I SA/Go 677/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim adwokatowi M.Ł. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, obejmującą należny podatek od towarów i usług. Skarżący A.W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Organ pierwszej instancji ustalił, że na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca 2011 r. sygn. akt [...] spadek po B.D., zmarłej [...] maja 2010 r., na podstawie ustawy nabyły dzieci: M.D., K.T.D. i A.M.W. po 1/3 każde z nich. Powyższe postanowienie stało się prawomocne z dniem 20 lipca 2011 r. Organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący nie dokonał zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Dwukrotnie wezwano skarżącego do złożenia ww. zeznania podatkowego. Wobec faktu nie złożenia przez skarżącego ww. zeznania podatkowego postanowieniem z [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Następnie decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] ustalono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.174,00 zł od nabytego spadku po zmarłej B.D.. Decyzja została doręczona skarżącemu 26 maja 2014 r. Pismem nadanym 3 czerwca 2014 r., nazwanym "Zażalenie na Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego" zwrócił się m.in. o przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia ww. zgłoszenia. Uzasadniając wydane postanowienie, organ podatkowy I instancji wskazał, iż zgłoszenie SD-Z2 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") było warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego, które jest instytucją prawa materialnego. Organ wskazał również, iż termin do złożenia zgłoszenia jest terminem prawa materialnego, a nie procesowego w związku z powyższym nie podlega przywróceniu bez względu na przyczyny uchybienia terminowi. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem organu I instancji skarżący złożył 12 sierpnia 2014 r. zażalenie, w którym zarzucił organowi podatkowemu, że jako strona postępowania nie został należycie poinformowany. Powołał się na okoliczność trwającej po śmierci matki żałoby i traumy. Przeprowadzonemu postępowaniu zarzucił, że było chybione i niezrozumiałe, a postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu naruszyło jego prawa oraz zostało oparte na wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów. Skarżący stwierdził nadto, że powołanie biegłego do określenia wartości nieruchomości było co najmniej dziwne. Zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało rozpoznane przez Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z [...] października 2014r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, w pełni podtrzymując argumentację zawartą w postanowieniu organu I instancji. Skarżący nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której nie zgodził się z treścią zaskarżonego postanowienia i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił błędne ustalenia faktyczne oraz niedostateczne poinformowanie podatnika o jego prawach i obowiązkach przez Urząd Skarbowy. W uzasadnieniu skarżący powołał się na okoliczność, iż podstawą zainicjowania postępowania spadkowego w sprawie był wniosek o stwierdzenie nabycia spadku oraz dział spadku z [...] października 2010 r. złożony przez M.D.. Skarżący podał, że w tamtym postępowaniu był jedynie uczestnikiem, który zrzekł się praw do masy spadkowej na rzecz M.D. jeszcze przed rozpoznaniem sprawy przez Sąd. W ocenie skarżącego organ podatkowy I instancji błędnie ustalił, że obowiązek podatkowy winien być ustalony w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego z [...] czerwca 2011 r. sygn. akt [...]. Powołując się na akta sprawy [...], skarżący stwierdził, że ww. postanowienie Sądu Rejonowego było jedynie postanowieniem częściowym w sprawie i w żaden sposób nie rozstrzygało o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. W ocenie skarżącego do faktycznego przyjęcia spadku po zmarłej matce skarżącego doszło w wyniku zawartej ugody z [...] kwietnia 2013 r., o czym skarżący zawiadomił sąd i urząd skarbowy. Podsumowując skarżący stwierdził, że postępowanie podatkowe wobec niego zostało wszczęte [...] kwietnia 2012 r., a w jego ocenie obowiązek podatkowy powinien powstać z dniem zawarcia ugody, tj. od dnia [...] kwietnia 2013 r. Ponadto stwierdził, że pracownicy Urzędu Skarbowego przez 12 miesięcy nie dopełnili należytej staranności w zakresie udzielania mu niezbędnych informacji w sprawie, gdyż gdyby skarżący posiadał wiedzę o przysługujących mu prawach i obowiązkach w postępowaniu, nie odwoływałby się i dochodził swoich racji przed sądem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami skarżącego. Przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wskazał, że wniosek skarżącego o przywrócenie terminu winien być potraktowany jako wniosek o wznowienie postępowania. Ponadto pełnomocnik wskazał, że według jego wiedzy postanowienie spadkowe uprawomocniło się dopiero 1 czerwca 2013r. a nie jak wskazuje organ 20 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływana dalej jako "P.p.s.a.") wynika, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z normą wskazaną w art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienie organu I instancji zostało wydane na podstawie art. 165 a §1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postepowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przedmiotowe postanowienie dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku. W literaturze wskazuje się, iż przyczyny które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania. Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw. Instytucja przywrócenia uchybionego terminu ma zastosowanie do terminu o charakterze procesowym. Instytucji przywrócenia uchybionego terminu nie stosuje się do terminu o charakterze materialnym. W razie uchybienia terminowi materialnemu nie ma możliwości ubiegania się o jego przywrócenie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec zarzutów podnoszonych w skardze, a dotyczących możliwości przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw - w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Natomiast terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych, jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem, czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny. Określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych ma charakter terminu materialnego, do którego nie stosuje się przewidzianej w art. 162 Ordynacji podatkowej dla terminów procesowych, instytucji przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności. Złożenie zgłoszenia SD –Z2 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia zwolnienia podatkowego w terminie 6 miesięcy (z uwzględnieniem wyjątku z art. 4a ust. 4) powoduje jego wygaśnięcie, a w konsekwencji utratę prawa do zwolnienia od podatku. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia (ustawowego lub testamentowego), zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Równocześnie z treści ust. 4 art. 4 a wprost wynika, iż niezgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych przez osoby wymienione w art. 4a ust. 1 w terminie 6-ciu miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, bądź od dnia, w którym dowiedziały się o nabyciu (gdy wiadomość powzięły po upływie owych 6-ciu miesięcy) nie znosi obowiązku podatkowego. Nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem zdarzeń i czynności prawnych określonych w art. 1 ust.1 ustawy podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Ponad wszelką wątpliwość zatem 6-cio miesięczny termin na zgłoszenie nabycia stanowi warunek o skutku rozwiązującym w zakresie obowiązku podatkowego. Art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przywrócenia terminu procesowego zawitego, w przypadku jego uchybienia. Charakter materialny terminu wprowadzonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyklucza przywrócenie w wypadku jego uchybienia. Jak wynika bowiem z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych, a więc nie do terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dlatego z uwagi na fakt, iż do terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu, niedopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia. Niedopuszczalność ta obejmuje zarówno podjęcie rozstrzygnięcia o przywrócenie terminu, jak tez odmowę jego przywrócenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 910/11). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego stwierdzające nabycie spadku po zmarłej B.D. miedzy innymi przez skarżącego zostało wydane [...] czerwca 2011 r. i uprawomocniło się 20 lipca 2011 r. Także bezspornym jest, że decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn została wydana [...] maja 2014 r. Natomiast w ocenie skarżącego do faktycznego nabycia przez niego spadku po zmarłej matce doszło w wyniku zawarcia ugody w dniu [...] kwietnia 2013 r. Należy wspomnieć, że normy regulujące kwestie dziedziczenia i działu spadku są zawarte w przepisach prawa cywilnego. Zatem odwołanie się do nich, naświetli kwestie z tym związane. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, a chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). Zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że organ prawidłowo ustalił, że do nabycia spadku doszło w wyniku prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego [...] lipca 2011 r. Ponieważ przepis art. 4a u.p.s.d. posługuje się pojęciem "nabycia" spadku, nie należy go interpretować rozszerzająco, wnioskując, że ustawodawcy nie chodziło o nabycie spadku wogóle, tylko nabycie konkretnych rzeczy i praw majątkowych, które określone są z reguły w drodze działu spadku. Zaakceptowanie takiego poglądu prowadziłoby zatem do stanu niepewności na gruncie podatku od spadków, ponieważ każdy spór co do składnika wchodzącego do masy spadkowej - i to wszczęty po stwierdzeniu nabycia spadku - powodowałby bliżej nieokreślone odsunięcie w czasie możliwości składania zgłoszeń nabycia własności, ze skutkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Gdyby taka ewentualność była akceptowana przez ustawodawcę, to dałby temu wyraz w przepisie. Wykładnia przepisu nie jest właściwym sposobem wprowadzenia takiej możliwości do systemu prawa obowiązującego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 687/14). Z uwagi na charakter materialny terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw, brak jest podstaw do rozpatrzenia wniosku w przedmiocie jego przywrócenie. Skoro termin prawa materialnego jest nieprzywracalny, to nie może być także prowadzone postępowanie, w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie tego rodzaju terminu. Postępowanie takie jest bowiem bezprzedmiotowe, a bezprzedmiotowość postępowania w sprawie przywrócenia omawianego terminu wynika już z samej istoty wniosku złożonego przez stronę, istnieje od początku – od momentu złożenia wniosku i jest oczywista. Powyższe oznacza, że w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw, zastosowanie ma przepis art. 165 a §1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe organ prawidłowo wydał postanowienie na podstawie powołanego przepisu. Nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżącego, że wniosek skarżącego o przywrócenie terminu winien być potraktowany jako wniosek o wznowienie postępowania. Należy przypomnieć, że decyzja ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn została wydana [...] maja 2014r. i doręczona skarżącemu 26 maja 2014r. W dacie składania wniosku tj. 3 czerwca 2014 r. nie była jeszcze decyzją ostateczną, a zatem nie występowała podstawowa przesłanka zastosowania normy art. 240 Ordynacji podatkowej, przewidującej możliwość wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzją ostateczną. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił. O wynagrodzeniu dla pełnomocnika ustanowionego dla skarżącego z urzędu w ramach prawa pomocy, będącego adwokatem orzeczono na podstawie art. 250 cyt. ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.