I SA/Go 667/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi L.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący L.D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2014r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 329.840,00 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec L.D. postępowanie w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 325.895,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ I instancji stwierdził, że L.D. nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania wystarczających do sfinansowania wszystkie wydatków roku podatkowego 2007, do których zaliczył: wydatki z tyt. objęcia udziałów w spółkach z o.o., zakup 1/4 nieruchomości o pow. 839 m² (ul. [...]), wydatki i utrzymanie gospodarstwa domowego wg GUS, koszty aktów notarialnych, składki na ubezpieczenie zdrowotne, zakup samochodu combi [...], opłaty za wniosek VAT-24, składki ZUS (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty wg PIT-4 za 11/2007 r. Jako źródła pokrycia wydatków roku podatkowego organ przyjął: rentę krajową, otrzymanie zapłaty od K.J. za nieruchomość usytuowaną w [...], przychody z umowy zlecenia i umowy o dzieło świadczonych na rzecz P Sp. z o. o.. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika odnośnie otrzymania kwoty 600.000,00 zł od G.G. z tytułu zawartej w listopadzie 2005 r. umowy powierniczej, z tego: - 400.000,00 zł na wpłatę na kapitał założycielski spółek T sp. z o.o., W sp. z o.o., B sp. z o.o., K sp. z o.o., TW sp. z o.o., Z sp. z o.o., TW sp. z o.o., PW sp. z o.o., S sp. z o.o.; - 200.000,00 zł na przewidywany zakup rzeczy ruchomych i nieruchomych, z których po dalszej ich odsprzedaży i uzyskaniu zysku podatnik otrzyma wynagrodzenie w wys. 10 % zysku z realizacji umowy powierniczej. Od decyzji organu I instancji skarżący złożyła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał, iż należy wyjaśnić okoliczności związane z umową powierniczą, wysokością ponoszonych przez skarżącego wydatków na utrzymanie, przychodami/wydatkami dotyczącymi działalności gospodarczej oraz posiadaniem przez stronę w roku podatkowym lub latach poprzednich firmowych bądź osobistych rachunków lub lokat bankowych. Na ww. decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, którą wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 55/13) Sąd oddalił. Postępowanie przed NSA zainicjowane wniesioną skargą kasacyjną od ww. wyroku WSA, zostało z kolei zawieszone z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku postępowania toczącego się przed TK w sprawie o sygn. akt P 49/13. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 329.840,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ nie dał m.in. wiary oświadczeniom strony o pokryciu wydatków roku podatkowego środkami uzyskanymi w wyniku umowy powierniczej zawartej z G.G.. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, iż skarżący w latach 1984 -1998 uzyskiwał wynagrodzenie w wysokości 76,30 % przeciętnych wynagrodzeń honorowanych do obliczenia wymiaru świadczeń emerytalne -rentowych. Zatem w tych latach zarabiał o 23,70 % mniej od przeciętnych wynagrodzeń. W zakresie rozliczenia przychodów i wydatków za lata 1997 - 2006 ustalono, że na dzień [...].01.2007 r. podatnik nie zgromadził żadnych zasobów majątkowych. Organ kontroli do rozliczenia działalności gospodarczej za 2007r. przyjął dane wynikające z dowodów zgromadzonych we własnym zakresie, bowiem podatnik nie udostępnił dokumentów i ewidencji księgowych. W rozliczeniu za 2007 r. organ uwzględnił po stronie przychodów uzyskanych nadpłatę za 2006 r. wynikającą z PIT - 40A w wys. 293,00 zł. Koszty na utrzymanie gospodarstwa domowego za 2007 r., organ I instancji przyjął według rocznika statystycznego z 2008 r. jako przeciętne miesięczne wydatki przypadające na 1 os. - rencistę w kwocie 1.046,19 zł miesięcznie. Podatnik w 2007 r. nie posiadał lokat bankowych, z kolei w latach poprzednich posiadał rachunki lokat terminowych w USD i EUR, co uwzględniono w dokonanych rozliczeniach przychodów i wydatków. Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie w którym zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, iż w sprawie można zastosować art. 30 ust. 1 pkt 7 i stawkę 75% oraz nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego, czym naruszono nomy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). W oparciu o powyższe wniósł o umorzenie postępowania kontrolnego przez organ odwoławczy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrócenie materiału dowodowego do organu I instancji celem uzupełnienia w całości postępowania dowodowego. Stwierdził m.in., że jest stroną umowy powierniczej w wyniku której otrzymał środki finansowe niezbędne do sfinansowania wydatków w 2007 r. Za bezpodstawne uznał odrzucenie dowodów w sprawie w postaci zaproponowanego przesłuchania powierzającego, który potwierdziłby nawiązanie stosunku cywilno – prawnego. Podniósł także, iż organ l instancji w decyzji nie wskazał na dowody, które potwierdzają fakt zapłaty za udziały w spółkach z o.o. Wskazał również na wyrok Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Decyzją z [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podtrzymał ustalenia organu I instancji stwierdzając, że prawidłowo zostały uwzględnione wydatki na objęcie udziałów w spółkach z o. o. wraz z kosztami sporządzenia aktów notarialnych, wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, opłaty za prowadzenie rachunków bankowych (PLN), nabycie rzeczy ruchomych (zakup samochodów), koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...], zakup ¼ nieruchomości w [...] ([...].08.2007), nabycie funduszy P, prowizje i opłaty bankowe (PLN), koszty pozarolniczej działalności gospodarczej, składki na ubezpieczenie zdrowotne, zakup aparatów telefonicznych, zapłata na rzecz T, C, składki na FP i FGŚP, ubezpieczenie społeczne (ZUS), podatek dochodowy za pracownika (wpłata wg PIT-4 za listopad 2007 r.) W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego środków pochodzących z lat poprzednich. Źródłem pokrycia wydatków nie mogły być jego oszczędności z lat poprzedzających rok podatkowy w szczególności ze środków rzekomo przekazanych stronie w ramach umowy powierniczej od G.G. w kwocie 600.000,00 zł. Zdaniem organu świadczy o tym fakt, że dopiero [...] maja 2012 r. skarżący wskazał na zawarcie umowy powierniczej tj. po ok. 5 miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego. Za wysoce nieprawdopodobne uznał, by składając wcześniejsze oświadczenia, skarżący nie pamiętał o otrzymanej, jak twierdzi kwocie 600.000,00 zł. Wartość środków finansowych była znaczna. Wątpliwości organu budzi również to, że podatnik nie wskazał od razu na brak pisemnej umowy, jak również sama okoliczność zawierania w obrocie międzynarodowym ustnej umowy opiewającej na znaczną kwotę pieniędzy. Zasadnie również zdaniem organu odwoławczego organ I instancji odmówił przesłuchania w charakterze świadka G.G., jako, że skarżący sam będąc wzywany do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów, takich wyjaśnień nie złożył. Organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji dotyczące rozliczenia przychodów/wydatków na walutowych rachunkach bankowych posiadanych przez skarżącego. Z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ nie zwiększył jednak nadwyżki wydatków nad przychodami, a tym samym kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przytoczenie w podstawie prawnej decyzji przepisu prawa art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera normę prawną niezgodną z przepisami art. 2 w związku z art. 64 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP; - art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wyposażenie zaskarżonej decyzji w podstawę prawną niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji poprzez brak odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji; - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo niezgodności z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo ewentualnie o zawieszenie postępowania sądowo - administracyjnego do momentu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu zastosowanym w sprawie. W uzasadnieniu podał, że choć w sprawie o sygn. akt SK 18/09 TK nie mógł wypowiedzieć się co do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., to jednak powołane argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieś wprost do tej normy. Wskazał również na pytanie prawne skierowanego przez sądy administracyjne do TK, a dotyczące konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w aktualnym brzmieniu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 13 maja 2014 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez TK odpowiedzi na pytanie dotyczące konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wyrokiem z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) TK orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym o którym mowa powyżej, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2604/14) oddalił skargę kasacyjną L.D. od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 55/13). Postanowieniem z 3 grudnia 2014 r. tut. Sąd podjął z urzędu postępowania w sprawie. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że przy rozpoznawaniu sprawy powinien być uwzględniony wyrok TK o sygn. P 49/13. Dodatkowo stwierdził, że organ nie wyjaśnił, czy i kiedy nastąpiły wpłaty za udziały w zakładanych spółkach oraz nie ustalił, kto faktycznie ponosił koszty sporządzania aktów notarialnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną opodatkowania skarżącego za rok 2007, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 updof budziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne. W art. 20 ust.3 updof, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Zgodnie natomiast z art. 68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013. Sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, - art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany. Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 updof. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 updof) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 updof), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007 r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Art. 20 ust. 3 updof, od 1 stycznia 2007 r. i otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust 3 updof w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 updof utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 updof wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony, co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, iż "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.". Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13. Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17). Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19). Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.". Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122, 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały umowę powierniczą zawartą między skarżącym a G.G.. Przypomnieć należy, że w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do przyjęcia po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego środków pochodzących z lat poprzednich. Źródłem pokrycia wydatków w ich ocenie, nie mogły być również oszczędności skarżącego z lat poprzedzających rok podatkowy w szczególności ze środków rzekomo przekazanych skarżącemu w ramach umowy powierniczej od G.G. w kwocie 600.000,00 zł. Zdaniem organu świadczył o tym fakt, że dopiero [...] maja 2012 r. skarżący wskazał na zawarcie umowy powierniczej tj. po ok. 5 miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego. Za wysoce nieprawdopodobne uznał organ, by składając wcześniejsze oświadczenia, skarżący nie pamiętał o otrzymanej, jak twierdzi kwocie 600.000,00 zł, ponieważ wartość środków finansowych była znaczna. Wątpliwości organu budzi również to, że podatnik nie wskazał od razu na brak pisemnej umowy, jak również sama okoliczność zawierania w obrocie międzynarodowym ustnej umowy opiewającej na znaczną kwotę pieniędzy. Zasadnie również zdaniem organu odwoławczego organ I instancji odmówił przesłuchania w charakterze świadka G.G., jako, że skarżący sam będąc wzywany do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów, takich wyjaśnień nie złożył. W ocenie Sądu organ odmawiając postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych (por. wyrok NSA z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04). Skarżący wnosząc o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka wskazał, że ma on na celu "potwierdzenie powyższej transakcji". Tym samym zmierzał do ewentualnego wykazania okoliczności umowy, istotnych jej postanowień i wykazania, że doszło do faktycznego przekazania środków finansowych. Organ podatkowy dopuszczając taki dowód i tak dokona jego oceny na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że będzie to materiał kompletny. Tym samym organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów naruszył art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez Sąd naruszenia prawa w zakresie prawa procesowego doprowadziły w konsekwencji od nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy ( art. 122 Ordynacji podatkowej), a dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu dodatkowego wyjaśnienia wymaga również, podniesiona co prawda na etapie postępowania przed Sądem okoliczność, czy i kiedy nastąpiły wypłaty za udziały w zakładanych przez skarżącego spółkach oraz kto poniósł faktycznie wydatek związany z uiszczeniem kosztów sporządzenia aktów notarialnych zawiązywanych spółek? Wyjaśnienie wskazanych okoliczności jest niezbędne w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, iż wszelkie niejasności winny być, w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnione na korzyść podatnika, czyli zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.