I SA/Go 656/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. A.D., reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], mocą której organ odwoławczy uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] oraz orzekł wobec A.D. , że zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 17.743 zł. Jak wynika z akt , stan sprawy był następujący: Wobec A.D. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie ustalenia źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2001 r. oraz źródeł pochodzenia zgromadzonego w tym roku mienia. Postępowanie to postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. zostało połączone z postępowaniem prowadzonym wobec małżonka skarżącej K.D.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] ustalił A.D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 17.821 zł od dochodów w wysokości 23.761 zł, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ I instancji ustalił, że małżonkowie A. i K.D. w 2001 r. ponieśli wydatki łącznie 330.629,76 zł, posiadając na ich pokrycie środki pieniężne w wysokości 283.108,46 zł. Organ I instancji powołując się na decyzje kończące pierwszoinstancyjne postępowanie w przedmiocie ustalenia małżonkom D. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wskazał, że na początek roku 2001 nie posiadali oni żadnych oszczędności, których źródłem według oświadczeń samych podatników miała być m.in. nielegalna praca za granicą. Od powyższej decyzji skarżąca A.D. wniosła w dniu 7 lutego 2006 r. odwołanie, w którym żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, zarzucając jednocześnie: – naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie, że kontrolowani nie wskazali źródeł pochodzenia majątku, – zaniżenie niektórych przychodów, jak również zawyżenie niektórych kosztów uwzględnionych w rozliczeniu przez organ I instancji, – pominięcie przychodów z pracy za granicą. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ kontroli skarbowej wyłączył z przychodów kwotę 36.000 zł otrzymaną w badanym roku podatkowym tytułem darowizn od rodziców oraz zawyżył koszty utrzymania o 11.576,76 zł. Podkreślała , że darowizny do kwoty 9.000 zł nie podlegały opodatkowaniu, w związku z czym brak jest w urzędzie skarbowym stosownych dowodów na okoliczność ich udzielenia. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu I instancji, gdzie wskazano na sprzeczności oraz brak logicznej spójności w zeznaniach darczyńców podatniczka stwierdziła, iż trudno wymagać, aby osoby w podeszłym wieku zeznając w 2005 roku co do okoliczności, jakie miały miejsce w 2001 roku, pamiętały czy pieniądze były darowane raz, czy też więcej razy. Zarzuciła, iż organ I instancji przy ocenie przedmiotowej okoliczności zasadnicze znaczenie przypisał ustaleniu, czy rodzice skarżącej przekazali pieniądze w kopercie, czy też nie. Zdaniem podatniczki sprzeczności w powyższym zakresie nie mogą podważać oświadczeń darczyńców o udzieleniu wsparcia finansowego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego , w tym także postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. wynosi 17.743 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 23.657 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie A. i K.D. w 2001 roku wydatkowali łącznie 330.423,41 zł, posiadając na ich pokrycie środki pieniężne w wysokości 283.108,46 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na ustalenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008r. nr [...] w przedmiocie ustalenia A.D. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał ponadto zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji po stronie źródeł pokrycia roku podatkowego darowizn otrzymanych rzekomo od rodziców. Nie uwzględnił też zarzutu dotyczącego zawyżenia przez organ I instancji kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego małżonków A. i K.D.. Weryfikując ustalenia organu I instancji stwierdził, iż organ ten zawyżył o 206,35 zł wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez K.D.. Wyjaśnił przy tym przyczyny występowania różnicy między wielkościami wynikającymi z zeznania PIT-36/2001 a ustalonymi w zaskarżanej decyzji, wskazując m.in. na rozliczenia z tyt. podatku od towarów i usług i różnice remanentowe. Powyższą decyzję organu odwoławczego zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącej adw. L.J., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, iż skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania w 2001r. środków finansowych pozwalających na pokrycie wydatków z tego roku podatkowego. Podniósł także, że doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny okoliczności będących podstawą wydanej decyzji wbrew treści przeprowadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności przez: – odmowę wiarygodności złożonym oświadczeniom przez J. i B.D. oraz W. i J.M. o przekazaniu skarżącej i jej mężowi K.D. darowizn w łącznej wysokości 36.000 zł, – odmowę wiarygodności wyjaśnieniom stron o otrzymaniu przez skarżącą i jej małżonka darowizn w kwocie 36.000 zł. Według strony skarżącej nastąpiło także naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpoznanie zebranego materiału dowodowego i przeprowadzenie wnioskowania pomijającego dokonane w sprawie ustalenia i przeprowadzone dowody. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej stwierdził, że świadkowie potwierdzili fakt przekazania darowizn a rozbieżności w ich zeznaniach nie mogą wpłynąć na wiarygodność samego faktu przekazania darowizn. Istotne jest to, że został potwierdzony fakt udzielenia darowizny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi , prezentując stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Zarzuty skargi dotyczyły kwestii proceduralnych, a przede wszystkim odmiennej , od przedstawionej przez organy podatkowe oceny zebranych dowodów. W związku z tym istotną kwestią, mającą decydujący wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, jest zbadanie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia podatkowego. W skardze zarzucono organowi odwoławczemu, że w jego decyzji doszło do naruszenia art. 120 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa), przez niewyczerpujące rozpoznanie zebranego materiału i przeprowadzenie wnioskowania pomijającego dokonane w sprawie ustalenia i przeprowadzone dowody. Zdaniem strony , naruszenie przepisów postępowania dotyczyło nieuznania przez organ odwoławczy środków pieniężnych pochodzących z darowizn dokonanych na rzecz skarżącej i jej małżonka przez J. i B.D. oraz przez W. i J.M.. Zdaniem strony skarżącej organ niezasadnie uznał złożone przez darczyńców zeznania za niewiarygodne, w sytuacji gdy powstałe w zeznaniach rozbieżności były spowodowane wiekiem świadków, jak też faktem, że rodzice podatników zeznawali w 2005 r. a przekazanie darowizn odbyło się w 2001 r. i mogli oni pomylić okoliczności tego przekazywania. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, dotyczącego w istocie innej niż tego oczekuje strona skarżąca oceny zebranego materiału dokonanej przez organ podatkowy, należy zauważyć, że przedłożone przez stronę w toku prowadzonego postępowania umowy darowizny zostały sporządzone w 2004 r., chociaż dotyczyły 2001 r. Ponadto opis zdarzeń związany z tymi umowami, wysokość udzielanych kwot , czy posiadanych oszczędności przez J.D. oraz jej męża B.D., którzy mieli dokonać darowizny, to okoliczności bardzo wyraźnie odmiennie przedstawiane. Przypomnieć przy tym należy, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to stronę tego postępowania obciąża ciężar dowodu i to ona zobowiązana jest wykazać pochodzenie środków, z których zostały pokryte ustalone przez organy podatkowe wydatki. Ocena ta jest swobodna, ale nie dowolna , obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności zaskarżonej decyzji jest w niniejszej sprawie zbadanie, czy organ podatkowy w sposób zgodny z art. 191 Ordynacji podatkowej , bez przekraczania granicy swobodnej oceny dowodów, odmówił przyjęcia za udowodnione przychody pochodzące ze wskazanych przez stronę skarżącą umów darowizn. W świetle wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy do nieuznania, że ustalone w 2001 r. wydatki skarżącej zostały pokryte ze wskazanego źródła, to jest z darowizn od rodziców każdego z małżonków D., w wysokości dokładnie odpowiadającej w 2001 r. kwocie wolnej od podatku w odniesieniu do darowizn pomiędzy bliskimi tego stopnia. Logiczne było założenie poczynione przez organy podatkowe w okolicznościach niniejszej sprawy, że skarżąca i jej najbliższa rodzina, tj. rodzice i teściowie mają świadomość ich wzajemnych stosunków finansowych , wynikających m.in. z zawartych umów. Skoro zatem pomiędzy tymi osobami, składającymi w toku postępowania zeznania, wystąpiły tak istotne rozbieżności dotyczące zasadniczych dla sprawy faktów, a mianowicie co do wysokości kwot przekazanych w drodze darowizny , sposobu ich przekazania, źródeł pochodzenia środków u darczyńców, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek innych dowodów , np. w postaci przelewów bankowych, wyciągów z rachunków bankowych, uprawdopodabniających możliwość posiadania przez darczyńców w momencie wykonania darowizny tych środków, to należało uznać za prawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy, że źródłem pokrycia wydatków za 2001 r. nie były środki pochodzące ze wskazanych przez stronę darowizn. Sama skarżąca, przyznając istnienie rozbieżności w złożonych zeznaniach rodziców i teściów, nie potrafiła tych rozbieżności logicznie wytłumaczyć, powołując się na wiek darczyńców i upływ czasu od dokonania darowizny , usprawiedliwiające jej zdaniem pomyłki co do okoliczności przekazywania darowizn. Zauważyć jednak należy , że świadkowie w swoich zeznaniach podawali istotne szczegóły, nie zasłaniając się brakiem pamięci czy wiekiem. Trzeba też uznać, że wystąpienie istotnych rozbieżności w złożonych zeznaniach, nie mogło zostać spowodowane sposobem prowadzenia czynności dowodowych przez organy podatkowe. Szczegółowość i wnikliwa ocena zebranego materiału dowodowego jest właśnie potwierdzeniem prowadzenia postępowania w sposób spełniający wymogi określone regułami art.120, art.122, art.187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a to oznacza brak podstaw do stwierdzenia naruszenia powyższych przepisów postępowania. Przypomnieć należy , że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. , wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. Powstała pomiędzy ustalonymi wydatkami a przychodami różnica podlega opodatkowaniu, chyba że podatnik , który jest obciążony ciężarem dowodu, wykaże posiadanie środków, z których zostały pokryte ustalone przez organy wydatki. Sąd uznał, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dokonującej prawidłowej, w świetle art. 191 tej ustawy, oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zachowane zostały granice swobodnej oceny dowodów , bowiem podstawę tej oceny stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania , była to przy tym wszechstronna ocena zebranego materiału dowodowego, odnosząca się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i wzajemnej relacji. Przyjęty w zaskarżonej decyzji tok rozumowania organu, w wyniku którego zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne dotyczące wystąpienia darowizn, był też zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie postępowanie w pełni pozwalało przyjąć na gruncie niniejszej sprawy, że skarżąca nie wykazała , iżby środki na pokrycie wydatków roku 2001 mogły pochodzić we wskazanym zakresie z darowizn od rodziców oraz teściów. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Stefan Kowalczyk