I SA/Go 670/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z 29 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Po 2788/98 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 1998 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z [...] maja 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. określonego [...] – Firma Reklamowa . Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i ustaleni, ze w deklaracji VAT – 7 za grudzień 1996 r. podatnik wskazał: - podatek należny w wysokości 124.284,00 zł. - podatek naliczony do odliczenia w wysokości 82.518,00 zł. - kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 41.766,00 zł. Inspektor Kontroli decyzją z [...] stycznia 2001 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 63.562,00 zł., podatek należny w kwocie 134.602,00 zł. i podatek naliczony w kwocie 71.040,00 zł. Izba Skarbowa decyzją z [...] grudnia 2001 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja powyższa została zaskarżona do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 21 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 487/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, ze skarga jest uzasadniona jedynie w zakresie, w jakim dotyczy uznania przez organy za zaniżony o 10.318,00 zł. w stosunku do deklarowanego przez podatnika za miesiąc grudzień 1996 r. podatku należnego od towarów i usług. Jak ustaliły organy podatkowe skarżący w deklaracji VAT – 7 za grudzień 1996 r. wykazał podatek należny w kwocie 124.284,00 zł., podatek naliczony w kwocie 82.518,00 zł. do odliczenia od podatku należnego i zobowiązania podatkowe do zapłaty do Urzędu Skarbowego w wysokości 41.766,00 zł. Natomiast zaskarżoną decyzją uznano za prawidłowo określony podatek należny w kwocie 134.602,00 zł., podatek naliczony w kwocie 71.040,00 zł. zobowiązanie podatkowe w kwocie 63.562,00 zł. W dalszym ciągu uzasadnienia Sąd stwierdził, iż nie podziela stanowiska organów podatkowych, że w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy, przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zwaną dalej ustawą o VAT, mógł stanowić materialnoprawną podstawę dokonanej w powyższym zakresie weryfikacji deklaracji VAT – 7 za grudzień 1996 r. przez podwyższenie o kwotę 10.318,00 zł. podatku należnego. Ocena powyższa dotyczy naliczenia przez organ podatku należnego po raz drugi na podstawie faktury nr [...]/96 wystawionej przez skarżącego na kwotę 46.900,00 zł. netto dla Spółki z o.o. [...], przy ustaleniu, że nie wystąpił rzeczywisty obrót wynikający z tej faktury zaś w ewidencji zakupu i sprzedaży "pierwszy" oryginał tej faktury został uwzględniony przez skarżącego. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje zapłacić podatek VAT wynikający z wystawionej przez podatnika faktury VAT także wówczas, gdy dana sprzedaż nie byłą objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od podatku. W ocenie Sądu żadna z tych przesłanek w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, wobec czego opisana wyżej nieprawidłowość podlega skorygowaniu, co nie ma wpływu na wielkość przychodu (obrotu) ustalanego za grudzień 1996 r. oraz rok 1996, także w prawomocnej decyzji określającej podatek dochodowy skarżącego za 1996 r. Zastosowany bowiem przepis art. 33 ust 1 ustawy o VAT dotyczy zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturze VAT bez podwyższania wynikającego z niej obrotu. Natomiast w zakresie, w jakim zaskarżoną decyzją dokonano weryfikacji w stosunku do deklaracji VAT – 7 za grudzień 1996 r. podatku naliczonego, uznając za zawyżony podatek naliczony o 11.478,00 zł. skarga jest nieuzasadniona. Organy podatkowe prawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy w tym przedmiocie ustalając, ze 6 faktur VAT o numerach od [...]/96 wystawionych przez [...] w okresie od [...] grudnia 1996 r. oraz faktura VAT nr [...]/96 z [...] grudnia 1996 r. wystawiona przez [...] obejmują rzekomo wykazane, w istocie niewykonane, usługi obróbki introligatorskiej lub też druku broszury i swoje stanowisko wyczerpująco uzasadniły. Sąd podkreślił również, że ocena powyższa prowadząca do nieuznania za koszty uzyskania przychodu skarżącego objętych wymienionymi fakturami kwot, znalazła potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 3 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Go 4170/01 dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., którym oddalono skargę skarżącego (poprzedni wyrok I SA/Po 344/99) i żony [...] i skargę kasacyjną skarżącego od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 474/04. Z tych tez powodów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152, art. 200 i art. 206 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwaną dalej P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżoną decyzją z 20 kwietnia 2006 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. w wysokości 53.244,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że jest związany oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 października 2005 r. i odstąpił od opodatkowania na podstawie art. 33 ust 1 ustawy o VAT drugiego oryginału faktury VAT [...]/96 z [...] grudnia 1996 r. wystawionej przez [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. i stwierdził, że w deklaracji VAT – 7 za grudzień 1996 r. podatnik nie zaniżył podatku należnego o kwotę 10.318,00 zł. wynikającego ze wskazanej faktury. Powyższa decyzja został zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: ← naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ← naruszenie art. 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie zebranie wszelkich możliwych dowodów w sprawie i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego udowodnić twierdzenia skarżącego podniesione w odwołaniu, ← naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Izbę Skarbową sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a jedynie oparcie się na twierdzeniach i ich powieleniu, zawartych w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, ← naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów koniecznych do wydania obiektywnej decyzji. Skarżący wskazał nadto, że decyzja strony przeciwnej z 20 kwietnia 2006 r. oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z 31 stycznia 2001 r. dotyczyły zobowiązania podatkowego za grudzień 1996 r. Obowiązek podatkowy powstał więc w roku 1996. Decyzje organu I i II instancji zostały doręczone skarżącemu 20 marca 2001 r. i 27 grudnia 2001 r. tak więc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od roku 1996 minęły ponad trzy lata, w związku z czym zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w tym przypadku nie powstało. Skarżący wskazał również, ze organy podatkowe naruszyły art. 123 Ordynacji podatkowej niezapewniając skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Skarżący z powodu poważnych problemów zdrowotnych przez kilka miesięcy przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie mógł czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu. Skarżący podkreślił, że składał do organu II instancji wnioski o przesłuchanie świadków i włączenie do akt sprawy dowodów jednoznacznie przemawiających na korzyść skarżącego, jednakże strona przeciwna nie wykazała chęci współpracy i w ogóle nie ustosunkowała się do zgłoszonych wniosków dowodowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, ze zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie dlaczego stosowanie tej normy przez organ zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi nadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia Sądu, w którym została sformowana. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazania kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Zważyć przy tym należy, że ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na ogół zgodnie przyjmuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić również należy, że oddziaływanie wyroku sądu na ponowne postępowanie administracyjne w sprawie nie oznacza jednak, że przebieg tego postępowania nabiera odmiennego, szczególnego charakteru. Jest to bowiem w istocie ponowne postępowanie obejmujące całość sprawy. Nie wszystkie jednak czynności procesowe muszą być w tym postępowaniu przeprowadzone po raz drugi. Jedynie w sytuacji, gdy sąd uznał całe postępowanie poprzedzające wydanie uchylonego rozstrzygnięcia za wadliwe, będzie musiało ono być powtórzone od początku. W innych przypadkach powtórzeniu będą musiały ulec czynności uznane przez Sąd za nieprawidłowe, które spowodowały uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym też kontekście za w pełni trafne uznać należy stwierdzenie organu odwoławczego, że jest on związany oceną prawną zawartą w wyroku WSA z 21 października 2005 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, że nie podziela stanowiska organów podatkowych, że w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT mógł stanowić materialnoprawną podstawę dokonanej w powyższym zakresie weryfikacji deklaracji VAT – 7 za grudzień 1996 r. poprzez podwyższenie o kwotę 10.318,00 zł. podatku należnego. Sąd zakwestionował zatem zastosowanie przez organy podatkowe prawa materialnego (art. 33 ust 1 ustawy o VAT) uznając jednak, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, nie naruszono podczas jego ustalania przepisów procesowych, wskazanych przez skarżącego, zresztą naruszenie tych samych przepisów zarzucił skarżący w niniejszej sprawie. W innym miejscu uzasadnienia (s.5) czytamy, że "Natomiast w zakresie, w jakim zaskarżoną decyzją dokonano weryfikacji w stosunku do deklaracji VAT – 7 za grudzień 1996 r. podatku naliczonego, uznając za zawyżony podatek naliczony o 11.478,00 zł. skarga okazała się niezasadna. Organy podatkowe prawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy w tym przedmiocie wskazując, że 6 faktur VAT o numerach od [...]/96 wystawionych przez [...] w okresie od [...] grudnia 1996 r. oraz faktura VAT nr [...]/96 z [...] grudnia 1996 r. wystawiona przez [...] obejmują rzekomo wykonane w istocie niewykonane usługi "obróbki introligatorskie lub też druku broszury i swoje stanowisko wyczerpująco uzasadniły". W tym też zakresie ustalenia faktyczne i prawne dokonania przez organy podatkowe ocenione zostały przez Sąd za prawidłowe i były wiążące dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym miejscu wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ II instancji odniósł się do złożonych przez skarżącego w dniu 2 kwietnia 2006 r. wniosków dowodowych w postanowieniu z 19 kwietnia 2006 r., którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Dodatkowo, uzasadnienie zaskarżonej decyzji również zawiera odniesienie do wnioskowanych przez skarżącego dowodów (s. 7 decyzji). Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji jest zgodna z prawem. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w sposób prawidłowy zastosował się do wyroku WSA z 21 października 2005 r. w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych i prawnych. Uchylając decyzję organu I instancji w całości i określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. w wysokości 53.244,00 zł. organ II instancji zastosował się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu Sądu, który wskazał na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nieprawidłowe uznanie przez organy podatkowe, że skarżący zaniżył o kwotę 10.318,00 zł. podatek za grudzień 1996 r. O taką też kwotę zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. zostało pomniejszone. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów procesowych w zakresie podniesionym przez skarżącego z przyczyn wskazanych powyżej. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Jak trafnie wskazał to organ podatkowy w odpowiedzi na skargę - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1986 r. powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, a nie przez doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie. Tym samym w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tych przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA | |Alina Rzepecka |Jacek Niedzielski |Anna Juszczyk - Wiśniewska |