I SA/Sz 910/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2011 r. Nr [...] Pismem z [...] złożonym w dniu 15 marca 2011 r., K.W. wystąpiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia [...] o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym, 24 sierpnia 2010 r., C. W., przedkładając wymieniony wniosek wraz z zeznaniem o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3. Strona wyjaśniła, że 3 marca 2011 r. upłynął termin na zgłoszenie nabycia spadku po zmarłym mężu, a wymagane dokumenty złożyła 4 marca 2011 r., tj. po upływie terminu 6 miesięcy. Wskazała, że sugerowała się zawiadomieniem sądu z dnia 8 września 2010 r. o zarejestrowaniu protokołu złożenia testamentu po C. W. w celu jego otwarcia i ogłoszenia, co spowodowane było jej brakiem doświadczenia w sprawach podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O. p.), odmówił uwzględnienia wniosku K.W., z powodu braku podstawy prawnej do rozstrzygania we wnioskowanym zakresie. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ pierwszej instancji wskazał, że, w myśl przepisu art. 162 § 4 O.p., tryb przywracania uchybionych terminów określony w art. 162 § 1-3 O.p. ma zastosowanie do terminów procesowych. Tymczasem, termin do złożenia zgłoszenia nabycia rzeczy praw majątkowych w drodze spadku ma charakter materialny, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, a w rozpoznawanej sprawie – wygaśnięcie praw do złożenia zgłoszenia [...] . Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, K.W. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym przytoczyła okoliczności faktyczne sprawy i zarzuciła organowi błędne ustalenie, że termin do złożenia zgłoszenia [...] jest terminem nieprzywracalnym. Podniosła również, że wskazanie przez organ, iż termin 6-miesięcy jest terminem materialnym, a jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do złożenia zgłoszenia[...] , jest sprzeczne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1801/09, w którym Sąd stwierdził, że termin na złożenie zgłoszenia może być przywrócony. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] o nr [..] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej: u.p.s.d.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na poczynione w sprawie ustalenia, tj. fakt, iż notariusz, aktem poświadczenia dziedziczenia testamentowego z dnia 3 września 2010 r. (Rep A Nr[...] ) poświadczył, że spadek po zmarłym w dniu 24 sierpnia 2010 r. C. W., na podstawie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 11 stycznia 2006 r. (Rep A Nr[...] ), otwartego i ogłoszonego w dniu 3 września 2010 r., nabyła w całości żona K.W.. W dniu 3 września 2010 r. wymienione notarialne poświadczenie dziedziczenia zostało zarejestrowane. 7 marca 2011 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ś. zgłoszenie podatkowe (SD-Z2) strony o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po C. W. (nadane w urzędzie pocztowym w dniu 4 marca 2011 r.), a następnie w dniu 15 marca 2011 r. na formularzu SD-3 zostało złożone zeznanie podatkowe. Następnie, powołując się na treść art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach (mężu) jest poinformowanie w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia), właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych na formularzu SD-Z2, zawierającym dane niezbędne do identyfikacji podatnika, spadkodawcy oraz odziedziczonych rzeczy lub praw majątkowych. Wskazał także, że terminy złożenia dokumentów, do których składania są obowiązani podatnicy na podstawie przepisów prawa podatkowego (u.p.s.d.), obliczane są zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisach art. 12 O.p., przy czym, terminy określone w miesiącach – zgodnie z art. 12 § 3 O.p. Ponadto, organ wyjaśnił, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych nie należy do przepisów procesowych, lecz jest terminem materialnoprawnym, określonym w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a w razie jego uchybienia nie ma możliwości ubiegania się o jego przywrócenie na podstawie art. 162 O.p. Nie może też on być przez organy podatkowe ani skracany, ani przedłużany. Organ nadmienił również, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności opisane w ust. 2 art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co skutkuje zastosowaniem przepisu art. 4a ust. 3 u.p.s.d., czyli opodatkowaniu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W przedmiotowej sprawie bowiem akt poświadczenia dziedziczenia testamentowego o nabyciu praw do spadku po zmarłym C. W. miał miejsce w dniu 3 września 2010 r. i z tą datą został on zarejestrowany w systemie informatycznym do prowadzenia rejestru aktów poświadczenia dziedziczenia prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną. Datą powstania obowiązku podatkowego jest zatem 3 września 2010 r., zaś termin na dokonanie zgłoszenia upłynął 3 marca 2011 r. Zgłoszenie na formularzu SD-Z2 (z datą nadania w urzędzie pocztowym 4 września 2011 r.) wpłynęło do organu podatkowego w dniu 7 września 2011 r., a więc po upływie ustawowego terminu do dokonania, zgłoszenia, co skutkuje obowiązkiem opodatkowania przez organ podatkowy nabytego majątku spadkowego. Ustosunkowując się do powołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r., organ odwoławczy wskazał, że dotyczy on odmiennego stanu faktycznego aniżeli zaistniały w rozpoznawanej sprawie albowiem do interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu z 2008 r., w kontekście braku obiektywnie możliwości do skorzystania przez osoby najbliższe ze zwolnienia podatkowego przy zachowaniu terminu jednego miesiąca, wówczas obowiązującego, od dnia powstania obowiązku podatkowego do złożenia zgłoszenia podatkowego. Natomiast, nabycie w przedmiotowej sprawie miało miejsce w 2010 r., kiedy to obowiązywało już znowelizowane brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1, a strona miała 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia podatkowego od dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, K.W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę, podnosząc zarzut dokonania błędnej interpretacji przepisu o braku możliwości przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do poglądu prawnego zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r. o sygn. akt II FSK 1801/09 oraz stwierdzenie organu, iż sprawa, która była przedmiotem osądu tego Sądu dotyczy innego stanu faktycznego niż zaistniały w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej, nie jest istotne, czy termin do złożenia druku SD-Z2 wynosi miesiąc, jak w przypadku rozpoznawanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy też 6 miesięcy, jak to ma miejsce w jej wypadku, bowiem nieistotny jest okres przewidziany przez ustawę, tylko sam fakt, że taki termin można przywrócić. Ponadto, dla meritum sprawy nie ma znaczenia, czy stan faktyczny przyjęty w wymienionym wyroku dotyczył przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z 2008 r., czy też aktualnie obowiązującego, gdyż nowelizacja tego przepisu dotyczy jednie przedłużenia terminu do złożenia druku SD-Z2 do 6 miesięcy z 1 miesiąca, który obowiązywał w 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie. Ponadto, organ wyjaśnił, że błędne jest załatwienie sprawy w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku poprzez wydanie decyzji zamiast postanowienia lecz nie ma to wpływu na prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia albowiem zarówno postanowienie, jak i decyzja, podlegają zaskarżeniu do tego samego organu odwoławczego i skarżąca skutecznie skorzystała z możliwości złożenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), a w szczególności, czy nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.). Przy czym, orzekając w granicach danej sprawy, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga jest zasadna, choć z przyczyn innych niż w niej podniesione, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania i to w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W badanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w, wydanej przez siebie, decyzji z dnia [...] r. odmówił K. W. przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym w dniu 24 sierpnia 2010 r. C. W., zaś organ odwoławczy, decyzją z dnia 12 września 2011 r., utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Powodem wydania przez organy podatkowe wskazanych decyzji był zaś charakter terminu, którego przywrócenia domagała się skarżąca. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż termin złożenia zgłoszenia SD-Z2 ma charakter materialny. Zgodnie bowiem z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej: u.p.s.d.), zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (pierwszy z tych przepisów odrębnie określa datę, od której liczony jest termin w sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, drugi zaś określa przypadki, w których nie występuje obowiązek zgłoszenia). Złożenie zgłoszenia SD-Z2 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Wobec tego, przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 powoduje, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika, sprawiając, że nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy, złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, przewidzianego w. 4a u.p.s.d. Uchybienie terminowi na złożenie zgłoszenia SD-Z2 nie wywołuje natomiast żadnych ujemnych dla podatnika skutków procesowych, ponieważ z samym złożeniem zgłoszenia nie łączą się żadne skutki tego rodzaju. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej, instytucja przywrócenia terminu przewidziana w art. 162 § 1-3 tej ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych. Stosownie do powyższego, termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jako termin prawa materialnego, jest nieprzywracalny. Z uwagi na fakt, iż nie ma do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu, niedopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia. Niedopuszczalność ta obejmuje zarówno podjęcie rozstrzygnięcia o przywróceniu terminu, jak też odmowę jego przywrócenia. Skoro termin prawa materialnego jest nieprzywracalny, to nie może być także prowadzone postępowanie, w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie tego rodzaju terminu. Postępowanie takie jest bowiem bezprzedmiotowe, a bezprzedmiotowość postępowania w sprawie przywrócenia omawianego terminu wynika już z samej istoty wniosku złożonego przez stronę, istnieje od początku, od momentu złożenia wniosku i jest oczywista, widoczna "na pierwszy rzut oka", nie wymaga czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia (vide np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 675/07, Lex nr 368173; w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 434/08, LEX nr 489485 i z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2336/08, LEX nr 496160; w Gdańsku z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 897/08, LEX nr 493565; w Krakowie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 147/10, LEX nr 749175). Natomiast, sama okoliczność, czy strona uchybiła czy nie uchybiła terminowi do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia może być przedmiotem oceny organów podatkowych, lecz w postępowaniu, dotyczącym ustalenie wysokości podatku od spadków i darowizn, a więc w postępowaniu wymiarowym (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, zastosowanie ma przepis art. 165a § 1 O.p., w myśl którego gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej przepisu art. 165a § 1 O.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji lecz stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie, pomimo że bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 istniała już w momencie złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie tego terminu i była oczywista (organ pierwszej instancji w swojej decyzji wyraźnie wskazywał na brak podstawy prawnej do rozstrzygania we wnioskowanym zakresie, a zapis tej treści zawarł nawet w rozstrzygnięciu) organy podatkowe, rozpoznały sprawę zainicjowaną wnioskiem K.W. i orzekły o odmowie przywrócenia terminu, naruszając w ten sposób art. 165a § 1 O.p. Na zakończenie, odnosząc się do argumentów skargi, wskazać jeszcze należy, że nie ma racji strona skarżąca, która podstawy do przywrócenia uchybionego terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 upatruje w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r. o sygn. akt II FSK 1801/09. Zasadnie bowiem organ odwoławczy wskazał, że wyrok ten odnosił się do odmiennego stanu faktycznego aniżeli zaistniały w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym stwierdzono bowiem jedynie, że "Ocena zasadności zastosowania w danej sprawie jednomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r., powinna uwzględniać wymogi zasady wykładni zgodnej z konstytucją, a w szczególności art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w których zawarte są zasada proporcjonalności oraz zasada zaufania obywateli do państwa". Orzeczenie to nie ma zatem przełożenia na sprawy, w których nabycie spadku nastąpiło pod rządami u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r., ani - tym bardziej - nie zmienia materialnoprawnego charakteru terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W tym stanie rzeczy, Sąd - uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 165a § 1 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś..