I SA/Go 676/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...],[...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 715,00 (siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. zarządza zwrot na rzecz skarżącej Spółki kwoty 500,00 (pięćset) złotych tytułem nadpłaconego wpisu. I SA/Go 676/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2001 r. nr [...] w zakresie dotyczącym podstawy prawnej i orzekł, że zamiast § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy (Dz. U. Nr 158, poz. 1047) powinien być wskazany § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 158, poz. 1047 ze zm.). W pozostałej zaś części decyzję tę – jako uznającą zgłoszenie celne RP Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] kwietnia 1998 r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji importowanego towaru, jego wartości oraz wymiaru długu celnego, a także ustalającą wobec Spółki nadpłatę cła w łącznej kwocie 1.717,50 zł – utrzymał w mocy. Decyzję powyższą Dyrektor Izby Celnej oparł na następujących ustaleniach faktycznych: Dnia [...] stycznia 1998 r. RP Sp. z o.o. (zwana dalej Spółka R, skarżąca lub Spółka) złożyła do Dyrektora Urzędu Celnego wniosek o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego w systemie wymiany kratek działowych do m.in. samochodu R. Jako produkt kompensacyjny miały zostać przywiezione z Niemiec do Polski, w takiej samej ilości, samochody ciężarowe R z zamontowaną kratką (przegrodą) działową (kod PCN 8704). Jako przedstawiciel Spółki R, dnia [...] kwietnia 1998 r. Agencja Celna, jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] dokonała zgłoszenia celnego pięciu nowych pojazdów samochodowych marki R. W deklaracji wskazała, że są to produkty kompensacyjne, uzyskane w wyniku uszlachetniania biernego, uprzednio wywiezionej za granicę, kratki działowej. Przy czym w polu 31 produkty te określiła jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego, zbudowane na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg (kod PCN 8704). Jednocześnie w dokumencie tym podała, że krajem pochodzenia towaru jest [...], a krajem wysyłki (eksportu) [...]. Ponadto dołączyła do tego zgłoszenia m. in. sporządzone w języku francuskim faktury (wystawione przez R [...]) oraz sporządzone w języku niemieckim rachunki (wystawione przez firmę C i obciążające firmę RP za montaż kratki). Dyrektor Urzędu Celnego przyjął wyżej wymienione zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Z mocy prawa objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu i określił kwotę długu celnego. Wobec wątpliwości, co do tożsamości zgłaszanego towaru z zadeklarowanym kodem, Dyrektor Urzędu Celnego dokonał powtórnej kontroli zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów. W jej wyniku stwierdził, że importowane pojazdy zostały nieprawidłowo zaklasyfikowane do pozycji taryfy celnej jako 8704, obejmującej samochody do transportu towarowego, zamiast do pozycji 8703, obejmującej samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Postanowieniem z [...] lutego 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne zmierzające do ustalenia prawidłowego kodu PCN importowanych pojazdów oraz prawidłowej kwoty długu celnego. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego Spółka R poinformowała, że wskazany w zgłoszeniu celnym kod towaru oznacza "pojazdy samochodowe nowe o ładowności do 1000 kg, zbudowane na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo – towarowych (kombi)". Podała także, że posiada na importowane pojazdy stosowne świadectwa homologacji, zgodnie z którymi są one samochodami ciężarowymi. Do swojego pisma dołączyła m.in. kserokopie świadectw homologacji typu pojazdu nr 1792 i 1792-04 z dnia 23 października 1997 r. oraz 1792-09 z 29 maja 1998 r., wydanych przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, a także odpowiednie opisy techniczne typu pojazdu, stanowiące załącznik do danego świadectwa homologacji. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że świadectwo homologacji zostało wydane na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (ITS) – praca nr 5517 uzupełniona trzema Aneksami. Minister Transportu i Gospodarki Morskiej stwierdził w nich, że samochody ciężarowe marki R typ KC0DAF, KC0AAF oraz KC0CAF są zgodne z załączonymi opisami technicznymi i odpowiadają warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772). Decyzją z dnia [...] września 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał wymienione na wstępie zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, zmieniając tę klasyfikację na kod PCN 8703 22 19 0 oraz 8703 32 19 0, odnoszący się do pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W odwołaniu z dnia [...] września 2000 r. Spółka R wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, albowiem importowane przez nią pojazdy, w jej ocenie, były pojazdami samochodowymi do transportu towarowego zbudowanymi na bazie nadwozia samochodów osobowych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. ponownie uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane przez Spółkę R w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji taryfowej tego towaru, jego wartości celnej oraz wymiaru długu celnego i orzekł, że importowane pojazdy powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 8703 22 19 0 i 8703 32 19 0, jako samochody osobowe w procedurze 4000 (dopuszczenie do obrotu). W uzasadnieniu tej decyzji organ celny podniósł, że według niego procedura uszlachetniania biernego nie została zakończona, gdyż zamiast produktu kompensacyjnego, w postaci samochodów ciężarowych marki R klasyfikowanych do kodu PCN 8704, przedmiotem przywozu na polski obszar celny były samochody klasyfikowane do kodu PCN 8703. Odwołując się od powyższej decyzji Spółka R wniosła o jej uchylenie, twierdząc że dokonana przez nią w zgłoszeniu celnym klasyfikacja pojazdów do pozycji PCN 8704 była prawidłowa. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. uchylił powyższą decyzję tylko w części dotyczącej podstawy prawnej, zaś w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził m.in., że samo zamontowanie w spornych pojazdach przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, nie zmieniło ich rodzaju na samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarowego. W jego ocenie możliwość manewrowania położeniem foteli i przegrody, nie stanowi trwałej zabudowy czy przebudowy tylnych części pojazdów w sposób opisany w komentarzu do działu 87 Taryfy celnej, zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego, zbudowanych na bazie nadwozia samochodów osobowych lub osobowo-towarowych (kombi). Na rozstrzygnięcie to Spółka R złożyła skargę do sądu administracyjnego, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej je decyzji Dyrektora Urzędu Celnego . Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2005 r. (sygn. akt 3/I SA/Po 2781/01) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonych świadectw homologacji, uznających omawiane samochody za pojazdy ciężarowe. Stąd też, zdaniem Sądu, nieuznanie faktu stwierdzonego w tego rodzaju dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia kontrdowodu podważającego jego wiarygodność stanowiło naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę i kierując się obowiązkiem wynikającym z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cyt. dalej jako P.p.s.a., Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do Departamentu Transportu Drogowego w Ministerstwie Infrastruktury o wyjaśnienie: 1) czy Instytut Transportu Samochodowego jest uprawniony do zmiany typu pojazdu, mając na względzie fakt, że producent określony w "świadectwie" ([...] R) był odpowiedzialny za wszystkie aspekty procesu homologacji i uzyskał w swoim kraju ([...]) stosowną homologację; 2) czy można uznać, że montaż kratki, dokonany poza wytwórnią producenta, jest czynnikiem decydującym o zmianie typu pojazdu, skoro pod pojęciem typu pojazdu należy rozumieć pojazd jednej kategorii, np. samochody osobowe, a typ pojazdu może zawierać warianty lub wersje, np. wersja kombi, cabriolet...; 3) czy zasadnie wydano "świadectwo homologacji", skoro montażu dokonano poza wytwórnią producenta, na terenie [...] a zakład montujący w [...] nie dostarczył świadectw homologacji na montowane elementy (kratki); 4) czy były wydawane świadectwa homologacji dla samochodów marki R wyprodukowanych przez firmę C. W odpowiedzi poinformowano m.in., że Instytut Transportu Samochodowego od 1 stycznia 1984 r. jest jednostką badawczą uprawnioną do prowadzenia badań homologacyjnych typu pojazdu i kontroli zgodności produkcji z typem homologowanym. Stwierdzono również, że powołana jednostka badawcza nie jest uprawniona do zmiany typu pojazdu, lecz w toku badań weryfikuje prawidłowość danych zadeklarowanych przez producenta pojazdu. Przy czym na podstawie wyników badań homologacyjnych Minister Infrastruktury udziela, rozszerza, odmawia lub cofa świadectwo homologacji typu pojazdu bądź zwalnia producenta z obowiązku jego posiadania. Ponadto w celu wyjaśnienia, czy zgodnie z zamysłem producenta importowane pojazdy wyprodukowano jako osobowe, czy też jako ciężarowe, pismami z dnia [...] października 2004 r. i z dnia [...] stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się za pośrednictwem Ambasady RP o udzielenie pomocy administracyjnej w uzyskaniu od producenta [...] R świadectw homologacji na samochody R modele: [...]. W odpowiedzi przesłano oryginały stosownych certyfikatów homologacyjnych. Poinformowano również, że szef Wydziału Świadectw R stwierdził, że R wyprodukowany był jako samochód osobowy, o czym świadczy rodzaj nadwozia i umieszczona w jego numerze podwozia litera "K", określająca rodzaj karoserii. Z nadesłanych certyfikatów wynika, że samochody należą do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia, typ pojazdu producent oznaczył literami "KC". W związku z powyższym – w świetle twierdzeń Spółki R – zwrócono się do niej o nadesłanie umowy zawartej z dostawcą towarów, tj. firmą C, w wyniku której firma ta dokonywała przeróbek konstrukcyjnych w pojazdach oraz świadectw homologacji wydanych dla producenta - C na samochody R po dokonanych przeróbkach konstrukcyjnych, a także oryginałów świadectw homologacji dla samochodów ciężarowych marki R produkcji [...] R. W odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2005 r. pełnomocnik Spółki poinformował, że umowa dotycząca świadczenia usług w zakresie montażu przegrody została dołączona do akt postępowania, zaś jej kopia z uwagi na konieczność odszukania w zasobach archiwalnych zostanie przedłożona. Odnośnie natomiast świadectwa homologacji dla firmy C oraz dla [...] R, pełnomocnik oświadczył, że według jego wiedzy takie świadectwa nie istnieją. W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję. W uzasadnieniu jej wskazał, że poza sporem pozostaje fizyczny stan towaru oraz przedmiot importu (samochody marki R eksportowane przez firmę R [...] jako samochody osobowe, do których wmontowane zostały kratki oddzielające przestrzeń pasażerską od bagażowej). Podniósł również fakt, że w trakcie postępowania strona dołączyła niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie świadectwa homologacji typu pojazdu nr 1792 i 1792-04 z dnia 23 października 1997 r. oraz 1792-09 z dnia 29 maja 1998 r. wraz z kserokopią opisu technicznego typu pojazdu, stanowiących odpowiednio załącznik do ww. świadectw. Natomiast jako przedmiot sporu wskazał ocenę stanu faktycznego i skutków materialno - prawnych jakie ten stan powoduje. W konsekwencji organ celny – odmiennie od importera – uznał, że przedmiotem importu były samochody osobowe klasyfikowane do pozycji taryfy celnej 8703. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dołączona przez stronę kserokopia świadectwa homologacji, nie potwierdzona za zgodność z oryginałem, nie może zostać w niniejszej sprawie uznana za materiał dowodowy, gdyż nie posiada cech oryginału. Brak oryginału tego dokumentu, w jego ocenie, poddaje w wątpliwość jego moc dowodową i znaczenie dla niniejszej sprawy. Ponadto organ celny stwierdził, że gdyby nawet uznać, że pomimo swojej wadliwej formy dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, to biorąc pod uwagę jego treść należy również odrzucić jego znaczenie w sprawie. Świadectwa homologacji typu nr 1792, 1792-04 oraz 1792-09 potwierdzają bowiem jedynie, że na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego samochody ciężarowe marki R typ KC0CAF ([...]), KC0AAF ([...]), KC0DAF ([...]) produkcji [...] R są zgodne z dołączonym do nich opisem technicznym pojazdu i odpowiadają warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 roku w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r. Nr 155, poz. 772). W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z pracą ITS nr 5517-02 badaniom poddano samochód o określonych numerach identyfikacyjnych nadwozia nr [...], rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny, niż będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Według niego świadectwo potwierdza zgodność z opisem samochodu ciężarowego, a nie samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg (jak to deklaruje Spółka). Konkludując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że świadectwo to nie może odnosić się do pojazdów będących przedmiotem niniejszej sprawy. Jednocześnie dodał, że przeprowadził kontrdowód z certyfikatu homologacji uzyskanego za pośrednictwem Ambasady Polskiej RP z Wydziału Świadectw R ([...]), z którego treści wynika, że R należy do rodzaju samochodów osobowych wersja kombi, z pięcioma miejscami do siedzenia. Dodatkowo powołując się na pismo Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury z dnia 22 grudnia 2004 r. podniósł, że montaż przegrody (kratki) oddzielającej jest tylko jednym z czynników decydujących, do której kategorii zaliczony zostanie dany pojazd. Ponadto wskazał, że montaż w pojeździe fabrycznie nowym dokonywany jest przez firmę upoważnioną przez producenta pojazdu, zaś z materiału dowodowego nie wynika, aby takie upoważnienie zostało przez firmę R ([...]) kiedykolwiek udzielone. Brak jest również jakiegokolwiek świadectwa homologacji wystawionego dla firmy C dokonującej przeróbek. W konsekwencji stwierdził, że odmienne potraktowanie spornych samochodów osobowych stanowiłoby naruszenie zarówno art. 13 Kodeksu celnego, jak i przepisów Taryfy celnej. Powodowałoby bowiem niczym nieuzasadnione uprzywilejowanie Spółki R w stosunku do innych importerów prowadzących działalność gospodarczą o podobnym charakterze. Skoro zatem, w dniu dokonania zgłoszenia celnego, przedmiotem importu były samochody osobowe, zmianie ulec musiała również procedura celna. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, z załączonych dokumentów nie wynika, by firma C dokonywała przebudowy pojazdów importowanych przez Spółkę R, ani by występowała do odpowiednich władz homologacyjnych z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji, mimo ciążącego na niej obowiązku jego uzyskania. Nie przedłożono w tej materii również stosownej umowy. Powyższą decyzję, w ustawowym terminie, Spółka R zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Decyzji tej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) przez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703; 2) art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) przez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego; 3) § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. z 1996 r., Nr 155, poz. 772 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zupełnym pominięciu uprawnień i obowiązków importera w zakresie uzyskiwania świadectw homologacyjnych; 4) art. 65 § 5 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania; 5) art. 87 ust. 1 Konstytucji RP przez negowanie mocy wiążącej polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) na rzecz bliżej nieokreślonych przepisów prawa francuskiego. Zarzuty skargi dotyczyły także naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci: 1) art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), cyt. dalej jako O. p., w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania Spółki do organów celnych, w szczególności w wyniku niezwrócenia się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji i wyciąganie z tego faktu negatywnych skutków wobec Spółki, jak również wydanie decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną w tym samym stanie faktycznym przez ten sam organ wobec Spółki; 3) art. 122 O. p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez niepodjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym, a w szczególności w wyniku niezwrócenia się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji, czemu Spółka w każdej chwili byłaby w stanie zadośćuczynić, bądź też udostępnienia oryginału świadectwa homologacji do wglądu, co Spółka w każdej chwili była i jest w stanie umożliwić urzędnikom organów celnych; 4) art. 125 O. p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez intencjonalne zarzucenie najszybszej metody wyjaśnienia sprawy w zakresie możliwości dostarczenia przez Spółkę uwierzytelnionej kopii świadectwa homologacji i przerzucenia ciężaru przeprowadzenia dowodu na okoliczność tego, czy Spółka jest w stanie okazać uwierzytelnioną kopię przedmiotowego świadectwa na Spółkę i na sąd administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę; 5) art. 180 § 1 O. p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez odrzucenie z nieuzasadnionych prawnie, rzekomych "przyczyn formalnych", dowodu w postaci świadectwa homologacji potwierdzającego słuszność twierdzeń Spółki, a także przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na dowodach nieistniejących w aktach postępowania celnego (tj. oryginałach certyfikatów homologacji wydanych dla producenta samochodów marki R); 6) art. 187 § 1 O. p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez zarzucenie inicjatywy w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności przez niezwrócenie się do Spółki o uzupełnienie materiału dowodowego o uwierzytelnioną kopię świadectwa homologacji, a następnie wyciąganie z tego faktu negatywnych skutków wobec niej; 7) art. 191 O. p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie oceny szczątkowej i niemającej znaczenia w sprawie części materiału dowodowego (zebranego w sprawie w sposób niekompletny) z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych jego elementów; 8) art. 194 § 1 i 3 O. p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez zakwestionowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego - świadectwa homologacji pomimo nieprzeprowadzenia dowodu przeciwko wiarygodności tego dokumentu; 9) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O. p. w związku art. 262 Kodeksu celnego przez uchylenie decyzji w zakresie jej podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga co do zasady zasługuje na uwzględnienie. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc kwestię prawidłowości ustaleń faktycznych i poprzedzającego je postępowania dowodowego jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego. Po rozpoznaniu sprawy, w tak oznaczonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej zapadła z naruszeniem § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.), art. 120, 121, 122, 125, 187 § 1, 191 oraz art.194 §1 i 3 ustawy dnia z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej Ordynacją podatkową). Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro zatem w niniejszej sprawie dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] kwietnia 1998 r., obowiązki z nim związane należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego w tym czasie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. (I GSK 1752/05) stwierdził, że art. 26 przepisów wprowadzających Prawo celne nie rozróżnia przepisów materialnych i proceduralnych. Pogląd ten w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za utrwalony o czym świadczą wyroki z dnia 8 listopada 2007 r. (I GSK 49/07); z dnia 14 grudnia 2007 r. (I GSK 1005/07), z dnia 16 maja 2007 r. (I GSK 1264/06), czy postanowienie z dnia 24 października 2006 r. (I GSK 2212/06). W związku z tym, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ w ich ramach można podważać ustalenia faktyczne, a dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ celny w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Dyrektora Izby Celnej przepisy prawa materialnego. Autor skargi jako pierwszy zarzut powołał naruszenie normy prawnej wynikającej z art. 153 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 stycznia 2005 r. Zarzut ten jest uzasadniony, a naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie należy uznać za istotne dla wyniku sprawy i co więcej determinujące szereg dalszych uchybień procesowych związany z przebiegiem postępowania dowodowego oraz argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej jest związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2005 r. zawartą w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Związanie to jednak nie odnosi się wyłącznie do kwestii proceduralnych, ale także materialnych. Otóż w motywach orzeczenia Sąd ten wskazał, że rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonych świadectw homologacji pojazdu stwierdzającego, iż omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Świadectwo homologacji jest bowiem dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Zdaniem WSA w Poznaniu, z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne przeprowadziły kontrdowody podważające wiarygodność przedłożonego świadectwa homologacji. Przedstawione przez skarżącą świadectwa homologacji, jako dokumenty urzędowe korzystające na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą - wobec braku wskazania przez organ celny dowodu przeciwnego - jest dowodem wiarygodnym. Stąd też bezspornym jest, że rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Dyrektor Izby Celnej, bez przeprowadzenia w tym przedmiocie kontrdowodu, nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd poglądem. Innymi słowy brak dowodu przeciwnego zobowiązuje organ celny do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowej decyzji na stwierdzenia w nim zawarte. W wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. (FSK 1576/04; podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005 r., OSK 1403/04), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że ocena prawna o jakiej w niej mowa dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego, jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W sytuacji zatem, gdy sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiające mu ostateczne rozstrzygnięcie, uchyla zaskarżony akt i przekazuje sprawę organowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania (por. także wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2000 r., IV SA 2295/98; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00 oraz wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/2000, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). W podzielanym tu także poglądzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartym w wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r. (II SA/Op 274/04) podniesiono, że "organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego. Zaakcentowanie kwestii związania oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania jest konieczne, gdyż naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu na tej podstawie i powoduje uchylenia ponownie wydanego aktu przez sąd administracyjny. Stanowi to jedną z gwarancji przestrzegania przez organy administracyjne orzeczeń sądu. Przepis art. 153 określa taką relację między organem administracyjnym, a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Nie ma tu miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania". Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w kilkudziesięciu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej , w takich samych sprawach (sygn. akt: I GSK 517/07, I GSK 518/07, I GSK 578/07, I GSK 651/07, I GSK 652/07, I GSK 660/07, I GSK 678/07, I GSK 710/07, I GSK 711/07, I GSK 712/07, I GSK 713/07, I GSK 720/07 do I GSK 727/07, I GSK 731/07, I GSK 732/07, I GSK 815/07 do I GSK 831/07 oraz I GSK 848/07). W uzasadnieniach wyroków w sprawach I GSK 651/07 oraz I GSK 731/07 NSA wskazał, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Podkreślono, że najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym ten Sąd wskazał, że: "Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest zaś domniemanie prawdziwości jego treści. Skoro więc art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu celnym to organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko temu dokumentowi. Nie uznanie zaś faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowiło naruszenie prawa procesowego". W konkluzji NSA stwierdził, że tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz powtórnie orzekający sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sprawie powołane poglądy zachowują w pełni aktualność. Po wydaniu orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających od związania z art. 153 P.p.s.a. Jest niewątpliwie, iż nie doszło w sprawie do zmiany stanu prawnego, ani też wzruszenia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w jakimkolwiek trybie. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, jest to istota jego konkluzji decydująca o kierunku rozstrzygnięcia, że omawiane świadectwa nie dotyczą przedmiotu importu, lecz zupełnie innego pojazdu. Jest to ocena nieuprawniona bowiem, po wydaniu orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, nie doszło w sprawie do zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy w zakresie uzasadniającym twierdzenie organu. Tylko bowiem taka zmiana uzasadnia odstępstwo od zasady związania oceną prawną (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 381; także T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romański Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s.364 i n.). Nie wskazuje na to ani treść zaskarżonej decyzji ani jej, w odróżnieniu do poprzednich, zmodyfikowana argumentacja. W decyzji stwierdza się bowiem wyraźnie, że stan towaru (przedmiot importu) pozostaje poza sporem, podobnie jak dokument świadectwa homologacji i opis techniczny typu pojazdu. Jak wskazano wyżej, rzeczą organu było albo uznanie konsekwencji wynikających z treści dokumentu urzędowego albo przeprowadzenie przeciwdowodów w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Treść orzeczenia WSA w Poznaniu przesądza jednak w sposób określony art. 153 P.p.s.a. o związku pomiędzy środkiem dowodowym będącym dokumentem urzędowym, a przedmiotem niniejszego postępowania celnego i podatkowego, czyli w niniejszej sprawie pojazdami samochodowymi o wskazanych w decyzji numerach identyfikacyjnych. Procesowi uszlachetniania została poddana kratka (przegroda) działowa, poprzez jej montaż w pojazdach marki R oraz, że jako produkt kompensacyjny powstał samochód z zamontowaną kratą działową. Niesporne jest w sprawie, że procedura uszlachetniania biernego pozwala dokonać czasowego wywozu towarów krajowych poza polski obszar celny w celu poddania ich procesowi uszlachetniania oraz dopuszczenia produktów powstałych w wyniku tych procesów do obrotu, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu opis stanu faktycznego identyfikuje przedmiot importu z badaniami homologacyjnymi samochodów marki R różnych typów, wykonanych przez Instytut Transportu Samochodowego (praca nr 5517, 5517-1, 5517-02) oraz świadectwem homologacji pojazdu na ten typ samochodu. Przedmiotem oceny tegoż Sądu były również ustalenia dotyczące zamontowania kratek działowych w samochodach osobowych (oddzielających przestrzeń pasażerską od bagażowej). Odpowiada to regulacji art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż sąd administracyjny bada czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób ocenione. Dlatego sąd administracyjny ma obowiązek zbadania wszelkich okoliczności faktycznych, tak dotyczących samego działania organu w toku wydawania orzeczenia, jak i tych, które były lub powinny były stać się jego podstawą faktyczną. Gdyby uznać za poprawną konkluzję zaskarżonej decyzji zbędne byłoby rozważanie przez WSA w Poznaniu treści i charakteru oraz domniemania płynącego z dokumentu stanowiącego świadectwo homologacji, gdyż nie pozostawałby on w związku z przedmiotem postępowania (granicami sprawy). Przedmiot postępowania jednak był i pozostaje tożsamy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu, w tym przypadku poprzez art.153 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Stąd też nie sposób przyjąć by pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu utracił, ze względu na podniesione w decyzji okoliczności, moc wiążącą co prowadzi do uchybienia jego materialnym i procesowym konsekwencjom. Z tych względów za zasadne należy uznać także zarzuty strony skarżącej naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Uchybienia te są konsekwencjami naruszenia reguły związania, a w przypadku trzeciego z nich, naruszenia wyłączenia z art. 194 § 3 omawianej wyżej ustawy. Dyrektor Izby Celnej nie dokonał bowiem swobodnej, lecz dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób prowadzący do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Wskazać także należy, iż nie sprzyja realizacji zasad praworządności i zaufania zmienność argumentacji prezentowana w toku prowadzonego postępowania na tle analogicznych spraw. W wyroku NSA z dnia 23 maja 2005 r. (GSK 468/04) na tle tożsamej sprawy podkreślono, iż w postępowaniu celnym i w postępowaniu sądowym w tej sprawie przyjęto, że przypisanie importowanym samochodom w świadectwach homologacji charakteru samochodów ciężarowych nie ma znaczenia dla ich klasyfikacji taryfowej w postępowaniu celnym. NSA nie podzielił tak pojmowanej autonomii prawa celnego, którą uznał za "usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa". Podkreślił, że prawo celne wchodzi w zakres konstytucyjnego systemu prawa, składającego się z elementów wzajemnie ze sobą powiązanych. Na podstawie tych różnorodnych powiązań formułuje się zasadę spójności albo jednolitości systemu prawa. Zaznaczył, że tak rozumiane "autonomiczne prawo" nie powinno być wykorzystywane jako instrument urzeczywistniania doraźnych celów politycznych i gospodarczych. Właściwie rozumiana spójność i autonomia regulacji celnej także w ocenie niniejszego sądu oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu prowadzi do wniosków przedstawionych w rozważaniach dotyczących wpływu świadectwa homologacji na prawidłowość ustalenia faktycznego oraz oceny dowodów. Podnieść także należy, iż zagraża realizacji zasady zaufania pozostawienie w obrocie prawnym przedmiotu importu jako samochodu "ciężarowego" w każdym innym zakresie niż objęty niniejszym postępowaniem. W konsekwencji zasadny okazał się również zarzut skarżącej naruszenia przez organ § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej. Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do dokonania takiej klasyfikacji jaką przyjął organ. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się bowiem w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Wyżej przedstawione rozważania wskazują, iż sfera ustaleń, decydująca o legalności rozstrzygnięcia, w porównaniu z orzeczeniem wydanym przez WSA w Poznaniu nie uległa zmianie. Zatem błąd niewłaściwej "taryfikacji" ma charakter materialnoprawny. Z tych względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy - jak prawidłowo podnosi organ celny w odpowiedzi na skargę - wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu, przyjęcie odmiennego założenia nie jest uprawnione choćby z uwagi na fakt, że przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego. Prezentowany zaś przez skarżącą w tej materii pogląd, skutkowałby niekiedy brakiem możliwości skorygowania w postępowaniu odwoławczym, na korzyść dłużnika celnego, błędnie ustalonej przez organ celny I instancji kwoty wynikającej z długu celnego, w sytuacji gdyby decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z 7 marca 2005 r., GSK 1392/2004; wyrok NSA z 27 stycznia 2005 r., GSK 1295/2004). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona oceny dowodów uwzględniając rozważany wyżej charakter związania oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2781/01 oraz niniejszym orzeczeniu tak w zakresie wykładni przepisów prawa, jak i okoliczności faktycznych, jakie stanowiły podstawę tej oceny w obu tych orzeczeniach. Przy ewentualnym uzupełnianiu postępowania dowodowego istotne jest, by przeprowadzone dowody odpowiadały granicom sprawy, wyznaczonym art.134 § 1 P.p.s.a. i omówionym związaniem, a w spornym zakresie zmierzały do weryfikacji dokumentu urzędowego - świadectwa homologacji. Zaznaczyć przy tym wypada, iż organ celny ma także obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony. Zatem nie może on prowadzić postępowania zmierzającego do osiągnięcia jednego z góry założonego przez siebie celu oraz zbierać i oceniać tylko te dowody, które go do niego przybliżają. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie 200 p.p.s.a.. Wobec tego, iż skarżąca spółka nadpłaciła wpis o kwotę 500 zł należało orzec o jego zwrocie. /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Wierchowicz /-/ D. Skupień