I SA/Go 69/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. oddala skargę. SA/Go 69/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] określającą skarżącemu D.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od podatku od towarów i usług za miesiące maj - wrzesień 2004 r. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: W 2008 i 2009 r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącego, która swoim zakresem obejmowała prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług m.in. za okres maj - wrzesień 2004 r. Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza nr [...], a przedmiotem jego działalności gospodarczej był transport drogowy towarów. W toku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy zakwestionował zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT wystawionych przez A S.F.: nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. dotycząca zakupu paliw płynnych o wartości netto 10.939,50 zł, podatek VAT 2.406,69 zł; - nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. dotycząca zakupu paliw płynnych o wartości netto 11.322,00 zł, podatek VAT 2.490,84 zł; nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. dotycząca zakupu paliw płynnych o wartości netto 8.691,00 zł, podatek VAT 1.896,18 zł; * nr [...] z dnia [...] maja 2004 r. dotycząca zakupu paliw płynnych o wartości netto 9.435,00 zł, podatek VAT 2.075,70 zł; * nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. dotycząca zakupu paliw płynnych o wartości netto 9.040,00 zł, podatek VAT 1.988,80 zł; * nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. dotycząca zakupu paliw płynnych o wartości netto 10.704,00 zł, podatek VAT 2.354,88 zł; * nr [...] z dnia 29 czerwca 2004 r. dotycząca zakupu paliw płynnych o wartości netto 10.350,00 zł, podatek VAT 2.277,00 zł; nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. dotycząca zakupu paliw płynnych o wartości netto 10.350,00 zł, podatek VAT 2.277,00 zł; nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. dotycząca zakupu paliw płynnych o wartości netto 11.628,00 zł, podatek VAT 2.558,16 zł; nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. dotycząca zakupu paliw płynnych o wartości netto 12.474,00 zł, podatek VAT 2.744,28 zł; Zakwestionował również faktury VAT wystawione przez firmę M M.P.: - nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. dotycząca zakupu paliw płynnych o wartości netto 38.744,26 zł, podatek VAT 8.523,74 zł; nr [...] z dnia [...] września 2004r. dotycząca zakupu paliw płynnych o wartości 41.745,00 zł, podatek VAT 9.183,90 zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego następujące materiały: * kserokopię aktu oskarżenia wraz z uzasadnieniem z dnia [...] października 2006 r. z akt sprawy nr VII K 463/06 prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Karny, * kserokopię protokołu przesłuchania S.W. w charakterze podejrzanego z dnia [...] kwietnia 2006 r. przeprowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji, * protokoły przesłuchania S.F. w charakterze podejrzanego z dnia[...] grudnia 2004 roku i [...] marca 2005 r., - odpis prawomocnego wyroku w sprawie VII K 463/06 Sądu Rejonowego. Organ l instancji, na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że skarżący faktycznie nie dokonał zakupu oleju napędowego wynikającego z powyższych faktur i tym samym została zawyżona kwota podatku naliczonego dokumentująca czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2004 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: - obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A S.F. oraz M M.P., * naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, * naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy, naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ II instancji decyzją z [...] listopada 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu l instancji, podzielając jego ustalenia i argumentację. Skarżący D.B. złożył skargę na w/w decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A S.F. oraz M M.P.. naruszenie art. 121§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, - naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy, - naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, obrazę art. 123 § 1 w związku z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie, obrazę art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego strony, pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że § 14 ust. 2 pkt. 4 lit a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 84 oraz art.217 Konstytucji RP. Z przepisów tych wynika zdaniem skarżącego, że ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego winny wynikać z ustawy a nie z przepisu aktu niższego rzędu. W tym zakresie skarżący przywołał orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego wskazując, że zasady określone w przepisach konstytucyjnych mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Winny one być jasne, czytelne i nie można ich domniemywać. Skarżący wskazał również, że nie miał świadomości, iż nabywany olej napędowy pochodził z nielegalnych transakcji. Podkreślił, że współpracę ze S.F. i M.P. rozpoczął z polecenia S.W., a kontrola w zakresie transakcji z nim nie wykazała żadnych nieprawidłowości. S.W. był pośrednikiem między nim a w/w osobami. Wątpliwości skarżącego nie wzbudził też fakt, że paliwo przywożone było nieopisanymi cysternami. Podniósł, że na fakt braku świadomości wskazuje to, iż świadomie nie zakupiłby oleju napędowego o niewłaściwych parametrach jakościowych, bowiem zakupiłby niedostosowane paliwo dla kilkugroszowego zysku. Natomiast ryzyko awarii w samochodach z tego tytułu było duże. Również z tego tytułu mógłby ponieść odpowiedzialności karną. Powołał się także na akt oskarżenia w stosunku do S.F., w którym wymieniony jest jako osoba pokrzywdzona z tytułu działalności tej osoby. Skarżący wskazał na orzecznictwo ETS zgodnie z którym przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT istnieje konieczność ustaleń dotyczących wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. W ocenie skarżącego, organ podatkowy prowadząc postępowanie naruszył zasadę czynnego udziału strony, dołączając do akt sprawy protokoły z innego postępowania i nie uwzględniając wniosku strony o przesłuchanie świadków, co do ustalenia okoliczności podjęcia współpracy ze skarżącym, oraz celem ustalenia warunków i zdarzeń jakie miały miejsce w trakcie zakwestionowanych transakcji zakupu paliwa. W szczególności w drodze przesłuchania tych świadków ustalono by, czy skarżący miał świadomość, że nabywa zamiast oleju napędowego olej opałowy pochodzących z nieznanego źródła, jak również wyjaśniona byłaby pozycja S.F. i M.P. w transakcjach sprzedaży paliwa. Pozwoliłoby to jego zdaniem na uznanie, że to S.F. prowadził działalność gospodarczą wraz z M.P. a S.W. był pełnomocnikiem tych osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z prawem. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego, a motywy podjętych rozstrzygnięć przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 §1 )• Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd natomiast, nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, ocenił dowody w sposób obiektywny oraz dokonał wszechstronnej oceny dowodów w wzajemnym ich powiązaniu. Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r: o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 535 ze zm.) przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały objęte opodatkowaniem. Zasada ta, może być realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń i przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie i dotyczą np. terminów - art. 86 ust. 10, bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania jest to m.in. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 970), gdzie w § 14 zostały sformułowane ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie ustaliły, że S.F. zeznał niejednokrotnie, iż fizycznie nie prowadził działalności gospodarczej, tzn. nie dokonywał zakupu paliwa płynnego i nie sprzedawał tego paliwa. Ponadto w 2004 r. nie posiadał środków trwałych, co powodowało brak możliwości przewożenia paliwa do odbiorców, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał zaplecza paliwowego. Nie posiadał też faktur zakupu paliwa, natomiast faktury VAT na sprzedaż paliw wypisywał na życzenie np. S.W., M.A.. S.W. nie otrzymał od S.F. nigdy paliwa. Zaplata za rzekomo nabyty towar również się nie odbyła, gdyż transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Z zeznań wynika, że S.W. płacił tylko od 6-8 groszy za litr paliwa wypisany na fakturach. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że S.F. w roku 2002 pozostawał bez pracy i był w trudnej sytuacji materialnej. W jednej z rozmów ze znajomymi zaproponowano mu założenie firmy, która miała zajmować się handlem paliwami. Osobą, która złożyła taką propozycję był M.A., który powiedział, iż firma ta będzie zajmować się wystawianiem faktur sprzedaży oleju napędowego i benzyny na rzecz różnych podmiotów gospodarczych wskazanych przez niego. W ten sposób S.F. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą A. Jak wynika z protokołu przesłuchania, S.F. od samego początku wiedział, że nie będzie faktycznego handlu paliwami, a tylko obrót fakturami rzekomej sprzedaży paliw. M.A. w rozmowie dokładnie wyjaśnił na jakiej zasadzie ma to funkcjonować, tzn., że dla "podkładki" do firmy S.F. będzie wpływało paliwo tylko fakturowo. Za wystawienie faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych dokumentujących rzekomą sprzedaż, S.F. otrzymywał od 6 do 8 groszy od litra paliwa widniejącego na fakturze od właścicieli firm, na które wystawiane były faktury VAT. W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że S.F. zajmował się jedynie wystawianiem "pustych" faktur, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. Tym samym uzasadniony był pogląd organów, że przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, iż w 2004r. D.B. nie dokonał zakupu oleju napędowego od A S.F. i tym samym skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z kwestionowanych faktur. Z tych samych przyczyn organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez "M" M.P.. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika m. in. , że M.P. potwierdziła fakt zarejestrowania firmy "M" na swoje nazwisko. Zeznała także, że wszelkie koszty związane z rejestracją firmy pokrył S.W.. Oświadczyła, że nigdy nie dokonywała transakcji, których przedmiotem były paliwa, jak również nie podpisywała z tego tytułu żadnych faktur. Z założonego przez siebie konta w Banku [...] nie mogła dokonywać żadnych wypłat bez zgody S.W.. Podkreślić również należy, na co wskazują również organy podatkowe, że wyrokiem Sądu Rejonowego Wydział Karny S.W. został skazany m.in., iż sfałszował co najmniej 140 faktur sprzedaży oleju napędowego z firmy "M" oraz 335 faktur z PHD "A" S.F. podając nieprawdziwe dane dotyczące "sprzedającego" oraz podmiotu transakcji. W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że S.W. w okresie od sierpnia do października 2004r. działając z góry powziętym zamiarem, zatajając prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "M" M.P., zarejestrowaną formalnie na M.P. w zakresie handlu paliwami płynnymi, składał w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7, w których podawał dane niezgodne z rzeczywistością. Dodatkowo, S.W. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "M" w okresie od sierpnia do listopada 2004r. nabywała kolejne partie oleju opałowego, a następnie po odbarwieniu i sfałszowaniu faktur sprzedawał dalej kontrahentom jako olej napędowy. Trafnie wskazały organy podatkowe, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie wystarczy aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Dotyczy to również tej najistotniejszej kwestii zarazem przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, jaką jest możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty: faktury, sporządzane umowy, stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury musza zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Faktury, które niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży nie daje prawa do odliczenia zawartego w niej podatku VAT jej posiadaczowi, gdyż nie dokumentuje faktycznego nabycia towarów od kontrahenta wskazanego w oznaczeniu wystawcy faktury. Organ podatkowy l instancji prawidłowo wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, ponieważ, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak zasadnie wskazał organ l instancji, prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podkreślić należy, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania zebrał obszerny materiał dowodowy, uzupełniając go o dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, CBS KGP, czy odpis prawomocnego wyroku w sprawie VII K 463/06 prowadzonego przez Sąd Rejonowy. Tak zebrany materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to znaczy, że skarżący nie nabył paliwa od firmy S.F. i M.P., gdyż nie prowadzili oni faktycznie działalności gospodarczej, a została ona tylko zarejestrowana na potrzeby wprowadzenia do obrotu paliwa z nielegalnego źródła. Tym samym wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji zasady swobodnej oceny dowodów. W zakresie zarzutu podniesionego w skardze, iż skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w łańcuchy nielegalnych transakcji, stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Podkreślić należy, że od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, która działał w dobrej wierze i w zaufaniu do osób, które proponowały mu paliwo na bardzo korzystnych warunkach, należy oczekiwać choć minimalnego profesjonalizmu. Tym czasem skarżący nie dokonał żadnych czynności celem potwierdzenia, czy podmiot oferujący mu paliwo po bardzo atrakcyjnych cenach, jest firmą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą. Z materiału dowodowego, z przesłanych przez Sąd Rejonowy Wydział Karny dokumentów wynika, ze niejednokrotnie świadkowie postępowania toczącego się przed Sądem przeciwko między innymi S.F. czy S.W. zeznali, iż byli niezadowoleni z jakości paliwa, wskazywali na złą pracę silników pojazdów, spadek mocy a także na znaczne i nagłe zanieczyszczenie filtrów paliwa, co zadecydowało o rezygnacji z dalszej współpracy z oskarżonymi podmiotami. Trudno przyjąć, że skarżący nie dostrzegła pewnych, powyżej wskazanych nieprawidłowości, zważywszy, iż jak sam przyznaje oszczędności z powodu zakupu tańszego paliwa nie pokrywają późniejszych strat. Skarżący nie zainteresował się skąd pochodzi paliwo, gdzie sprzedawca ma siedzibę firmy, bazę paliwową, czy osoby podające się za przedstawicieli handlowych posiadają stosowne upoważnienia, jak również nigdy nie uznał potrzeby skontaktowania się z właścicielami firm dostawczych, zwłaszcza biorąc pod uwagę sytuację, iż w mediach bardzo często pojawiają się informacje o obrocie nielegalnymi paliwami. Za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasadny neutralności podatku od towarów i usług. Przytoczone w skardze wyroki ETS w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz wyrok WSA z dnia 2 kwietnia 2009r. Sygn. akt l SA/Rz 15/09, z których wynika, że sytuacja nieświadomości uczestnictwa podatnika w oszukańczym łańcuchu dostaw, nie odbiera podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz braku możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, gdy kontrahent nie dochował wymogów rejestracji, nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że z art. 106 ustawy o VAT wynika, że faktura ma szczególna moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Z dokumentów zebranych przez organ podatkowy l instancji wynika, iż S.F. nie prowadził żadnych ewidencji VAT sprzedaży i zakupów oraz nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. W świetle powyższego nadmienić należy, że faktury wystawione przez S.F. i M.P. nie spełniają warunków formalnych jakim jest faktura. Bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedsiębiorca wskazany w kwestionowanych fakturach jako sprzedawca (A S.F. czy na przykład "M"M.P.) nigdy nie zawierał żadnej umowy sprzedaży, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, była to jedynie osoba, której dane osobowe zostały wykorzystane do zarejestrowania działalności gospodarczej. Powyższego nie zmienia fakt, że skarżący zapłacił za towar (zawsze w formie gotówkowej) i wszedł w jego fizyczne posiadanie. Nie negując tych faktów należy bowiem dojść do wniosku, że skarżący nabyła paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie była firma S.F. czy M.P., ale było to paliwo niewiadomego pochodzenia. W tym stanie rzeczy dane zawarte w fakturach nie były prawdziwe. W myśl § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyraźnie określono warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych warunków jest wskazanie sprzedawcy. Zatem faktury, w których jako sprzedawcę wskazano firmę A S.F., "M"M.P., niewątpliwie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmiot ten nie zawierał żadnej transakcji (umowy) sprzedaży. Podkreślić również należy, że na fakturach nie została zamieszczona informacja o środku transportu, którym olej napędowy miał być przewożony. Na uwagę zasługują również okoliczności takie jak: nie żądanie świadectw jakości, nie żądanie listów przewozowych i dowodów magazynowych, w przeważającej mierze zapłata znacznych sum pieniężnych następowała bezpośrednio gotówka nieznanym kierowcom, nie sprawdzenie, czy osoby odbierające pieniądze są do tego upoważnione. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W przedmiotowej sprawie wystawca faktury nigdy nie nabył towarów i usług ujętych w fakturze sprzedaży, a tym samym nie mógł dokonać ich sprzedaży. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Stanowisko powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt l FSK 317/08 z dnia 27 maja 2009 r. Dodatkowo podkreślić należy, że skarżący płacił za wystawione faktury na zakup paliwa gotówką, czym naruszył obowiązek wynikający z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U . nr 101,póz.1178 ze zm.) obowiązującego do dnia 21.08.2004r., który stanowił, że przedsiębiorca jest zobowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza wartość 3.000 Euro albo równowartość 1.000 Euro, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 Euro, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. Niezasadny okazał się również zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ podatkowy l instancji art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia ograniczającego realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w akcie niższym niż ustawa. Zaskarżona decyzja została oparta przede wszystkim na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Powyższy przepis stanowi między innymi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W toku prowadzonego przez organ l instancji postępowania ustalono bezspornie, że skarżący nie dokonał nabycia towarów od firmy wyszczególnionej w kwestionowanych fakturach. Powyższe ustalenia dowodzą, iż podatek wynikający z tych faktur nie może stanowić dla skarżącego podatku naliczonego, o którym mowa w cytowanych przepisach. Wobec powyższego, to wskazane przepisy ustaw podatkowych przesądzają o braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego "pomocniczo" powołał w zaskarżonej decyzji również przepisy § 14 ust.2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże przepisy te stanowią jedynie doprecyzowanie wyżej wymienionych przepisów ustaw podatkowych. Organ podatkowy II instancji uznał jednak, że zbyteczne byłoby uchylanie zaskarżonej decyzji organu podatkowego l instancji i orzekanie w przedmiotowej sprawie na podstawie przepisów z dnia 11 marca 2004r. n podatku od towarów i usług, gdyż nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Pogląd taki był prawidłowy. Stanowisko takie zostało także zawarte między innymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 listopada 2008r. Sygn. akt l SA/Go 674/08. Wobec czego zarzut naruszenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej uznać należy za nietrafny. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.