko zaległe to dlaczego nie są egzekwowane bieżące. Przyjęły, iż rodzice skarżącej osiągają dochody z tytułu emerytur w łącznej wysokości 14.000 zł, nie wskazując w jakim okresie tę kwotę uzyskują ani na podstawie jakich dokumentów tego ustalenia dokonano. Nie przesłuchano także skarżącej celem ustalenia przez jaki okres nie wywiązywała się ze swego obowiązku alimentacyjnego i z jakiego powodu egzekucja alimentów rozpoczęła się dopiero w 2004 r., gdy skarżąca była już osobą chorą, nie mogącą podjąć zatrudnienia. Skoro egzekwowane zaległości alimentacyjne są zasadniczym obciążeniem dochodu skarżącej i jednym z powodów uniemożliwiających, według organu odwoławczego, uwzględnienie wniosku, to obowiązkiem tego organu było ustalenie jaka aktualnie została do wyegzekwowania kwota z tego tytułu. Zasadnie organ odwoławczy podniósł, iż zaległości podatkowe, o umorzenie których skarżąca wnosiła, wynikały z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i dotyczą podatku od towarów i usług, który skarżąca obowiązana była odprowadzić do urzędu skarbowego, gdyż nie jest on przychodem firmy. Jednakże oceny wszechstronnej sytuacji skarżącej należy dokonywać na moment złożenia przez nią wniosku o umorzenie. W rozważaniach organu odwoławczego brak wyczerpującego uzasadnienia dlaczego także częściowe umorzenie zaległości podatkowej, w świetle pogarszającego się stanu zdrowia skarżącej, uniemożliwiającego jej podjęcie dodatkowego zatrudnienia, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie wyjaśnił dlaczego przyjął, iż "nowe okoliczności uniemożliwiające spłatę powstałego zadłużenia świadczą li tylko o uchylaniu się strony od odpowiedzialności za ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków", skoro okolicznością tą jest pogarszający się znacznie stan zdrowia. Zatem w tej kwestii należy podzielić zarzuty skargi dotyczące nie rozważenia okoliczności pogarszającego się stanu zdrowia skarżącej w kontekście ważnego interesu podatnika. Podkreślenia wymaga fakt, iż organ odwoławczy analizując stan faktyczny sprawy przyjął, iż nie wystąpił ważny interes podatnika, choć nie kwestionował, że sytuacja materialna i zdrowotna skarżącej jest trudna, ale nie uznał tego za wystarczającej przesłanki do zastosowania ulgi. Jednakże, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r. wydanym w sprawie II FSK 198/07, "to co jest ważnym interesem dla podatnika nie może być określane przez organ podatkowy lecz wyłącznie przez tegoż podatnika. Organ bowiem upoważniony jest jedynie do oceny przedstawionego przez podatnika >własnego< interesu z punktu widzenia interesu publicznego". Zdaniem Sądu, takiej oceny w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dokonał. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy obu instancji nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, gdyż nie zebrały całego materiału dowodowego. Mankamenty prowadzonego postępowania doprowadziły w efekcie do naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję. Jednakże w niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do przyjęcia ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, mimo iż w aktach sprawy brak dokumentów, z których część tych ustaleń by wynikała. Przyjął także jako aktualne ustalenia dokonane ponad dwa lata wcześniej. Organ odwoławczy nie dostrzegł braków w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu, które polegały na niepełnym ustaleniu stanu faktycznego, naruszając tym samym wskazane wyżej przepisy, ponieważ sam dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie przeprowadził. Utrzymując wadliwą decyzję w mocy naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę wszystkie stawiane przez Sąd obu decyzjom zarzuty organ odwoławczy będzie musiał zdecydować, który z przepisów Ordynacji podatkowej zastosować – art. 229 czy 233 § 2. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Joanna Wierchowicz